我國直接稅與間接稅結(jié)構(gòu)優(yōu)化的對策研究

卜海濤

【摘要】 ?當(dāng)前，我國稅收制度設(shè)計(jì)涵蓋18個(gè)稅種，增值稅等間接稅收入的占比達(dá)到61.55%，來自所得稅等直接稅收入的占比約為38.45%，這是由我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展水平、稅源結(jié)構(gòu)、稅收征管能力等綜合因素決定的。直接稅與間接稅結(jié)構(gòu)的不合理，不利于我國現(xiàn)代化稅制的持續(xù)完善。文章建議：優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)的總體定位;持續(xù)優(yōu)化重點(diǎn)稅種的制度設(shè)計(jì);積極防范跨國稅務(wù)“籌劃”風(fēng)險(xiǎn);構(gòu)建強(qiáng)大的稅收征管系統(tǒng);提升稅務(wù)稽查和審計(jì)的威懾力。

【關(guān)鍵詞】 ? 直接稅;間接稅;流轉(zhuǎn)稅;所得稅;現(xiàn)代稅制體系

【中圖分類號】 ?F810 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）16-0090-03

財(cái)政是庶政之母，現(xiàn)代財(cái)政制度是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱。稅收是政府職能履行的物質(zhì)基礎(chǔ)，沒有物質(zhì)基礎(chǔ)，國家機(jī)器無法運(yùn)轉(zhuǎn)，國家治理無從談起。稅收制度是否科學(xué)合理，也在某種程度上決定了國家整體的治理效率。只有通過科學(xué)規(guī)范的稅收制度，國家才能實(shí)現(xiàn)“良法美治”。黨的十八屆三中全會在《決定》中提出了全面深化改革的總目標(biāo)，即在7年內(nèi)實(shí)現(xiàn)國家治理體系的現(xiàn)代化。稅收制度無論基于廣義還是狹義的理解，都必須解決“向誰征稅、征什么稅、征多少稅、怎么征稅、怎樣用稅、如何決策”等一系列關(guān)系到民生、法制的重大問題。

一、我國直接稅和間接稅相關(guān)情況的總體分析

當(dāng)前，我國稅收制度設(shè)計(jì)涵蓋18個(gè)稅種，以流轉(zhuǎn)稅和所得稅為主，其他稅類為輔。其中，流轉(zhuǎn)稅主要包括增值稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅、煙葉稅、營業(yè)稅（已改征增值稅）;所得稅主要包括企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅;資源稅類主要包括資源稅;財(cái)產(chǎn)行為稅類主要包括房產(chǎn)稅、契稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅、土地增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、車輛購置稅、船舶噸稅、耕地占用稅和環(huán)境保護(hù)稅。從直接和間接的角度，增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、關(guān)稅、車輛購置稅等可以歸類為間接稅，企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等可以歸類為直接稅。據(jù)財(cái)政部公開數(shù)據(jù)，國內(nèi)增值稅、國內(nèi)消費(fèi)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅、關(guān)稅、車輛購置稅等間接稅收入的占比達(dá)到61.55%，來自企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等直接稅收入的占比約為38.45%。而據(jù)2009年經(jīng)合組織（OECD）成員國稅種構(gòu)成情況顯示：間接稅占比44.2%，直接稅占比55.8%。兩相對比，目前我國稅制結(jié)構(gòu)中，間接稅比重相對偏高，直接稅比重相對偏低。

個(gè)人所得稅被西方經(jīng)濟(jì)學(xué)家譽(yù)為“現(xiàn)代最優(yōu)稅種”，全球140多個(gè)國家和地區(qū)開征，在一些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家，個(gè)人所得稅占比甚至超過企業(yè)所得稅等主要稅收，成為主體稅種。我國推行綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅改革，目前在進(jìn)一步完善。作為直接稅收的重要組成部分，個(gè)人所得稅是針對個(gè)人增量財(cái)富的稅收調(diào)節(jié)。根據(jù)2017年的數(shù)據(jù)，個(gè)人所得稅僅占我國稅收總收入的8.29%，在這種情況下，其對于公民收入調(diào)節(jié)的作用是有限的。2018年10月1日起，新個(gè)人所得稅法過渡期政策實(shí)施，工資薪金起征點(diǎn)從3 500元提至5 000元，并適用新的七級超額累進(jìn)稅率;2019年1月1日起，子女教育、贍養(yǎng)老人等6項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除，可以在稅前予以扣除，這使所有工薪階層納稅人都不同程度享受到了減稅紅利。

直接稅收的另一重要組成部分，是針對公民的存量財(cái)富進(jìn)行調(diào)節(jié)，比如房地產(chǎn)的持有，遺產(chǎn)的繼承，財(cái)富的贈與等環(huán)節(jié)的稅收，相關(guān)稅種有的仍在局部試點(diǎn)階段，有的處于研究論證階段，目前仍未建立健全有效的相關(guān)稅收調(diào)節(jié)機(jī)制，這已經(jīng)成為今后構(gòu)建現(xiàn)代財(cái)稅制度體系必須逐步啃下來的“硬骨頭”。

新中國的企業(yè)所得稅制度起初是工商業(yè)稅，于1950年開征，主要對象是私營企業(yè)、集體企業(yè)和個(gè)體工商戶的應(yīng)稅所得，而國營企業(yè)當(dāng)時(shí)實(shí)行利潤上繳制度。1983年，國營企業(yè)開始試行“利改稅”的重大改革，直至2007年《企業(yè)所得稅法》出臺。根據(jù)有關(guān)數(shù)據(jù)，我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅平均稅率為25%，基本與國際平均稅率（24.99%）持平。在稅收優(yōu)惠方面，目前我國注重采取加速折舊、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除、投資抵免等間接稅收優(yōu)惠政策方式，不斷給企業(yè)以減免稅紅利。與此同時(shí)，自2000年至2015年，全球117個(gè)國家的公司所得稅平均稅率呈現(xiàn)逐年下降態(tài)勢，從29.03%下降到了23.68%，相應(yīng)占所在國家稅收總額的比重也在下降。當(dāng)前，隨著全球性減稅潮流的演變，在目前資本流出規(guī)模上升的背景下，我國需要密切關(guān)注和積極應(yīng)對相關(guān)國家企業(yè)所得稅改革的沖擊。

另外在直接稅結(jié)構(gòu)組成中，企業(yè)貢獻(xiàn)的稅收和個(gè)人貢獻(xiàn)的稅收也不均衡。據(jù)有關(guān)數(shù)據(jù)，2013年我國稅收收入九成以上是企業(yè)繳納的，僅有不到一成是個(gè)人繳納。根據(jù)2009年OECD成員國稅收數(shù)據(jù)，企業(yè)和個(gè)人繳納稅收的比例為54.6：45.4。企業(yè)稅收比重高，必然導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)重，不利于吸引國際資本。個(gè)人稅收比重低，也會導(dǎo)致貧富差距拉大。

這種直接稅和間接稅結(jié)構(gòu)的不合理問題，人們在日常生活中也有一定的感受。以房地產(chǎn)為例，現(xiàn)行稅收制度存在“重交易，輕持有”的問題。目前至少有城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、耕地占用稅、契稅5個(gè)稅種與房地產(chǎn)行業(yè)直接相關(guān)，其中難免存在交叉與重疊的問題。比如對轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收益征收的土地增值稅與企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)相近，對房產(chǎn)交易環(huán)節(jié)征稅多，在房產(chǎn)持有環(huán)節(jié)卻存在低稅負(fù)的現(xiàn)象。這表明稅種設(shè)計(jì)的缺位與越位并存。

二、當(dāng)前稅制結(jié)構(gòu)局部不合理的不利影響

根據(jù)有關(guān)研究，發(fā)達(dá)國家稅制結(jié)構(gòu)通常以直接稅為主，發(fā)展中國家通常以間接稅為主。相比較來看，間接稅稅源充足，有利于為財(cái)政籌集穩(wěn)定的資金來源，而直接稅能更好地發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配的作用。目前直接稅比重低、間接稅比重高，是由我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展水平、稅源結(jié)構(gòu)、稅收征管能力等綜合因素決定的，這種狀況也在一定程度上影響了稅收“自動穩(wěn)定器”作用的充分發(fā)揮，削弱了政府調(diào)節(jié)收入分配的能力，不利于我國現(xiàn)代化稅制的持續(xù)完善。

一是不利于市場在資源配置中發(fā)揮決定性作用。無論是實(shí)行價(jià)內(nèi)稅還是價(jià)外稅，相當(dāng)一部分稅收收入會作為構(gòu)成要素嵌入各種商品和要素的價(jià)格之中，融入市場價(jià)格通道，容易扭曲或干擾價(jià)格形成的市場機(jī)制，導(dǎo)致價(jià)格信號不能準(zhǔn)確反映市場供求關(guān)系，而且不可避免地造成政府部門在控制物價(jià)水平和獲取稅收收入之間的兩難選擇。

二是不利于實(shí)現(xiàn)稅收政策的“逆周期精準(zhǔn)調(diào)節(jié)”。當(dāng)經(jīng)濟(jì)高速增長時(shí)，以間接稅為主的稅收收入增速可能高于經(jīng)濟(jì)增速。反之，當(dāng)經(jīng)濟(jì)低迷時(shí)，又會帶來稅收收入的大幅下滑，不利于政府有效實(shí)施逆周期的宏觀調(diào)控。我國多數(shù)稅收收入來源于企業(yè)貢獻(xiàn)的間接稅，這就會導(dǎo)致無論是增稅還是減稅，都會難以鎖定特定的收入群體，進(jìn)而降低了稅收制度精準(zhǔn)調(diào)控收入分配的特殊作用。

三是不利于增強(qiáng)公民個(gè)人的納稅意識。不合理的稅制結(jié)構(gòu)在一定程度上會造成納稅人的心理慣性，久而久之，不少公民甚至認(rèn)為納稅是企事業(yè)單位的事，個(gè)人就應(yīng)該不繳稅或少繳稅。這也為今后進(jìn)一步推行房產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、贈與稅等造成了客觀的障礙，養(yǎng)成被動納稅的習(xí)慣，更加刺激和強(qiáng)化了心理上的稅收痛感。

當(dāng)前，我國正處于跨越“中等收入陷阱”的關(guān)鍵階段，隨著各項(xiàng)改革的逐步深化，各級政府事權(quán)與支出責(zé)任的合理劃分與明確，國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)的持續(xù)推進(jìn)，一整套有利于科學(xué)發(fā)展、社會公平和市場統(tǒng)一的成熟完備的現(xiàn)代稅制體系已成為全社會的共同期待，我們應(yīng)將其作為治國理政的“先行軍”和“突破口”，以規(guī)避不合理政策造成的被動局面。

三、對策

稅制結(jié)構(gòu)沒有絕對完美的，也不可能一勞永逸。對于我國現(xiàn)階段直接稅和間接稅比例失衡的問題，既然不是短期形成的局面，就不能期望簡單地此消彼長。要結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展水平，在綜合考量稅源結(jié)構(gòu)、征管能力和整個(gè)社會管理水平等綜合目標(biāo)的基礎(chǔ)上，堅(jiān)守以下幾點(diǎn)總體定位，逐步形成稅種功能組合合理、稅制要素配比優(yōu)化的稅制結(jié)構(gòu)。

（一）優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)的總體定位

1.整體設(shè)計(jì)和分步實(shí)施相結(jié)合。深化現(xiàn)代稅收制度改革，既要注重頂層設(shè)計(jì)，總結(jié)已有的成功經(jīng)驗(yàn)，借鑒國際通行做法，明確改革的邏輯順序和主攻方向，增強(qiáng)整體性、系統(tǒng)性和協(xié)調(diào)性，又要在具體實(shí)施中分步推進(jìn)，準(zhǔn)確把握各項(xiàng)改革的時(shí)機(jī)、力度和節(jié)奏，實(shí)現(xiàn)我國傳統(tǒng)稅收制度向現(xiàn)代稅收制度的邁進(jìn)。在穩(wěn)定宏觀稅負(fù)的約束條件之下，間接稅比重的逐步減少要同直接稅比重的逐步提高結(jié)合起來，力爭同步進(jìn)行，取得綜合成效。

2.以時(shí)間換空間，用增量改變結(jié)構(gòu)。實(shí)踐證明，通過增量安排推動改革是一項(xiàng)基本經(jīng)驗(yàn)，可以避免觸動既得利益，規(guī)避不必要的改革阻力。今后我國應(yīng)主要考慮如何隨著經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展和體制改革，逐步增加所得稅、財(cái)產(chǎn)稅收入，并將一部分非稅財(cái)政收入轉(zhuǎn)化為所得稅、財(cái)產(chǎn)稅收入。那時(shí)，直接稅占稅收總額的比重提高了，間接稅的占比自然就會下降。其中，對高收入階層的合法權(quán)益既要保障好，又要將其多渠道收入全部納入稅收監(jiān)控，確保應(yīng)收盡收，嚴(yán)厲打擊惡意偷漏稅等違法行為。

3.稅收制度設(shè)計(jì)與征管能力相匹配。從歷史和各國經(jīng)驗(yàn)看，脫離實(shí)際征管水平的稅制改革不僅不可持續(xù)，而且還會帶來更多的低效率和不公平，最終偏離稅收制度設(shè)計(jì)的初衷。同時(shí)，我們也不能以此為徘徊不前的借口，還應(yīng)持續(xù)優(yōu)化稅收征管的技術(shù)基礎(chǔ)，打通部門間的信息孤島，邊探索邊改進(jìn)，加強(qiáng)稅收征管的部門協(xié)作，避免各自為政形成新的“信息鴻溝”。

（二）持續(xù)優(yōu)化重點(diǎn)稅種的制度設(shè)計(jì)

比如社會關(guān)注度很高的房地產(chǎn)稅。我國對于房屋、土地的課稅已有近2 000年的歷史，房產(chǎn)經(jīng)久耐用，房地產(chǎn)稅的穩(wěn)定性很強(qiáng)，能為地方政府提供穩(wěn)定的稅收收入。加快推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法，統(tǒng)籌考慮稅收和收費(fèi)等因素，合理設(shè)置房地產(chǎn)建設(shè)、交易和持有環(huán)節(jié)的稅負(fù)水平，在保障公民基本居住需求的基礎(chǔ)上，按照實(shí)際評估價(jià)值確定計(jì)稅依據(jù)，從低稅率策略起步，循序漸進(jìn)。同時(shí)，也可以借鑒美國“斷路器”的設(shè)計(jì)，在房地產(chǎn)稅額占個(gè)人收入比重超過一定比例后，給予相應(yīng)減免。增值稅被譽(yù)為財(cái)稅史上的奇跡，自1954年于法國誕生，已經(jīng)被160多個(gè)國家廣泛采用。當(dāng)前我國正在進(jìn)一步采取減稅降費(fèi)的舉措，尤其是近幾年的“營改增”，平均每年給企業(yè)減稅降費(fèi)一萬億元，三年三萬億元，這樣的減稅規(guī)模是空前的。今后要進(jìn)一步規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，適時(shí)簡并增值稅稅率，由此帶來的減稅作用不僅能有效降低間接稅的比重，而且將為第三產(chǎn)業(yè)釋放巨大的發(fā)展動力和活力。

（三）積極防范跨國稅務(wù)“籌劃”風(fēng)險(xiǎn)

在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，一些跨國企業(yè)利用各國稅制差異進(jìn)行所謂的稅務(wù)籌劃，人為地將利潤由高稅率地區(qū)向低（無）稅率地區(qū)轉(zhuǎn)移，導(dǎo)致轉(zhuǎn)移利潤和侵蝕稅基的情況，還有一些納稅人通過所謂盈余管理，將會計(jì)利潤在各個(gè)財(cái)務(wù)年度之間“平滑”，從而損害國家的稅收權(quán)益。隨著創(chuàng)新驅(qū)動戰(zhàn)略的實(shí)施，我國在國際分工中的角色將逐步從勞動要素大國向技術(shù)大國、創(chuàng)新大國轉(zhuǎn)型。過去在轉(zhuǎn)讓定價(jià)中的一些劣勢因素——無形資產(chǎn)、研發(fā)能力等有可能逐漸轉(zhuǎn)化為優(yōu)勢，這就需要調(diào)整既有的轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理思維與方式，在避免“雙重征稅”的同時(shí)，更要積極防范“雙重不征稅”或“多重不征稅”。

（四）構(gòu)建強(qiáng)大的稅收征管系統(tǒng)

信息技術(shù)的日新月異和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的迅猛發(fā)展，改變了傳統(tǒng)的貿(mào)易和結(jié)算方式，也相應(yīng)地增加了稅收征管的難度。因此，必須要與時(shí)俱進(jìn)，打通跨部門的納稅人信息共享，建立覆蓋稅收工作全環(huán)節(jié)、技術(shù)強(qiáng)大、運(yùn)行高效的稅收管理信息系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)稅收信息的跨部門精準(zhǔn)監(jiān)控。借鑒國際成熟經(jīng)驗(yàn)，嚴(yán)厲打擊涉稅違法犯罪行為，營造公平正義的稅收環(huán)境，有效降低征稅成本和遵從成本。美國規(guī)定有關(guān)部門必須與稅務(wù)部門采取一致行動，這種通力協(xié)作有力地確保了稅收征管的有效性;美國公司一般不親自申報(bào)納稅，為了能夠充分享受國家稅收減免和返還，又能減少偷逃稅的處罰，通常會聘請會計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)承擔(dān)申報(bào)納稅任務(wù)，這在很大程度上降低了征納雙方的風(fēng)險(xiǎn)。

（五）提升稅務(wù)稽查和審計(jì)的威懾力

美國對于偷逃稅行為采取嚴(yán)厲的懲罰措施，納稅人不敢鋌而走險(xiǎn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)的主要力量放在了稅務(wù)審計(jì)上，由于從選案到處理、司法，整個(gè)過程都體現(xiàn)了高度的專業(yè)化，從而在最大程度上保證了稅務(wù)審計(jì)的質(zhì)量和公正。以個(gè)人所得稅為例，西方國家普遍實(shí)行納稅人識別號制度與信息系統(tǒng)的相結(jié)合。黨的十八屆三中全會明確提出，要建立個(gè)人收入和財(cái)產(chǎn)信息系統(tǒng)。隨著今后我國個(gè)人收入信息體系和個(gè)人信用體系的建立健全，稅務(wù)機(jī)關(guān)也能夠做到實(shí)時(shí)掌控個(gè)人的收入流量，全面掌握個(gè)人的財(cái)富存量，將為稅收征管工作奠定扎實(shí)的基礎(chǔ)。

現(xiàn)代稅收制度體系的構(gòu)建是一個(gè)“永遠(yuǎn)在路上”的浩大工程，發(fā)展中的問題還須在發(fā)展中逐步解決。當(dāng)前，我國財(cái)稅體制改革正處于攻堅(jiān)克難的關(guān)鍵階段，我們只有堅(jiān)守總體定位，實(shí)事求是，才能早日建成與國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相匹配的現(xiàn)代稅收征管體制。Z

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