智力資本視角下小微會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理策略研究

韋肖雄

【摘 要】會(huì)計(jì)師事務(wù)所是典型的智力密集型企業(yè)，智力資本是小微會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的關(guān)鍵資源和重要支撐。梳理小微會(huì)計(jì)師事務(wù)所智力資本內(nèi)涵及其維度特征，分析智力資本對(duì)小微會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理的意義，進(jìn)而提出基于智力資本的小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理策略。

【關(guān)鍵詞】智力資本;小微會(huì)計(jì)師事務(wù)所;治理策略;審計(jì)

【中圖分類號(hào)】E232.6 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1674-0688（2019）08-0222-02

0 引言

在我國(guó)經(jīng)濟(jì)從高速增長(zhǎng)轉(zhuǎn)向中高速增長(zhǎng)的宏觀發(fā)展背景和企業(yè)創(chuàng)辦手續(xù)精簡(jiǎn)化的行業(yè)發(fā)展背景下，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)出現(xiàn)了較大轉(zhuǎn)變，對(duì)于小微會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，外部環(huán)境變化帶來的風(fēng)險(xiǎn)大過機(jī)會(huì)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是典型的智力密集型企業(yè)[1]，智力資本是小微會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的關(guān)鍵資源和重要支撐。小微會(huì)計(jì)師事務(wù)所唯有向內(nèi)探索，整合組織內(nèi)部資源，經(jīng)營(yíng)好“軟”資產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)良好的內(nèi)部治理，方能在業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域中取得一席之地，并實(shí)現(xiàn)內(nèi)涵式發(fā)展。

1 會(huì)計(jì)師事務(wù)所智力資本內(nèi)涵特征

企業(yè)運(yùn)營(yíng)有賴于“軟”資產(chǎn)，即智力資本，Stewart（1991）首次明確指出智力資本是使一個(gè)企業(yè)、組織或國(guó)家變得富有的最有價(jià)值的資產(chǎn)[2]。在對(duì)智力資本的內(nèi)涵與結(jié)構(gòu)維度的持續(xù)討論中，學(xué)者們比較認(rèn)同Stewart“H-S-R”（Human Capital——人力資本，Structure Capital——結(jié)構(gòu)資本，Relational capital——關(guān)系資本）的分類法[1，2]。3類資本相輔相成，協(xié)同發(fā)展，其中人力資本是基礎(chǔ)，結(jié)構(gòu)資本是載體，二者構(gòu)成會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)營(yíng)的內(nèi)部智力資本，關(guān)系資本則成為連接組織內(nèi)外的通道[1-2]。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所是典型的智力密集型企業(yè)，借用H-S-R智力資本結(jié)構(gòu)分析會(huì)計(jì)師事務(wù)所智力資本內(nèi)涵特征[1]，具體而言，人力資本為事務(wù)所員工個(gè)人教育、知識(shí)、技能、經(jīng)驗(yàn)與態(tài)度等因素[1]。結(jié)構(gòu)資本是會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織層面的管理規(guī)范、業(yè)務(wù)流程、制度文化、質(zhì)量聲譽(yù)等。關(guān)系資本是指對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所有關(guān)鍵影響的利益相關(guān)者（主要是客戶和政府）網(wǎng)絡(luò)關(guān)系價(jià)值，一般表現(xiàn)為客戶體量、質(zhì)量和政府管制與扶持。

2 智力資本對(duì)小微會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理的意義

結(jié)合筆者積累20余年的小微會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)執(zhí)業(yè)實(shí)踐與行業(yè)觀察，小微會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要提供審計(jì)工作和代理記賬服務(wù)，兩項(xiàng)主營(yíng)業(yè)務(wù)尤其是審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量具有模糊性特征[3]。原因在于，審計(jì)師運(yùn)用審計(jì)專業(yè)知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)積累，獨(dú)立對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)意見，為會(huì)計(jì)信息做出可靠性保證[4-5]。審計(jì)服務(wù)的生產(chǎn)與消費(fèi)具有同步性和不可分離性[4-5]，審計(jì)過程與成果有賴于審計(jì)知識(shí)運(yùn)用和經(jīng)驗(yàn)評(píng)判，缺乏明確而統(tǒng)一的審計(jì)成果質(zhì)量評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，客戶尤其是中小型企業(yè)、非盈利組織等客戶不具備對(duì)審計(jì)成果質(zhì)量評(píng)估的行業(yè)知識(shí)和專業(yè)能力，且客戶財(cái)務(wù)報(bào)表等信息具有多樣性和差異性，難以對(duì)審計(jì)成果進(jìn)行橫向比較分析[3]。

在我國(guó)經(jīng)濟(jì)從高速增長(zhǎng)轉(zhuǎn)向中高速增長(zhǎng)的宏觀背景和企業(yè)創(chuàng)辦手續(xù)精簡(jiǎn)化的行業(yè)發(fā)展背景下，我國(guó)會(huì)計(jì)是事務(wù)所經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)及業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)出現(xiàn)了較大轉(zhuǎn)變，取締了驗(yàn)資項(xiàng)目這一傳統(tǒng)主流經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，增加了多個(gè)類別的專項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)。受經(jīng)營(yíng)規(guī)模和資本所限，小微會(huì)計(jì)師事務(wù)所預(yù)防、應(yīng)對(duì)外部環(huán)境變化能力弱，新的發(fā)展環(huán)境于小微會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，風(fēng)險(xiǎn)大過機(jī)會(huì)。小微會(huì)計(jì)師事務(wù)是典型的智力密集型企業(yè)[1]，其成立與運(yùn)營(yíng)所需的物質(zhì)資產(chǎn)門檻較低，包括相對(duì)固定的辦公場(chǎng)所、基礎(chǔ)的辦公設(shè)備與一定的辦公耗材。相對(duì)審計(jì)工作開展對(duì)物質(zhì)資本的較低依賴[3]，審計(jì)工作更依賴于審計(jì)師的人力資本投入。

人力資本是審計(jì)業(yè)務(wù)開展和代理記賬服務(wù)價(jià)值創(chuàng)造的關(guān)鍵支撐。審計(jì)報(bào)告和代理記賬具有專業(yè)性、復(fù)雜性及無形性的特點(diǎn)，審計(jì)服務(wù)產(chǎn)品的質(zhì)量不能像實(shí)體商品一樣通過外觀、性能、材質(zhì)等指標(biāo)進(jìn)行判斷。由于審計(jì)成果質(zhì)量評(píng)價(jià)的模糊性，因此小微會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營(yíng)效率、文化、聲譽(yù)和客戶關(guān)系成為客戶選擇和評(píng)價(jià)小微會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)水平的重要因素。

綜上，智力資本是小微會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)營(yíng)和發(fā)展的關(guān)鍵資源和重要支撐。小微會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有向內(nèi)探索，整合組織好內(nèi)部資源，經(jīng)營(yíng)好自身“軟”資產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)良好的內(nèi)部治理狀態(tài)，形成錯(cuò)位發(fā)展優(yōu)勢(shì)，才能在業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域中取得一席之地，才有利于促進(jìn)小微會(huì)計(jì)師事務(wù)所提升市場(chǎng)地位，實(shí)現(xiàn)內(nèi)涵式發(fā)展。

3 智力資本之基的會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理策略

基于智力資本的會(huì)計(jì)小微會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理的核心目標(biāo)旨在形成和發(fā)展關(guān)鍵性的審計(jì)與會(huì)計(jì)服務(wù)資源的維系機(jī)制。可以從打造學(xué)習(xí)型審計(jì)會(huì)計(jì)團(tuán)隊(duì)、專項(xiàng)業(yè)務(wù)分工與核心業(yè)務(wù)協(xié)作、共同治理與多元激勵(lì)等方面構(gòu)建基于智力資本的小微會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理機(jī)制。

3.1 打造學(xué)習(xí)型審計(jì)會(huì)計(jì)團(tuán)隊(duì)

人力資本是事務(wù)所智力資本生產(chǎn)與價(jià)值創(chuàng)造的根源。通識(shí)人力資本和專業(yè)人力資本是會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資本的兩大基礎(chǔ)類型。通識(shí)人力資本一般指審計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)知識(shí)、實(shí)際操作能力和研判能力與經(jīng)驗(yàn)，可以通過學(xué)習(xí)和培訓(xùn)習(xí)得。專業(yè)人力資本是審計(jì)人員和會(huì)計(jì)人員在專項(xiàng)業(yè)務(wù)、重大業(yè)務(wù)、復(fù)雜業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)過程中所積累、創(chuàng)造和掌握的專業(yè)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)，具有高附加值和價(jià)值共創(chuàng)力的智力資本與資源。小微會(huì)計(jì)師事務(wù)所在保障業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)的基礎(chǔ)上，需要加強(qiáng)團(tuán)隊(duì)業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)和經(jīng)驗(yàn)交流，促進(jìn)團(tuán)隊(duì)共同進(jìn)步，塑造出學(xué)習(xí)型的會(huì)計(jì)審計(jì)團(tuán)隊(duì)，促進(jìn)團(tuán)隊(duì)人員與小微會(huì)計(jì)師實(shí)現(xiàn)同步成長(zhǎng)與智力資本生長(zhǎng)。

3.2 專項(xiàng)業(yè)務(wù)分工與核心業(yè)務(wù)協(xié)作

小微會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有較少的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)豐富的高質(zhì)量的審計(jì)師和會(huì)計(jì)師人才，而這類會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往具備一個(gè)共同的人事特征，即少數(shù)幾個(gè)高質(zhì)量人才具備較高的智力資本主控權(quán)。如此，高智力資本控制權(quán)的審計(jì)師和會(huì)計(jì)師若離職，必然導(dǎo)致原會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資本和組織資本及部分客戶資源的流失，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力和市場(chǎng)地位受損。為防止關(guān)鍵審計(jì)師和會(huì)計(jì)離職或失職給小微會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來的智力資本損失，需要在審計(jì)業(yè)務(wù)和代理記賬業(yè)務(wù)等重要崗位和重大審計(jì)項(xiàng)目建立分工與協(xié)作機(jī)制，防止掌握核心業(yè)務(wù)和工作技能過度集中于一人，這樣不僅能提升小微會(huì)計(jì)師事務(wù)所團(tuán)隊(duì)的總體執(zhí)業(yè)能力和執(zhí)業(yè)質(zhì)量，還可以加快小微會(huì)計(jì)師事務(wù)所的智力資本的穩(wěn)健發(fā)展。

3.3 共同治理與多元激勵(lì)

作為執(zhí)業(yè)主體，小微會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶績(jī)效與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力主要源于審計(jì)師的智力貢獻(xiàn)。專業(yè)的審計(jì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)知識(shí)技能、累積的經(jīng)驗(yàn)和判斷能力，是小微會(huì)計(jì)師事務(wù)所價(jià)值創(chuàng)造的核心力量。因此，擁有較高智力資本控制權(quán)的審計(jì)師在小微會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營(yíng)與發(fā)展中居于關(guān)鍵地位。審計(jì)師共同治理符合小微會(huì)計(jì)師事務(wù)所資產(chǎn)特征，且能保障內(nèi)部智力資本的生長(zhǎng)與維系。小微會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)客戶需求多變且多元，難以提前預(yù)計(jì)，審計(jì)師共同治理機(jī)制有利于發(fā)揮主觀能動(dòng)性，增強(qiáng)信任，形成協(xié)作向上的制度文化和工作氛圍，建立內(nèi)部發(fā)展協(xié)作的利益共同體，從而促進(jìn)審計(jì)方法升級(jí)，提振審計(jì)成效。此外，需要建立多元激勵(lì)機(jī)制，激勵(lì)和考核審計(jì)師和會(huì)計(jì)師。審計(jì)師和會(huì)計(jì)師智力資本存在差異，對(duì)小微會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生存、運(yùn)營(yíng)與發(fā)展的貢獻(xiàn)有差異，需要實(shí)行權(quán)威激勵(lì)、晉升激勵(lì)和物質(zhì)激勵(lì)兼具的激勵(lì)機(jī)制，以激發(fā)高貢獻(xiàn)度的審計(jì)會(huì)計(jì)人才的工作熱情，降低“搭便車”行為，提高執(zhí)業(yè)努力程度，提升高貢獻(xiàn)度的人才的業(yè)務(wù)控制權(quán)和權(quán)威感及獲得感，有利于維持小微會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)穩(wěn)定性。此外，將高智力資本控制權(quán)的審計(jì)師發(fā)展為合伙人，將審計(jì)工作人員提升為審計(jì)經(jīng)理，這些都是推動(dòng)小微會(huì)計(jì)師事務(wù)所智力資本增量與價(jià)值創(chuàng)造的重要途徑。

參 考 文 獻(xiàn)

[1]王蕓，吳艷玲.智力資本視角下我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模特征探析[J].財(cái)會(huì)通訊，2010（31）：21-22.

[2]Stewart T，Ruckdeschel C.Intellectual capital：The new wealth of organizations[J].Performance Improvement，1998，37（7）：56-59.

[3]蔣堯明，唐衍軍.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)特征、智力資本與治理機(jī)制——基于進(jìn)入權(quán)理論視角的研究[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2016（10）：109-117.

[4]唐衍軍.會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理：理論基礎(chǔ)與機(jī)制創(chuàng)新[J].財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐，2016，37（6）：67-73.

[5]唐衍軍.原型理論視角的會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理研究[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2017（2）：20-24.

[責(zé)任編輯：高海明]