我國稅收制度現(xiàn)代化的推進路徑選擇
——基于公平維度的比較分析

◆張 津 ◆劉 建 ◆韓鵬飛

內(nèi)容提要：稅收現(xiàn)代化是構(gòu)建現(xiàn)代國家的重要基礎(chǔ)，稅收公平是現(xiàn)代優(yōu)良稅制的內(nèi)在要求。文章從稅收權(quán)利公平、稅收制度公平、稅收管理公平和稅收使用公平四個維度解析現(xiàn)代稅收公平機制的價值取向及實現(xiàn)路徑，審視國際現(xiàn)代稅制公平化的發(fā)展態(tài)勢，并試圖為我國稅收制度現(xiàn)代化建設(shè)提供有價值的參考。

一、現(xiàn)代稅收公平理念的價值取向

何為公平?一般認為公平具有公正、正義、平等多種意蘊，是包容公正精神、合乎正義原則、體現(xiàn)公民權(quán)利、維系公眾心理平衡的經(jīng)濟行為的道德準則和倫理規(guī)范（劉占峰，2001）。

傳統(tǒng)的稅收公平理論主要關(guān)注納稅人之間的負擔水平均衡問題。然而隨著社會的變遷，學術(shù)界已突破傳統(tǒng)稅收公平的涵義與評價體系，形成了多維闡釋：（1）從價值維度考察，稅收公平包括形式公平與實質(zhì)公平；（2）從規(guī)范的對象維度考察，稅收公平既涉及征稅人與納稅人之間、不同納稅人之間的權(quán)利義務(wù)分配公平，也包括了中央與地方政府、地方不同級次政府之間的稅收分配公平；（3）從領(lǐng)域維度考察，稅收公平包括稅收政治公平、稅收經(jīng)濟公平以及稅收社會公平；（4）從實現(xiàn)過程的維度考察，稅收公平包括起點公平、規(guī)則公平、結(jié)果公平與補償公平；（5）從時間維度考察，稅收公平包括代內(nèi)公平與代際公平；（6）從空間維度考察，稅收公平包括國內(nèi)公平與國際公平（秦蕾，2008）。在借鑒現(xiàn)有文獻的基礎(chǔ)上，我們認為稅收現(xiàn)代化框架中的公平機制應(yīng)該涵蓋稅收權(quán)利公平、稅收制度公平、稅收管理公平、稅收使用公平四個層次。

(一)稅收權(quán)利公平

關(guān)于稅收關(guān)系中國家與納稅人的地位問題，學術(shù)界形成了“不平等”與“平等”兩種不同的認識。①傳統(tǒng)觀點認為，在稅收法律關(guān)系中，代表國家進行稅務(wù)管理的稅務(wù)機構(gòu)與納稅人的地位是不平等的，但新近一些學者認為在稅收法律關(guān)系中稅務(wù)機構(gòu)與納稅人的地位是平等的。后一種觀點請參見劉劍文：《稅法專題研究》，北京：北京大學出版社，2002年版；陳少英：《中國稅法問題研究》，北京：中國物價出版社，2000年版。從現(xiàn)代國家治理的基點來考察，征納雙方地位平等的觀念更為科學。如果國家在稅收征納過程只享有權(quán)力而不承擔相應(yīng)義務(wù)，而納稅人只承擔納稅義務(wù)而不享受相應(yīng)權(quán)利，這不是現(xiàn)代意義上的“稅收國家”。征納雙方地位平等是現(xiàn)代稅收的根本要求。只有遵循稅收權(quán)利公平的理念，才能實現(xiàn)稅收本質(zhì)的公平。

稅收權(quán)利公平理念包括平衡性與制衡性。平衡性要求在稅收關(guān)系中，國家與公民雙方的權(quán)力(權(quán)利)與義務(wù)應(yīng)該是平等均衡的。應(yīng)該通過對等的方式設(shè)置稅收權(quán)力與權(quán)利，如管理權(quán)—參與權(quán)、征收權(quán)—抗辯權(quán)、審批權(quán)—申請權(quán)、處罰權(quán)—救濟權(quán)等，以實現(xiàn)國家與納稅人的相互制衡和相互激勵（王鴻貌，2005）。制衡性要求在稅收關(guān)系中，應(yīng)該賦予公民制衡國家征稅權(quán)的權(quán)利。稅收權(quán)利公平必須通過法治來實現(xiàn)，堅持稅收法定原則是實現(xiàn)稅收權(quán)利公平的根本保障。在現(xiàn)代法治國家，公民參與稅收立法的程度對稅收權(quán)利公平的實現(xiàn)產(chǎn)生重要影響，提高公民參與稅收立法的積極性，對政府征稅權(quán)形成有效制衡，有助于稅收權(quán)利公平的實現(xiàn)。稅收權(quán)利公平理念要求堅持稅收增長與經(jīng)濟增長相協(xié)調(diào)的原則以及稅負適度原則，以限制政府不顧納稅人的納稅能力而隨意征稅，形成稅收超額負擔?？梢杂煤暧^稅負和稅收彈性兩個指標來測量稅收權(quán)利公平實現(xiàn)的程度。

（二）稅收制度公平

稅收制度公平的理念屬于傳統(tǒng)稅收公平理論的范疇。它要求稅收制度的設(shè)計應(yīng)充分貫徹公正與平等原則，國家征稅要使各納稅人承受的負擔與其經(jīng)濟狀況相適應(yīng)，并使各納稅人之間的負擔水平保持均衡。稅收制度公平包括稅收經(jīng)濟公平與稅收社會公平。稅收經(jīng)濟公平要求課稅制度保障各項經(jīng)濟活動公平自由地進行，為所有市場利益主體建立機會平等的經(jīng)濟環(huán)境，確保各種類型的市場主體公平競爭，從而促進資源的優(yōu)化配置。稅收社會公平要求利用課稅機制對社會收入與財富再分配發(fā)揮作用，使社會成員之間的財富占有和收入分配結(jié)果處于相對均等狀態(tài)，以實現(xiàn)社會有序發(fā)展的目標。理論上講，直接稅較間接稅對收入分配的調(diào)節(jié)功能更強。因此，稅收制度公平理念要求一國的稅制結(jié)構(gòu)應(yīng)科學合理，應(yīng)充分反映該國經(jīng)濟發(fā)展狀況對稅收公平的客觀要求。一般可以用稅制結(jié)構(gòu)中直接稅與間接稅的比重和稅前稅后基尼系數(shù)兩個指標測度稅收制度的公平程度。

（三）稅收管理公平

稅收權(quán)利公平與稅收制度公平作用于起點公平，而稅收管理公平將決定過程公平。稅收管理公平(即“稅收執(zhí)法公平”)要求稅務(wù)機關(guān)稅收執(zhí)法行為的過程和結(jié)果應(yīng)該遵循和體現(xiàn)公正與平等的原則。它既包括征納雙方在稅收征管關(guān)系中權(quán)利與義務(wù)的對等性，也包括稅務(wù)機關(guān)對所有納稅人一視同仁地公平執(zhí)法。如果沒有稅收執(zhí)法的公平，稅制即便是公平合理的，也將因無法付諸實施而失去實際意義。

（四）稅收使用公平

“取之于民，用之于民”是社會主義稅收的目的，因此，用稅公平才是結(jié)果公平。稅收使用公平是稅收民主的重要組成部分，它要求納稅人有權(quán)對稅收的使用進行民主決策、依法監(jiān)督，確保納稅人所繳納的稅收能被高效合理地使用，最終達到民生稅收的目的。

綜上所述，稅收權(quán)利公平與稅收制度公平分別從縱向(征納雙方)與橫向(納稅者之間)方面決定著稅收起點公平，稅收管理公平?jīng)Q定著稅收過程公平，而稅收使用公平最終決定著稅收結(jié)果公平。因此，稅收權(quán)利公平、稅收制度公平、稅收管理公平、稅收使用公平體現(xiàn)了現(xiàn)代稅收公平機制的一體化價值體系。

二、現(xiàn)代公平稅制的國際比較與啟示

從國際視角來考察，稅收公平的理念源于“稅收國家”，發(fā)達國家建設(shè)公平稅制的經(jīng)驗為我們提供了有益的啟示。

（一）稅收權(quán)利公平：宏觀稅負與稅收彈性的比較

在稅制運行中，我們用宏觀稅負與稅收彈性兩個指標來測度一國稅收權(quán)利公平的程度。稅收收入來自于公民參與社會生產(chǎn)所創(chuàng)造出來的經(jīng)濟成果，因此政府的征稅規(guī)模應(yīng)該適度。具體來說，在靜態(tài)方面，宏觀稅負應(yīng)該保持一個合理的水平；在動態(tài)方面，稅收彈性也應(yīng)與經(jīng)濟增長相協(xié)調(diào)。

1.宏觀稅負

學術(shù)界認為可以采用狹義與廣義兩類指標來衡量一國宏觀稅負的水平。狹義指標是指一國稅收收入占GDP的比重；廣義指標是指一國財政收入（包括稅收收入與其他財政收入）占GDP的比重。

首先，我們采用狹義指標考察一些國家的宏觀稅負（見表1）。

表1 2014年部分國家宏觀稅負的狹義指標統(tǒng)計

由表1可見，從狹義指標來看，2014年13個發(fā)達國家稅收收入占GDP的平均值為29.80%，13個發(fā)展中國家平均為17.37%，我國2014年稅收收入占GDP的比重為18.73%，①考慮到數(shù)據(jù)的可獲得性，在狹義指標的計算中，我國的數(shù)據(jù)采用中國統(tǒng)計年鑒中的稅收收入不包含其他各類費用收入，而外國的數(shù)據(jù)為《世界稅制現(xiàn)狀與趨勢（2016）》一書中不包含社會保障稅的稅收收入，其范圍仍然比我國寬，故因統(tǒng)計口徑的差異性，無法直接得出我國低于發(fā)達國家平均水平的結(jié)論。略高于發(fā)展中國家的平均水平。

其次，再采用廣義指標來考察部分國家的宏觀稅負(見表2)。

表2 2014年世界部分國家廣義稅收收入占GDP的比重

資料來源：《世界稅制現(xiàn)狀與趨勢》課題組：《世界稅制現(xiàn)狀與趨勢（2016）》，北京：中國稅務(wù)出版社，2017年，第16頁、第19頁。

由表2可見，發(fā)達國家的宏觀稅負平均為40.59%，發(fā)展中國的宏觀稅負平均為24.65%，而我國為35.58%,①廣義指標較狹義指標增加的部分主要是各種費用，比如非稅收入（包含專項收入、行政事業(yè)性收入、罰沒收入和其他收入），根據(jù)我國財政部門公布的數(shù)據(jù)，2018年1—7月，政府性基金收入中，國有土地使用權(quán)出讓金占比達到85%。如果將各種“費”納入統(tǒng)計后，中國宏觀稅負排名將更高。已遠遠超過發(fā)展中國家。

2.稅收彈性

稅收彈性是描述稅收收入相對于國民收入的彈性的指標，即在現(xiàn)行的稅法和稅率下，稅收收入變動的百分比與GDP變動的百分比的比值。當稅收彈性過高時，意味著國家的稅收收入增長過快，不利于后期的經(jīng)濟增長。為了更好地進行稅收彈性的國際比較分析，本文選取了部分OECD國家作為比較對象（見表3、圖1）。

表3 2006—2014年16國GDP平均增長率、稅收平均增長率、稅收平均彈性的統(tǒng)計

圖1 ②中國的稅收平均增長率中所使用的數(shù)據(jù)為“廣義稅收”，即稅收收入加上行政事業(yè)性收費、專項收入、社保費收入、罰沒收入及其他收入。 2006—2016年中國GDP增長率、廣義稅收增長率 單位：%

通過表3可見，在2006—2014年的16個國家中，稅收平均增長率以及GDP平均增長率最高的國家均為中國。中國的稅收彈性排列第四位，為1.26，說明稅收平均增長率大于GDP的平均增長率。再由圖1可見，中國廣義稅收增長率長期高于GDP增長率。

從宏觀稅負指標與稅收彈性指標的國際比較來考察，我國的宏觀稅負高于新興和發(fā)展中的經(jīng)濟體，而稅收彈性總體處于中等偏上水平。因此，我國應(yīng)合理地降低宏觀稅負，規(guī)范相關(guān)稅費，稅收增長率也應(yīng)與經(jīng)濟增長率協(xié)調(diào)增長。

（二）稅收制度公平：稅制結(jié)構(gòu)與直接稅調(diào)節(jié)作用的比較

在稅制運行中，我們用稅制結(jié)構(gòu)中直接稅與間接稅的比重和稅前稅后基尼系數(shù)兩個指標來衡量稅收制度的公平程度。

1.稅制結(jié)構(gòu)與稅收制度公平

根據(jù)稅收負擔是否容易轉(zhuǎn)嫁，可將稅收分為直接稅與間接稅。直接稅是指直接對個人所得或企業(yè)利潤開征的所得稅以及財產(chǎn)稅。直接稅能夠有效地調(diào)節(jié)納稅人的收入及財富分配，更有利于體現(xiàn)稅負公平。間接稅是指納稅義務(wù)人能夠用提高價格等方式把稅收負擔轉(zhuǎn)嫁給他人負擔的稅種。在間接稅能夠完全轉(zhuǎn)嫁的假設(shè)之下，消費者承擔間接稅款的多少與消費支出成正向關(guān)系。換言之，間接稅具有累退性，低收入人群將比高收入人群承擔更高的間接稅，因而間接稅難以體現(xiàn)稅負公平和量能納稅的原則。為了進一步比較分析我國稅制結(jié)構(gòu)與世界其他國家稅制結(jié)構(gòu)的差異，表4、表5整理了部分國家直接稅與間接稅的占比情況。

表4 2010—2013年部分國家直接稅與間接稅的平均比重

表5 2011—2016年中國直接稅與間接稅的比重

從表4、表5可知，美國、英國、日本、德國等發(fā)達國家主體稅種的收入結(jié)構(gòu)基本穩(wěn)定，以所得稅、財產(chǎn)稅為代表的直接稅比重較高，平均在64%左右；一些發(fā)展中國家的直接稅占比也超過了50%。我國的間接稅占比較高(60%以上)，過高的間接稅比重將影響稅制的公平程度。

2.直接稅的調(diào)節(jié)作用與稅收制度公平

個人所得稅與財產(chǎn)稅是直接稅中的重要稅種，具有調(diào)節(jié)收入與財富再分配的重要作用。但二者的作用機制又存在區(qū)別，個人所得稅主要調(diào)節(jié)當期收入，財產(chǎn)稅主要調(diào)節(jié)財富存量。

（1）個人所得稅制與稅收制度公平

個人所得稅的公平效應(yīng)主要體現(xiàn)為累進機制，即隨著收入的增加，應(yīng)納稅所得額增加，納稅額也隨之增長，起到“削高補低”的作用，能夠在一定程度上彌補市場的初次分配所造成的分配扭曲問題。

首先，考察美國與英國如何通過個人所得稅制度安排來實現(xiàn)稅制公平目標。美國的個人所得稅制度具有以下特點：①綜合征收。對納稅人的全年收入計征稅款，以更好地發(fā)揮累進機制的作用；②多類費用扣除。生活費用采用多組扣除制度，體現(xiàn)了對老人、單親家庭的照顧。此外，還有醫(yī)療、教育、貸款支出等專項扣除。③根據(jù)納稅人不同的家庭狀況和負擔，實行多組多級稅率。④嚴格征管。建立了發(fā)達的銀行系統(tǒng)和信用制度實現(xiàn)對應(yīng)稅所得的嚴監(jiān)管，而且還建立了一些特殊的制度(最低稅、放棄國籍稅等)以提高違法成本，加強執(zhí)法剛性。英國的個人所得稅采用綜合制，稅率的累進性十分突出，高收入者為納稅的主要群體，低收入者甚至享受補貼，因而個人所得稅發(fā)揮了良好的社會收入調(diào)節(jié)作用。

其次，進一步考察英、美、中三國個人所得稅對社會收入再分配的調(diào)節(jié)效果?；嵯禂?shù)與MT指數(shù)是學術(shù)界用于度量個人所得稅收入再分配效應(yīng)的重要指標?；嵯禂?shù)越大，表示不平等程度越高。MT公式表示為：MT=GX-GY（何宗樾和徐滇慶，2014） 。其中，G代表基尼系數(shù)；X代表稅前收入，Y代表稅后收入。若課稅后，收入差距相比于稅前縮小了，則公式中MT＞0，表示經(jīng)過調(diào)節(jié)的社會財富分配更平均了；反之，若MT＜0，說明稅后收入分配的不平均性加劇。

表6 相關(guān)年度英國、美國、中國個人所得稅的再分配效應(yīng)

由表6可知，在2010—2015年間，英國、美國個人所得稅的MT指數(shù)均為正，美國的調(diào)節(jié)比率在17%以上，英國更是超過了20%，說明兩國的個人所得稅對社會收入分配起到了正向的調(diào)節(jié)作用，而且調(diào)節(jié)力度較強。反觀我國，2010—2016年的MT指數(shù)為負，說明個人所得稅加劇了收入分配的不公平，起到了逆向的調(diào)節(jié)作用。

（2）財產(chǎn)稅制與稅收制度公平

我國目前僅在上海和重慶兩地開展房產(chǎn)稅試點，且未開征遺產(chǎn)與贈與稅，因而難以有效發(fā)揮財產(chǎn)稅調(diào)節(jié)社會財富再分配的作用。而發(fā)達國家的財產(chǎn)稅體系經(jīng)過了較長時間的發(fā)展，在財產(chǎn)稅規(guī)模、稅種設(shè)置、征收管理等方面都相對完善。

第一，財產(chǎn)稅占稅收收入比重高。

表7 部分發(fā)達國家2008—2015年財產(chǎn)稅收收入占總稅收收入的比重 單位：%

表8 部分國家1975—2015年財產(chǎn)稅占地方稅收收入比重 單位：%

表9 中國2011—2016年財產(chǎn)稅占總稅收收入、地方稅收收入的比重 單位：億元

根據(jù)表7、8、9可見，從財產(chǎn)稅占總稅收收入的比重來看，2007—2015年，加拿大、英國、韓國等發(fā)達國家均在10%以上；而我國僅為5%左右。再從財產(chǎn)稅占地方稅收收入的比重來看，2015年英國財產(chǎn)稅占地方稅收收入的比重高達100%，希臘、以色列、愛爾蘭均超過90%，26個OECD國家的非加權(quán)平均值為43%；而我國僅為10%左右。

第二，財產(chǎn)稅的稅種設(shè)置齊備。美國的財產(chǎn)稅主要包括房地產(chǎn)稅和遺產(chǎn)與贈與稅。法國的財產(chǎn)稅由七個稅種組成：登記稅、遺產(chǎn)稅、贈與稅、已開發(fā)和尚未開發(fā)的土地地產(chǎn)稅、個人和公司的財產(chǎn)稅、居住稅。韓國的財產(chǎn)稅主要包括遺產(chǎn)與贈與稅、土地綜合稅、城市規(guī)劃稅、財產(chǎn)稅、機動車稅。日本財產(chǎn)稅主要包括注冊執(zhí)照稅、不動產(chǎn)購置稅、城市規(guī)劃稅、固定資產(chǎn)稅、事業(yè)所稅及遺產(chǎn)稅與贈與稅等。根據(jù)統(tǒng)計，OECD的35個成員國中有32個開征了房地產(chǎn)稅。在新興經(jīng)濟體（如金磚五國以及阿根廷、印度尼西亞、沙特阿拉伯）中，除中國與南非外，其他國家均開征了房地產(chǎn)稅，①《世界稅制現(xiàn)狀與趨勢》課題組，《世界稅制現(xiàn)狀與趨勢（2016）》，北京：中國稅務(wù)出版社，2017年，第368—369頁。并且房地產(chǎn)稅已經(jīng)逐漸成為地方稅收收入的主要來源。除房地產(chǎn)稅外，許多國家還開征了遺產(chǎn)稅與贈與稅（見表10），雖然其占稅收收入的比重較低，但也發(fā)揮了調(diào)節(jié)社會財富分配的重要作用。

表10 2008—2013年部分國家遺產(chǎn)與贈與稅占總稅收收入的比重 單位：%

第三，財產(chǎn)稅的征管制度健全。一是建立了完備的不動產(chǎn)登記制度。美國建立了嚴格的評估名冊制度。在進行財產(chǎn)登記時，首先要確立好產(chǎn)權(quán)的歸屬問題，需先由評估員核實，再由稅務(wù)部門登記成冊，據(jù)此計算稅率和稅額。二是建立了完備的不動產(chǎn)評估制度。發(fā)達國家的資產(chǎn)評估機構(gòu)具有科學合理的評估體系和標準，其評估結(jié)果具有很高的權(quán)威性和公正性。例如，新加坡設(shè)立了專業(yè)性很強的產(chǎn)業(yè)估值部門和核稅部門，擁有一支專業(yè)的財產(chǎn)評估隊伍對不動產(chǎn)的價值進行核算和評估。

由世界各國稅制結(jié)構(gòu)的發(fā)展趨勢可見，世界各國都在致力于構(gòu)建直接稅與間接稅雙主體的稅制結(jié)構(gòu)，發(fā)達國家當前以直接稅為主體，又重視間接稅的建設(shè)，增值稅的增長比較迅速（白彥峰等，2014）；發(fā)展中國家當前以間接稅為主，非常重視直接稅的建設(shè)，所得稅增長迅速。所以，我國如何提高直接稅的比重，進一步完善個人所得稅與財產(chǎn)稅制度，以更好地發(fā)揮其調(diào)節(jié)社會收入與財富的功能，是推進稅收制度建設(shè)的重要內(nèi)容。

（三）稅收管理公平：征納雙方地位及反避逃稅的比較

稅收管理公平一方面要求在稅收執(zhí)法過程中，稅務(wù)機關(guān)要依法行使自身的權(quán)力，同時要確保納稅人合法權(quán)利的正當行使。另一方面要求稅務(wù)機關(guān)公平執(zhí)法，加強反避逃稅管理。

1.征納雙方在管理中的權(quán)利與義務(wù)公平

在稅收管理過程中，發(fā)達國家非常重視保護納稅人的權(quán)利。美國在1988年制定了《納稅人權(quán)利法案》，并且每年都編制《納稅指南》，明確規(guī)定征納雙方的權(quán)利、義務(wù)，并且根據(jù)納稅人的反饋修訂《納稅指南》。同時，設(shè)立維護納稅人合法權(quán)益的機構(gòu)——申訴辦公室，重視維護納稅人的權(quán)利。澳大利亞稅務(wù)機關(guān)每年編制《遵從規(guī)劃》等刊物，提高公民參與稅收征管的過程，為稅務(wù)機關(guān)依法征稅提供前提條件。德國在立法過程中貫徹“納稅人無罪的推論”，稅務(wù)人員在執(zhí)法過程中要保護納稅人的利益，稅收執(zhí)法不能越權(quán)與缺位。

在稅收管理過程中，健全的稅務(wù)爭議解決機制能為納稅人維權(quán)提供制度保障。美國的稅務(wù)爭議解決機制由行政復議、司法審查、協(xié)商調(diào)解機制以及納稅人援助官機制所組成（熊偉，2006）。在行政復議方面，美國設(shè)立了聯(lián)邦稅務(wù)局行政復議部，由聯(lián)邦稅務(wù)局直接領(lǐng)導，與稅務(wù)系統(tǒng)的征管部門相互獨立，專門處理稅收爭議案件；在司法審查制度方面，美國有三類法院（稅務(wù)法院、地區(qū)法院和索賠法院）處理稅收爭議案件。納稅人向稅務(wù)法院申請訴訟時，不需要事先繳清爭議稅款；在協(xié)商和調(diào)解機制方面，當納稅人對稅務(wù)機關(guān)的納稅調(diào)整決定不服時，可與稅務(wù)機關(guān)簽訂要求調(diào)解的協(xié)議，啟動快速調(diào)解的程序；在援助官制度方面，納稅人援助官的主要任務(wù)是采用調(diào)解等非正式手段盡量解決爭議，如果調(diào)解無效，他們可以給納稅人簽發(fā)援助令，中止稅務(wù)機關(guān)稅收留置、強制執(zhí)行等稅務(wù)行政行為的執(zhí)行。法國的稅務(wù)爭議解決機制包括稅務(wù)機關(guān)訴愿制度、稅務(wù)行政訴訟制度、調(diào)解專員制度（李濱，2006）。在稅務(wù)機關(guān)訴愿制度方面，若納稅人對稅務(wù)機關(guān)的具體行政行為不服，可向稅務(wù)機關(guān)提請書面聲明與證明文件。稅務(wù)機關(guān)在接到書面聲明和證明文件后，將對課稅決定的合法性和合理性進行審查。納稅人在提供相應(yīng)擔保的前提下，可以暫緩上繳稅款和罰款；在稅務(wù)行政訴訟制度方面，法國的法院分行政法院和普通法院，按稅種劃分了各自審理權(quán)限和范圍。當納稅人的先行聲明被駁回或沒有得到答復時，納稅人在稅務(wù)機關(guān)作出具體行政行為的兩個月內(nèi)，可以向法院提交訴訟申請。在調(diào)解專員制度方面，設(shè)立調(diào)節(jié)專員，獨立于稅務(wù)機關(guān)，如果調(diào)節(jié)專員認為申訴人的申訴不合理，會提出補救辦法以供參考。但如果申訴人的申訴理由是正當?shù)?，就會向稅?wù)機關(guān)提出修改原來稅務(wù)決定的建議。

2．執(zhí)法公平——反避逃稅舉措

各國稅務(wù)機關(guān)對于有損納稅公平的避逃稅行為都采取了反避逃稅措施。

第一，嚴厲的稅務(wù)處罰制度。如德國對偷逃稅行為實行嚴厲的處罰措施,在稅務(wù)警察的協(xié)助下，對公司或與公司負責人均處以罰款。在美國,偷稅數(shù)額大的納稅人還要承擔刑事責任,可判5至10年監(jiān)禁。

第二，健全的稅務(wù)審計制度。發(fā)達國家一般都會組建經(jīng)驗豐富、技能全面的反避逃稅審計團隊。美國稅務(wù)部門組建協(xié)查組對資產(chǎn)超億美元的大公司進行調(diào)查,協(xié)查組一般包括收入局官員、計算機稽查專家、經(jīng)濟學家、國際業(yè)務(wù)官員、工程師以及評估人員。為防止審計人員職務(wù)舞弊行為,美國稅務(wù)當局實行了輪崗制度,對小組成員經(jīng)常進行輪換。荷蘭稅務(wù)部門則配備了熟悉稅務(wù)、會計、審計等業(yè)務(wù)的稅務(wù)審計師來執(zhí)行稅務(wù)審計任務(wù)。

第三，健全的社會征管機制。美國社會監(jiān)控網(wǎng)絡(luò)包括成熟的個人信用制度、健全的銀行結(jié)算體系、完善的稅收司法保障制度和稅務(wù)監(jiān)控體系。加拿大建立與銀行、保險、業(yè)主等單位緊密聯(lián)系的信息網(wǎng)絡(luò),而且規(guī)定銀行等單位的協(xié)稅義務(wù),如果銀行不予合作,稅務(wù)部門可以對其進行處罰。

通過對稅收管理公平的國際比較分析，可以得出兩點啟示：第一，要健全保護納稅人合法權(quán)利的制度。發(fā)達國家通過制定法律、設(shè)立納稅人維權(quán)機構(gòu)、建立完備的稅務(wù)爭議解決機制等措施充分保護納稅人的合法權(quán)利。目前我國對納稅人權(quán)利的保護有待加強，保護納稅人權(quán)利的法律體系及稅務(wù)爭議解決機制不完善。需要進一步健全納稅人權(quán)利保護制度。第二，應(yīng)借鑒發(fā)達國家的經(jīng)驗，進一步強化我國的反避逃稅制度。

（四）稅收使用公平：監(jiān)督權(quán)與收益權(quán)的比較

稅收取之于民，也應(yīng)當用之于民。只有真正實現(xiàn)稅收使用的公平，才能達到稅收的結(jié)果公平。要實現(xiàn)用稅公平，不僅需要財政部門做到科學、合理地使用財政資金，也需要完善納稅人對于稅款使用的民主決策與監(jiān)督制度。

1.決策監(jiān)督權(quán)與用稅公平

西方發(fā)達國家在保障公民的用稅決策監(jiān)督權(quán)方面采取了一系列的措施，具體包括：第一，健全的法律監(jiān)督機制。美國的《政府績效與結(jié)果法案》要求各部門上交每年度的財政戰(zhàn)略計劃和政府績效報告，以作為評判政府績效的依據(jù)和下一年度預算的依據(jù)，力圖將預算與決策兩個過程有效結(jié)合，使用數(shù)據(jù)和新技術(shù)更好地回應(yīng)公眾需求和利益。第二，有效的公共預算監(jiān)督機制。根據(jù)一些國家的經(jīng)驗，用稅監(jiān)督權(quán)在健全的預算制度中表現(xiàn)為：在預算的編制階段，納稅人可以參與討論聽證，影響決策；在預算的審議階段，納稅人可以表達意見和建議；在預算的執(zhí)行階段，納稅人可以監(jiān)視支出項目是否符合計劃。為此，預算公開透明成為財政制度的重要一環(huán)。如德國財政支出和各項資金強制性對社會公布，不僅限于每年的財政預算要進行公開，政府各部門每個月所發(fā)生的財政支出也要向社會公布以接受廣大公眾的監(jiān)督。

2.受益權(quán)與用稅公平

稅收與民生息息相關(guān)，稅收的持續(xù)穩(wěn)定增長能夠有效地保障和改善民生問題；同時，稅收的最終目的是為民生服務(wù)，民生是稅收的出發(fā)點和落腳點。從稅收的源頭來看，稅收來自于公眾，稅收理應(yīng)更多地用于民生領(lǐng)域——使社會公眾受益，才能實現(xiàn)稅收使用的公平。

表11 部分國家民生支出占財政總支出比重情況 單位：%

表12 中國2013—2016年民生支出占財政總支出情況 單位：%

由表11、12可見，英國、澳大利亞、德國的民生支出占財政總支出的比重均超過50%，英國甚至超過了70%。南非的比重也超過了47%，比我國高出10多個百分點。再從民生支出的結(jié)構(gòu)來考察，英、德、澳三國的民生支出中占比最大的是社會保障及就業(yè)，均超過35%，而我國僅為10%左右。相較而言，我國的教育支出、住房支出占比要略高于英、德、澳。

通過上述比較分析，可以得出兩點啟示：第一，要加強公民對稅款使用的決策監(jiān)督權(quán)。第二，適當提高民生支出的比重。我國目前財政支出中生產(chǎn)性支出相對較多、消費性支出相對較低、這固然與我國獨特國情及政府職能定位有關(guān)，但這造成民生支出占比較低亦是客觀事實。進一步提高民生支出的比重無疑是我國財政預算政策的一個方向。

三、推進我國現(xiàn)代公平稅制建設(shè)的路徑

推進我國實現(xiàn)公平稅收制度是一項長期性、復雜性、系統(tǒng)性的工程?；诙愂展降睦砟睿覀兂醪教岢隽送七M我國現(xiàn)代公平稅收機制建設(shè)的路徑。

圖2 推進公平稅收制度的路徑

（一）實現(xiàn)稅收的權(quán)利公平

要確保稅收與GDP協(xié)調(diào)增長，同時降低非稅收入負擔。當前社?；鹗召M、土地出讓金等非稅收入拉高了宏觀稅費水平。為此，政府必須健全非稅收入的法律體系，既要完善上位法——修訂預算法及其實施細則，又要建立專門的法規(guī)進行規(guī)范管理。并且應(yīng)對非稅收入進行全面的整頓清理，建立以稅務(wù)部門為主體的征收體系，把非稅收入控制在合理的額度之內(nèi)。

（二）確保稅收的制度公平

一是適當提高直接稅的比重。從公平的角度來看，直接稅相比間接稅更有優(yōu)勢。為此，應(yīng)通過降低稅率、增加抵扣等措施降低增值稅等間接稅的比重，同時通過健全財產(chǎn)稅體系等措施提高直接稅的比重，進而調(diào)整直接稅與間接稅的比重。二是完善個人所得稅制度。首先，由分類征收向綜合與分類相結(jié)合轉(zhuǎn)變。先將工資薪金、勞務(wù)報酬、稿酬、特許權(quán)使用費四類易于征管的所得納入綜合征收的范圍并適用統(tǒng)一的超額累進稅率，再逐步將更多應(yīng)稅所得項目納入綜合征收范圍，增強個人所得稅的公平性。其次，完善費用扣除制度。適當擴大費用扣除范圍，推行家庭納稅單位申報制，而且扣除項目應(yīng)當根據(jù)物價水平進行動態(tài)調(diào)整。最后，提高征管水平。建立完備的收入監(jiān)控系統(tǒng)，增強稅收執(zhí)法的剛性，提高違法成本。三是健全財產(chǎn)稅制度。健全我國財產(chǎn)稅的法律法規(guī)體系，使得財產(chǎn)稅的征管工作有法可依。完善我國的財產(chǎn)稅體系，即推動房地產(chǎn)稅的開征，適時開征遺產(chǎn)稅與贈與稅，以適當提高財產(chǎn)稅的比重，充分發(fā)揮其調(diào)節(jié)收入分配的作用。

（三）強化稅收的管理公平

一是完善稅務(wù)爭議解決機制。包括：建立稅務(wù)仲裁制度。仲裁機構(gòu)的工作人員應(yīng)由獨立的中介機構(gòu)的注冊會計師、稅務(wù)師等組成，并且稅務(wù)仲裁不應(yīng)受到行政機關(guān)的干預，充分保障其獨立性、專業(yè)性、公正性。完善稅務(wù)聽證程序。設(shè)立專門的稅務(wù)聽證部門，聽證主持人可由上級稅務(wù)機關(guān)委派，但應(yīng)接受法院監(jiān)督，以保證其獨立性。完善行政復議制度。設(shè)立獨立的部門進行稅務(wù)行政復議（而非由上級稅務(wù)機關(guān)負責），僅對部分案件設(shè)立納稅前置程序，保證復議結(jié)果的客觀性。同時，完善稅務(wù)聽證、行政復議、行政訴訟等法律文件，補充稅務(wù)仲裁的相關(guān)規(guī)定。二是加強反避逃稅管理。完善稅務(wù)審計制度，通過法律的形式強制規(guī)定銀行、保險、雇主等履行協(xié)稅義務(wù)，保證稅務(wù)部門能及時獲取涉稅信息，建立完善的稅務(wù)監(jiān)控體系。

（四）實現(xiàn)稅收的使用公平

一是健全公民監(jiān)督稅收使用的制度。完善法律體系。在《憲法》中明確公民的監(jiān)督權(quán)（包括對稅收使用、征管等方面的監(jiān)督權(quán)），在《稅收征管法》中明確納稅人對稅款使用的知情權(quán)、監(jiān)督權(quán)、決策權(quán)等，同時還要制定專門的稅收法律文件確保公民的用稅監(jiān)督權(quán)。同時，完善預算對稅收使用的監(jiān)督功能。在預算編制階段，上級財政部門、同級人大代表要對財政部門編制的預算進行監(jiān)督。在預算審議階段，適當延長預算審批的時間，對于關(guān)系國計民生的支出單獨列示，由相關(guān)代表進行集中論證、重點審批。在預算執(zhí)行階段，不斷提升預算信息執(zhí)行的透明度，公開預算執(zhí)行情況，增強納稅人對于預算執(zhí)行情況的監(jiān)督。二是調(diào)整財政支出的結(jié)構(gòu)，增加民生支出的比重。進一步增大社會保障支出、教育支出、公共醫(yī)療支出、保障性住房支出的財政支出比重，提高人民的幸福指數(shù)與生活水平。