淺談土地增值稅的稅收籌劃

秦靜靜 廖治宇

【摘 要】隨著我國城市建設(shè)進程的不斷加快，城市中的房地產(chǎn)開發(fā)工程越來越多，推動了我國房地產(chǎn)企業(yè)的迅速發(fā)展。并且，隨著我國針對增值稅提出了進一步改革，使得房地產(chǎn)行業(yè)的稅負也隨之改變。其中，土地增值稅作為房地產(chǎn)行業(yè)中稅負比較重的一項稅種，自然也就成為政府在對房地產(chǎn)行業(yè)進行宏觀調(diào)控時主要關(guān)注的對象。文章主要對土地增值稅的特點進行研究，通過對土地增值稅的征收對象及稅收優(yōu)惠政策進行分析，提出稅收籌劃建議。

【關(guān)鍵詞】土地增值稅;稅制改革;合理納稅

【中圖分類號】F812.42 【文獻標(biāo)識碼】A 【文章編號】1674-0688（2019）08-0262-02

近年來，我國針對房地產(chǎn)行業(yè)頒布并實施了一系列較為嚴格的宏觀調(diào)控政策，并針對該行業(yè)涉及的業(yè)務(wù)流程，對稅務(wù)、金融等業(yè)務(wù)層面提出了相關(guān)的調(diào)控措施。為了保證調(diào)控政策能夠有序、合理地實施，使房地產(chǎn)企業(yè)能夠在該政策的支持下得到進一步發(fā)展，開展科學(xué)、合理的納稅籌劃是關(guān)鍵，而針對土地增值稅的稅收籌劃成為重中之重。

目前，對于土地增值稅的研究，主要是運用政府決策及與房地產(chǎn)企業(yè)有關(guān)的會計處理方法進行房地產(chǎn)行業(yè)的稅收籌劃，通過科學(xué)合理地籌劃達到降低房地產(chǎn)行業(yè)經(jīng)營成本、減輕稅負及提高經(jīng)濟效益的目的。

1 土地增值稅概述

1.1 土地增值稅的含義

土地增值稅是指單位或個人通過轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物的手段獲取的收入扣除其中可以扣除的與該交易有關(guān)的之前支付的價款后的增值額為應(yīng)納稅額，按照一定的稅率進行計算繳納的稅負。其中，獲取的收入主要包括取得的貨幣性收入、實物收入（如房產(chǎn)交換時產(chǎn)生的差價或者其他收入）。需要扣除的相關(guān)法定扣除交易項目金額有房地產(chǎn)開發(fā)成本、費用等。需要注意的是，通過繼承及贈與的方式進行轉(zhuǎn)讓的行為是不需要繳納土地增值稅的。四級超率累進稅率是核算土地增值稅的依據(jù)。

1.2 土地增值稅的扣除項目

有一部分符合扣除條件的增值額是可以在稅前扣除的。這一部分扣除金額主要包括企業(yè)購買土地使用權(quán)的支出，房地產(chǎn)企業(yè)在購買土地之后，為了建造房屋所發(fā)生的一系列的開發(fā)成本，以及在最終企業(yè)轉(zhuǎn)讓或出售房地產(chǎn)時，所必須支付的相關(guān)稅金等部分作為扣除項目。繳納土地增值稅的關(guān)鍵在于確定其收入及相關(guān)項目的扣除金額，并且依據(jù)二者的差額作為增值額，計算土地增值稅的應(yīng)納稅額。

1.3 土地增值稅的部分相關(guān)優(yōu)惠政策

1.3.1 免征土地增值稅的情形

（1）對于一些自行建造普通標(biāo)準(zhǔn)的住宅，建成后將其出售的納稅人，最終的增值額未超過準(zhǔn)予扣除項目的20%的情況，以及由于國家相關(guān)建設(shè)的需要，需要收回該土地或者房地產(chǎn)的情況。

（2）當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)的房產(chǎn)作為固定資產(chǎn)進行相關(guān)的投資活動;房地產(chǎn)企業(yè)之間通過合作建房，房屋建成之后二者分房使用;房地產(chǎn)或者土地所有人將其所擁有房地產(chǎn)通過中國境內(nèi)非營利組織或者國家政府部門進行無償捐贈;房地產(chǎn)的使用者發(fā)生改變，但是產(chǎn)權(quán)并沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移的，例如企業(yè)將房地產(chǎn)作為倉庫自用或?qū)⒎康禺a(chǎn)用于出租等;作為廉租住房、經(jīng)濟適用住房的舊房，并且最終取得的增值額并沒有超過允許扣除的金額的20%。

（3）房地產(chǎn)進行清算時，對于未繳納的稅款，在補交時暫時有困難的，允許該企業(yè)延期繳納。

1.3.2 允許土地增值稅進行稅項扣除的情形

（1）企業(yè)在購買土地使用權(quán)過程中支付的金額，允許房地產(chǎn)企業(yè)在后期轉(zhuǎn)讓有關(guān)土地上的房屋時，進行合理的稅項扣除。

（2）房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)過程中發(fā)生的一系列與房產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)緊密相關(guān)的費用成本。需要注意的是，房地產(chǎn)開發(fā)的期間費用中的財務(wù)費用是指企業(yè)在借款過程中的利息支出，這部分利息支出的核算利率主要以商業(yè)銀行當(dāng)期的同類貸款利率為準(zhǔn)，在此基礎(chǔ)上計算相關(guān)的借款利息，并以該金額為界限，對實際發(fā)生的借款利息據(jù)實扣除。

（3）房地產(chǎn)企業(yè)在轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)過程中，允許扣除的在轉(zhuǎn)讓前，由轉(zhuǎn)讓方請正規(guī)的評估機構(gòu)對該舊房及建筑物進行重新評估，最終的評估價格以新的重置成本價格乘以建筑物的成新度得出。同時，房地產(chǎn)企業(yè)在轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)時，繳納的有關(guān)營業(yè)稅金及附加稅也要扣除。

（4）財政部規(guī)定的其他扣除項目。

2 土地增值稅的稅收籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)需要繳納的所有稅額中，土地增值稅在其中占有相當(dāng)大的比重，為了能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)利潤最大化的目標(biāo)，通過分析土地增值稅稅率高、稅負重的特點，提出以下幾點稅收籌劃建議。

2.1 銷售價格定價的籌劃

根據(jù)上述關(guān)于土地增值稅的免稅規(guī)定可知，對于一些自行建造普通標(biāo)準(zhǔn)的住宅來說，該住宅在建成后出售，如果最終核算的增值額并未超過規(guī)定的準(zhǔn)予扣除的20%，納稅人是不用繳納土地增值稅的。反之，當(dāng)超過20%時，房地產(chǎn)企業(yè)的增值額就不能扣除，必須針對所有的增值額計算應(yīng)納稅額并繳納。這是因為當(dāng)最終計算出來的增值額高于扣除項目金額的20%時，所交稅額的邊際稅率就會迅速增長，這樣也就造成了房地產(chǎn)企業(yè)最終獲取的收入小于土地增值稅的增加量。

2.2 利息支出方面的稅收籌劃

由于房地產(chǎn)行業(yè)特殊的行業(yè)性質(zhì)，其在項目開發(fā)過程中需要大量資金維持，所以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)必然涉及貸款的問題。在這種情況下，就涉及關(guān)于借款中產(chǎn)生的借款利息的籌劃。通常，有關(guān)利息支出的相關(guān)問題，企業(yè)主要根據(jù)金融機構(gòu)能不能提供相關(guān)的證明，分為兩種列支方式。

（1）金融機構(gòu)可以提供證明。在這種情況下，財務(wù)費用中的利息支出是允許據(jù)實扣除的，同時加上房地產(chǎn)開發(fā)過程中產(chǎn)生的成本總和，即按照規(guī)定的扣除標(biāo)準(zhǔn)5%，對房地產(chǎn)取得和其他成本費用的總和進行計算的結(jié)果，這一結(jié)果就是最終該房地產(chǎn)企業(yè)允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)總費用。

（2）金融機構(gòu)不能提供證明。在這種情況下，利息支出部分不能扣除，所以最終允許扣除的部分只包括按照規(guī)定的扣除標(biāo)準(zhǔn)10%，對房地產(chǎn)取得和其他成本費用的總和進行計算的結(jié)果，不包含利息支出的部分。

根據(jù)上述兩種情況，在不考慮其他影響因素的情況下可以發(fā)現(xiàn)：當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的借款金額較大時，會出現(xiàn)借款所產(chǎn)生的實際利息金額>房地產(chǎn)取得和其他成本費用的總和的5%。在這種情形下，增加土地增值稅可扣除項目的總額是一種有效的方法，即通過提供相關(guān)金融機構(gòu)的證明來達到目的，這樣既達到了節(jié)省稅款支出的目的，又使企業(yè)的利潤得以增加。相反，當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的借款金額相對較小時，那么企業(yè)借款所產(chǎn)生的實際利息金額小于二者之和的5%，這時房地產(chǎn)企業(yè)采用第二種情況更有利于對土地增值稅的籌劃。這是因為當(dāng)借款金額較小時，運用第二種方式可以使能夠扣除的項目金額總額達到最大，同樣起到了有利于納稅人通過節(jié)省稅款降低稅負達到利潤最大的目的。綜上所述，房地產(chǎn)企業(yè)向金融機構(gòu)借款時，應(yīng)該充分考慮上述的兩種關(guān)于借款利息支出的金額，將之與可扣除的總項目金額相比較，然后根據(jù)企業(yè)實際情況選擇合適的方式，達到降低稅負的目的。

3 結(jié)論

由于我國目前房地產(chǎn)行業(yè)涉及的稅種較多，而本文討論的土地增值稅僅是其中的一種，相關(guān)的稅收籌劃的應(yīng)用對企業(yè)整體來說只起到一部分的作用，不過這也意味著這種方法在日常的實際操作中還有更大的發(fā)揮空間。企業(yè)納稅人應(yīng)具備超前的目光，充分考慮企業(yè)的整體利益，企業(yè)的財務(wù)人員必須熟悉相關(guān)的稅收法律知識，使企業(yè)獲得到更大的財富。

參 考 文 獻

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[責(zé)任編輯：高海明]