新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則下關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的分析與建議

摘要：為了減少公司管理層與財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者信息差，增強(qiáng)利益相關(guān)者對(duì)審計(jì)報(bào)告的信心，我國(guó)財(cái)政部于2016年12月23日印發(fā)了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等12項(xiàng)修訂和新制定的審計(jì)準(zhǔn)則（以下統(tǒng)稱“新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則”），其中最核心的部分是在審計(jì)報(bào)告中增設(shè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分。本文選取A+H股保險(xiǎn)業(yè)公司為樣本，通過對(duì)2016～ 2018年關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露內(nèi)容進(jìn)行從總體狀況到具體內(nèi)容兩個(gè)維度的分析，并據(jù)此對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際工作中確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)兩方面提出建議。

關(guān)鍵詞：關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng);保險(xiǎn)業(yè);注冊(cè)會(huì)計(jì)師

一、引言

審計(jì)報(bào)告承載著傳遞審計(jì)信息、減輕信息差的重任。然而隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、公司業(yè)務(wù)的復(fù)雜化.20世紀(jì)便已形成的“合格/不合格”的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告模式已無法滿足財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者的需要。公司管理層與財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者的信息不對(duì)稱越來越嚴(yán)重。

在此背景下，英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)（FRC）于2013年發(fā)布了以“披露重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（RMM，Risks Of Material Mis-statement）”為核心進(jìn)行修訂的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則;2014年，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）通過了包含“在審計(jì)報(bào)告中添加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（KAM，Key Audit Matters）”的新修訂審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則并于2015年初發(fā)布：適應(yīng)現(xiàn)實(shí)需要同時(shí)也是為了順應(yīng)國(guó)際潮流，我國(guó)于2016年末發(fā)布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》（以下簡(jiǎn)稱“1504號(hào)”）等12項(xiàng)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

二、A+H股保險(xiǎn)業(yè)2016～2018年關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露現(xiàn)狀分析

截至2018年12月31日，根據(jù)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的上市公司行業(yè)分類，我國(guó)境內(nèi)A+H股上市保險(xiǎn)公司共有5家，分別是中國(guó)平安保險(xiǎn)（集團(tuán)）股份有限公司（中國(guó)平安，601318）、中國(guó)人民保險(xiǎn)集團(tuán)股份有限公司（中國(guó)人保，601319）、新華人壽保險(xiǎn)股份有限公司（新華保險(xiǎn)，601336）、中國(guó)太平洋保險(xiǎn)（集團(tuán)）股份有限公司（中國(guó)太保，601601）和中國(guó)人壽保險(xiǎn)股份有限公司（中國(guó)人壽，601628）。除了由于中國(guó)人壽保險(xiǎn)股份有限公司2018年于我國(guó)A股上市、成為我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)第五家A+H股上市公司，2016～ 2017年未使用1504號(hào)新準(zhǔn)則，故僅收集了2018年審計(jì)報(bào)告外，本文從巨潮資訊網(wǎng)收集了上述保險(xiǎn)公司2016～ 2018年共13份年度報(bào)告，并手工對(duì)其中審計(jì)報(bào)告部分所包含的“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了整理、統(tǒng)計(jì)，獲得了近三年A+H股保險(xiǎn)業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的相關(guān)信息。

（一）A+H股保險(xiǎn)業(yè)2016～ 2018年關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的總體披露情況

如下圖所示，13份審計(jì)報(bào)告共包含41個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，每份涉及關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)3～4個(gè)并且披露3個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)報(bào)告占絕大部分。

表2顯示了2016～ 2018年A+H股保險(xiǎn)業(yè)披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)類型。本文根據(jù)保險(xiǎn)業(yè)審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)內(nèi)容將其劃分為4類。其中，有關(guān)合同準(zhǔn)備金評(píng)估的事項(xiàng)最多，達(dá)到了17件：金融資產(chǎn)公允價(jià)值相關(guān)的事項(xiàng)數(shù)量位居其次，達(dá)到了16件;而長(zhǎng)期股權(quán)投資、金融工具有關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)則占比較少。

（二）A+H股保險(xiǎn)業(yè)2016～ 2018年關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露內(nèi)容的具體分析

1.行業(yè)特征明顯

如表1、表2所示，在保險(xiǎn)業(yè)披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，合同準(zhǔn)備金和金融資產(chǎn)分別占總數(shù)的41.46%和39.02%，位居第一和第二。不僅如此，每家保險(xiǎn)公司、每一年度都披露了與二者相關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。呈現(xiàn)出了明顯的行業(yè)特征。

首先，在保險(xiǎn)業(yè)中，與合同準(zhǔn)備金相關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)高達(dá)總數(shù)的41.46%。這里的合同準(zhǔn)備金指的是保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金，即責(zé)任準(zhǔn)備金，它是保險(xiǎn)公司特有的、根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定或業(yè)務(wù)實(shí)際需要，從保費(fèi)或盈余中按照一定的比例提取的資金，從資金來源角度看，它主要包括壽險(xiǎn)準(zhǔn)備金和非壽險(xiǎn)準(zhǔn)備金。合同準(zhǔn)備金屬于保險(xiǎn)公司的一項(xiàng)負(fù)債并占很大的比重，所以它往往金額重大且涉及重大管理層判斷。

其次，金融資產(chǎn)相關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)占總數(shù)的39.02%。保險(xiǎn)資金是保險(xiǎn)公司自有資金及責(zé)任準(zhǔn)備金的綜合，因?yàn)槭杖”ＹM(fèi)與賠付保險(xiǎn)金有時(shí)間差、金額差，所以保險(xiǎn)公司能夠有效運(yùn)用閑置的保險(xiǎn)資金。同時(shí)，保險(xiǎn)資金的長(zhǎng)期性、負(fù)債性、不定性還使保險(xiǎn)公司天然具備有利的投資條件。因此，保險(xiǎn)公司往往大量投資金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)的減值、公允價(jià)值判斷涉及重大會(huì)計(jì)判斷和會(huì)計(jì)估計(jì)。

2.時(shí)效性不足

目前，保險(xiǎn)業(yè)披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)效性較差。3年披露的41個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，僅有2個(gè)是不具有持續(xù)性的，分別是：中國(guó)人壽（2016年）列示的“評(píng)估收購(gòu)產(chǎn)生的可辨認(rèn)無形資產(chǎn)”、中國(guó)平安（2017年）列示的“采用新金融工具準(zhǔn)則的影響披露”，占比不足整體的5%。

3.存在固化傾向

除了中國(guó)人保僅2018年披露了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)故不參與該部分討論外.2016～ 2018年A+H股保險(xiǎn)業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露內(nèi)容的變動(dòng)比例如表3所示?？梢钥闯?，與上一年度相比，披露內(nèi)容發(fā)生變化的審計(jì)報(bào)告不及總數(shù)的一半且披露內(nèi)容變動(dòng)比例不大。

4家A+H股上市保險(xiǎn)公司中，有2家（新華保險(xiǎn)、中國(guó)太保）披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)三年完全相同;1家（中國(guó)人壽）除由于2016年發(fā)生收購(gòu)業(yè)務(wù)，所以較2017～ 2018年增加一條關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)外，其余的三個(gè)披露事項(xiàng)三年來完全相同;1家（中國(guó)平安）2018年披露內(nèi)容變化較大，與上年相比僅一項(xiàng)未發(fā)生變化，但2017年由于政策變化較2016年增加一項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，其余三項(xiàng)內(nèi)容完全相同。三、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的建議

相對(duì)于其他被審計(jì)單位，A+H股上市公司規(guī)模更大、公司治理架構(gòu)更加完善、內(nèi)部控制環(huán)境相對(duì)更好;同時(shí)，為A+H股提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所排名一般靠前。因此，A+H股保險(xiǎn)業(yè)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露情況對(duì)于其他公司來說有一定的參考價(jià)值。根據(jù)對(duì)A+H股保險(xiǎn)業(yè)2016～2018年關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露現(xiàn)狀分析，針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作，本文對(duì)確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)以下兩個(gè)方面提出建議。

（一）確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)方面

1.確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)結(jié)合行業(yè)特征

作為一個(gè)行業(yè)有別于其他行業(yè)的標(biāo)志，行業(yè)特征在2016～ 2018年保險(xiǎn)業(yè)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露中被明顯地呈現(xiàn)出來。在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的選擇中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要考慮公司的實(shí)際情況、與公司具體業(yè)務(wù)相聯(lián)系，還應(yīng)適當(dāng)關(guān)注行業(yè)特征、結(jié)合行業(yè)熱點(diǎn)問題，這樣才能使關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)更符合提升審計(jì)報(bào)告信息價(jià)值的需求。

2.確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)兼顧重要性與時(shí)效性

在實(shí)際工作中，由于固有的行業(yè)特征、公司環(huán)境等原因，往往存在一些關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，這些事項(xiàng)具有很強(qiáng)的持續(xù)性，且其在審計(jì)工作中的重要性并不會(huì)隨著時(shí)間推移而減輕?？梢灶A(yù)見該類事項(xiàng)在以后各審計(jì)年度有極有可能被持續(xù)確認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。以保險(xiǎn)業(yè)為例，“合同準(zhǔn)備金”“金融資產(chǎn)”在審計(jì)工作中確實(shí)需要保持關(guān)注，但若關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)僅包含這些內(nèi)容，則會(huì)導(dǎo)致關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露“固定化”，正如飽受詬病的“合格/不合格”的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告模式。

因此，確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)做好“時(shí)效性”與“重要性”的平衡。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，除了關(guān)注那些具有持續(xù)性的重要事項(xiàng)，還應(yīng)兼顧那些重要的當(dāng)期事項(xiàng)。如當(dāng)期發(fā)生的政策變化、重大關(guān)聯(lián)交易等。

（二）描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)方面

1.選擇恰當(dāng)?shù)呐稊?shù)量

從保險(xiǎn)業(yè)樣本可知，選取3～4個(gè)重點(diǎn)關(guān)注事項(xiàng)作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露較為合適。披露過多不利于重點(diǎn)的突出，也不符合“最為重要”的概念：披露過少則不利于向報(bào)表使用者提供有效信息，也與本次審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則修改的目的不符。

2.注意使用個(gè)性化描述

在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的目的是增加審計(jì)報(bào)告的信息含量、為財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者提供更有決策相關(guān)性、有用性的信息。在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)描述中使用過多的標(biāo)準(zhǔn)化語言將削弱審計(jì)報(bào)告的增量?jī)r(jià)值進(jìn)而影響1504號(hào)準(zhǔn)則制定目的的發(fā)揮。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中應(yīng)注意是否與同行業(yè)公司、本公司以前年度的描述重復(fù)或高度相似，盡量使用個(gè)性化描述以避免這類問題的發(fā)生。

作者簡(jiǎn)介：

馮思齊，河南大學(xué)商學(xué)院，河南開封。