“雙層愛爾蘭”避稅模式初探

王琦

一、引言

自1981年1月12日美國國稅局公布第一份名單以來，愛爾蘭就一直與避稅天堂這一詞語緊密聯(lián)系在一起。其中，“雙層愛爾蘭”是最著名的一種稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）的稅務(wù)工具。自20世紀(jì)80年代起，這一稅務(wù)工具就開始被美國的跨國公司尤其是高科技公司如Apple用于海外利潤的避稅[1]。

二、“雙層愛爾蘭”避稅模式

按照經(jīng)合組織（OECD）的規(guī)定，擁有知識產(chǎn)權(quán)的美國跨國公司（主要是高科技公司以及生物科技公司）可以將這些知識產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)負(fù)債表中的無形資產(chǎn)，并可以將其以可抵稅的特許使用費從終端銷售收入中扣除。譬如微軟可以從在德國銷售Office副本的收入中扣除絕大部分作為知識產(chǎn)權(quán)的特許使用費，從而使得其在高稅率的德國的利潤極低，而將這一部分特許使用費可以轉(zhuǎn)移至其他稅率更低的避稅天堂如百慕大等地以實現(xiàn)避稅的目的。不過通常德國、英國等歐洲國家都極少與這些避稅天堂簽訂有完整的稅收協(xié)定，也不會接受轉(zhuǎn)移至這些地區(qū)的特許使用費享有免稅待遇。愛爾蘭所具備的特殊條件促成了“雙層愛爾蘭”避稅模式的出現(xiàn)。

（一）模式背景

1.愛爾蘭的政策支持。愛爾蘭地處歐洲西北角的海島，是一個傳統(tǒng)的農(nóng)牧業(yè)為主的國家。1987年愛爾蘭創(chuàng)建了一個名為“國際金融服務(wù)中心”（IFSC）的經(jīng)濟特區(qū)，其稅率僅為10%[2]。到1999年時，這一特區(qū)實際已經(jīng)成為了全國性的，將愛爾蘭公司稅從32%降至12.5%，意味著愛爾蘭低稅率模式的誕生。愛爾蘭利用其較低的企業(yè)稅率和獨特的公司稅系統(tǒng)吸引美國跨國公司落戶，而滿足條件的企業(yè)可以在愛爾蘭實現(xiàn)低至0-3%的有效稅率[3]。愛爾蘭對于特許使用費征稅極低，根據(jù)愛爾蘭與歐盟國家協(xié)議，愛爾蘭對于從歐盟成員國獲取的特許使用費不征受所得稅。除此以外，愛爾蘭以實際管理機構(gòu)所在地確認(rèn)居民納稅人的身份，對于在愛爾蘭注冊但實際管理機構(gòu)不在愛爾蘭的企業(yè)，愛爾蘭稅法不對其征稅。

2.美國相關(guān)稅法制度。由于美國法律規(guī)定美國公司所有收入包括海外收入的法定稅率是35%，美國公司主要采用稅基轉(zhuǎn)移的方式進(jìn)行避稅，即將為企業(yè)帶來巨額收入的專利、軟件等無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至海外低稅率國家或者地區(qū)，具體涉及成本分?jǐn)倕f(xié)議[4]、受控外國企業(yè)（CFC）、367條款、“Check the box”規(guī)則等[5]。

第一，成本分?jǐn)倕f(xié)議是轉(zhuǎn)讓定價的一種形式。依據(jù)美國聯(lián)邦所得稅法第482-4條款，當(dāng)參與者對開發(fā)的資產(chǎn)擁有所有者權(quán)益，且貢獻(xiàn)是按適當(dāng)比例劃分時，參與者無需為使用與其獲得的權(quán)益相一致的資產(chǎn)支付特許使用費或其他報酬。

第二，按照美國聯(lián)邦所得稅法F部規(guī)定，受控外國企業(yè)（CFC）即使未發(fā)放股息，持有該企業(yè)10%以上的美國股東也必須按照持股比例將該企業(yè)在國外的收入納入稅收申報。

第三，美國聯(lián)邦稅法的367條款規(guī)定只要外國公司使用該無形資產(chǎn)產(chǎn)生了符合條件的收入，美國公司就應(yīng)該將這些收入納入稅收申報。但美國稅法同時規(guī)定如果外國公司對該無形資產(chǎn)進(jìn)行了開發(fā)升級，則不受該條款的約束。

第四，“Check the box”規(guī)則為了避免納稅實體認(rèn)定的復(fù)雜問題，減輕納稅人的負(fù)擔(dān)，但造成了海外子公司在當(dāng)?shù)乇灰暈橐粋€獨立公司而在美國被視為一個分支機構(gòu)的混合納稅人身份，為避稅提供了有利空間。

（二）基本結(jié)構(gòu)

標(biāo)準(zhǔn)的“雙層愛爾蘭”避稅模式框架為圖1所示[6]。具體可分為如下幾個步驟：

第一，美國企業(yè)U研發(fā)新產(chǎn)品（通常為無形資產(chǎn)，譬如軟件），成本作價1美元。

第二，企業(yè)U在百慕大注冊全資子公司B，并以1美元的成本出售給B。

第三，企業(yè)B將該產(chǎn)品作為無形資產(chǎn)重估為100美元并確認(rèn)為在百慕大的賬面收益（此部分免稅）。

第四，企業(yè)U在愛爾蘭注冊全資子公司A1，并實際由B控制和管理。按照愛爾蘭稅法以實際管理機構(gòu)所在地確認(rèn)居民納稅人的身份的原則，在愛爾蘭看來A1實際上為百慕大企業(yè)。

第五，企業(yè)U在愛爾蘭注冊全資子公司A2，并且實際管理機構(gòu)也在愛爾蘭。公司A2 從公司A1處獲得產(chǎn)品的實施權(quán)，可以在世界范圍內(nèi)利用該無形資產(chǎn)進(jìn)行開發(fā)升級（通常為產(chǎn)品的本土化）并收取特許使用費。由于A2是愛爾蘭企業(yè)，因此享受大部分歐盟的稅收優(yōu)惠。

第六，企業(yè)U在德國成立全資的銷售子公司，僅負(fù)責(zé)在德國的服務(wù)和支持工作，德國的客戶支付的100美元特許使用費直接作為A2的收入（不計入D的收入），而作為從A1處獲得授權(quán)的對價，該100美元又將支付給A1（此處有稅收）

第七，企業(yè)U按照“Check the box”規(guī)則將公司A2申請為非獨立實體，僅被視為A1的分支機構(gòu)。也就是說，美國將A1和A2是為同一家企業(yè)，二者內(nèi)部的交易視為公司內(nèi)部交易，不產(chǎn)生任何稅收。而A1和A2也會被合并視為一個受控外國企業(yè)，由于與美國公司U采用了成本分?jǐn)倕f(xié)議開發(fā)和使用無形資產(chǎn)，因此滿足CFC規(guī)則中的收入豁免條件。

在“雙層愛爾蘭”模式中，A2為A1支付的特許使用費需要繳納20%的所得稅。因此在標(biāo)準(zhǔn)的“雙層愛爾蘭”模式的基礎(chǔ)上產(chǎn)生出了“雙層愛爾蘭-荷蘭三明治”的模式。按照愛爾蘭稅法，公司A2如果將這筆特許使用費轉(zhuǎn)移至歐盟內(nèi)其他國家，則無需征收所得稅。而按照荷蘭稅法，特許使用費是無需繳稅的。此時，企業(yè)U將在荷蘭注冊一家公司E，將這100美元的特許使用費繞道荷蘭從A2轉(zhuǎn)到A1而無需支付任何稅收，即形成圖2所示的三明治結(jié)構(gòu)。

經(jīng)過上述復(fù)雜的操作之后，美國企業(yè)U可以跨國開發(fā)并使用其持有的無形資產(chǎn)，同時又能夠極大程度的降低稅負(fù)，其在德國銷售所得的100美元將作為現(xiàn)金在公司B處永久的保留而無需繳納任何稅收。

三、模式的影響

（一）對愛爾蘭的影響

BEPS對愛爾蘭的經(jīng)濟影響極大，這使得愛爾蘭政府在對待外界質(zhì)疑時也極為不情愿。據(jù)統(tǒng)計，截至到2018年9月，愛爾蘭50家最大公司中的25家都是由美國企業(yè)控制的，他們支付了愛爾蘭80%的營業(yè)稅，雇傭了25%的愛爾蘭勞動力，并創(chuàng)造了57%的附加產(chǎn)值。依據(jù)美國愛爾蘭商會的估計，2018年美國在愛爾蘭的投資額為3340億歐元，超過愛爾蘭國內(nèi)生產(chǎn)總值（2016年為2910億歐元），甚至超過了美國對金磚四國投資的投資總額。美國在愛爾蘭的跨國子公司不僅處理歐盟業(yè)務(wù)，基本所有非美國業(yè)務(wù)都在此處理。

（二）他方態(tài)度

雖然愛爾蘭快速發(fā)展為避稅天堂是最近十年的事情，但自1994年開始，愛爾蘭的避稅模式已經(jīng)受到美國政府的關(guān)注。但至今美國政府仍并未要求關(guān)閉“雙重愛爾蘭”這一避稅模式。歐盟要求愛爾蘭在2014年10月前必須將其關(guān)閉，谷歌和Facebook等用戶可以延遲至2020年1月。雖然美國在2013年譴責(zé)了蘋果公司的稅收措施，但當(dāng)歐盟2016年要向蘋果公司征收130億歐元的罰款時，美國政府則稱蘋果支付12.5%的愛爾蘭公司稅將損害美國財政。

四、結(jié)語

“雙層愛爾蘭”避稅模式作為世界上最大的BEPS工具，到目前為止已經(jīng)為美國的跨國公司積累了超過1萬億的海外免稅存款。這一模式的存在是多方原因造成的結(jié)果，并對各方形成了重大影響。愛爾蘭處于這一模式的核心位置，其積極支持和配合跨國公司的態(tài)度和措施促成了愛爾蘭經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型和蓬勃發(fā)展。美國作為此模式使用公司最多的國家，并沒主動尋求關(guān)閉，不過其采用新的稅制可能會影響美國公司繼續(xù)采用此模式的積極性。

參考文獻(xiàn)：

[1]Duhigg Charles，Kocieniewski David.How Apple Sidesteps Billions in Global Taxes.New York Times.2012-04-28.

[2]Dermot Desmond. Dermot Desmond on the IFSC past and future. Finance Dublin. 2003.

[3]Ernst，Young. History of the Irish Corporate Tax System. 2014.

[4]舒?zhèn)?，余華穎，孫一順.成本分?jǐn)倕f(xié)議何去何從-美國亞馬遜案例之淺析. 國際稅收.2018年2期.

[5]王郁琛.美國高科技公司納稅籌劃模式分析及啟示. 2013年中國科學(xué)技術(shù)法學(xué)會年會論文集.2014-12.

[6]Joseph B Darby III，Kelsey Lemaster. Double Irish More than Doubles the Tax Savings. International Tax Strategies. 2007-05-15.

（作者單位：北京大學(xué)經(jīng)濟學(xué)院）