營(yíng)改增后建筑企業(yè)涉稅熱點(diǎn)問(wèn)題解析

高晶云

一、機(jī)械設(shè)備租賃的稅務(wù)處理

建筑企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，險(xiǎn)了經(jīng)營(yíng)承攬工程業(yè)務(wù)外，還會(huì)兼營(yíng)施工機(jī)械設(shè)備出租業(yè)務(wù)，將施工設(shè)備出租給其他單位或個(gè)人，依據(jù)現(xiàn)行財(cái)稅政策規(guī)定，可以按以下情形處理。

1. 出租設(shè)備不配備操作人員

將建筑施工設(shè)備出租給他人使用，出租方不配備操作手，屬于提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)，分以下兩種類型：

（1）以2016年5月1日前取得的機(jī)械設(shè)備對(duì)外出租，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，可以適用3%征收率計(jì)算繳納增值稅。

舉例：A建筑企業(yè)是一般納稅人，2019年5月1日將自有的施工機(jī)械出租給本市B公司（該機(jī)械購(gòu)置時(shí)間是2016年4月1日），一次性收取1年租金103000元（含稅），并開具增值稅發(fā)票。

解析：

A公司出租“營(yíng)改增”前取得的設(shè)備，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，應(yīng)納增值稅稅額=103000÷（1+3%）×3%=3000元。

（2）以2016年5月1日后取得的機(jī)械設(shè)備對(duì)外出租，一般納稅人選擇一般計(jì)稅方法，稅率為13%，小規(guī)模納稅人征收率為3%。

舉例：A建筑企業(yè)是一般納稅人，2019年8月1日將自有的施工機(jī)械出租給本市B公司（該機(jī)械購(gòu)置時(shí)間是2016年6月1日），一次性收取1年租金113000元（含稅），并開具增值稅發(fā)票；當(dāng)月發(fā)生修理費(fèi)22600元（含稅），取得13%增值稅專用發(fā)票（注明金額20000元，稅額2600元）。假定2019年8月再未發(fā)生其他涉稅業(yè)務(wù)。

解析：

A建筑企業(yè)將“營(yíng)改增”后取得的設(shè)備對(duì)外出租，是按一般計(jì)稅方法計(jì)稅，8月應(yīng)納增值稅稅額={113000÷（1+13%）×13%}-{22600÷（1+13%）×13%}=10400元。

2、 出租設(shè)備并配備操作人員

將建筑施工機(jī)械設(shè)備出租給他人使用，出租方配備操作手，自2016年5月1日起，不屬于有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)，而屬于提供建筑服務(wù)業(yè)務(wù)，按建筑服務(wù)繳納增值稅，適用稅率為9%或征收率3%，分以下三種情形：

（1）如果設(shè)備承租方的建筑企業(yè)從事的項(xiàng)目屬于一般計(jì)稅方法的工程項(xiàng)目，則機(jī)械設(shè)備出租方按9%稅率計(jì)算繳納增值稅，給設(shè)備承租方開具9%的增值稅專用發(fā)票；

（2）如果設(shè)備承租方的建筑企業(yè)從事的項(xiàng)目屬于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的工程項(xiàng)目，則機(jī)械設(shè)備出租方按9%稅率計(jì)算繳納增值稅，給設(shè)備承租方開具9%的增值稅普通發(fā)票。

（3）根據(jù)現(xiàn)行的財(cái)稅政策規(guī)定，建筑施工機(jī)械設(shè)備出租并配備操作手，屬于建筑服務(wù)業(yè)務(wù)，也存在預(yù)繳稅款問(wèn)題，如果向地級(jí)行政區(qū)域外提供出租業(yè)務(wù)的，需要在服務(wù)發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳增值稅，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。

舉例：A公司機(jī)構(gòu)所在地為山西太原市，屬于一般納稅人，主營(yíng)建筑施工機(jī)械（配備司機(jī)）出租業(yè)務(wù)，將一臺(tái)壓路機(jī)出租給山西臨汾市B建筑公司所轄下的某一般計(jì)稅項(xiàng)目，2019年5月取得該業(yè)務(wù)的租金109000元（含稅），假設(shè)當(dāng)月再未發(fā)生其他涉稅業(yè)務(wù)。

解析：

該業(yè)務(wù)屬于跨市提供建筑服務(wù)，5月A公司應(yīng)在臨汾市預(yù)繳增值稅額=109000÷（1+9%）×2%=2000元，A公司向太原市主管國(guó)稅機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)補(bǔ)繳增值稅稅款=109000÷(1+9%)×9%-2000=7000元。

二、小規(guī)模納稅人與小型微利企業(yè)的關(guān)系

小規(guī)模納稅人和小型微利企業(yè)的概念，是我們經(jīng)常容易混淆的，這二者之間既有區(qū)別、又有聯(lián)系，是從不同角度、按不同分類標(biāo)準(zhǔn)劃分的兩個(gè)分類。

1.小規(guī)模納稅人是指增值稅小規(guī)模納稅人，與一般納稅人相對(duì)應(yīng)。其劃分標(biāo)準(zhǔn)是銷售額，年銷售額低于500萬(wàn)元（含500萬(wàn)元）標(biāo)準(zhǔn)屬于小規(guī)模納稅人，超過(guò)此標(biāo)準(zhǔn)會(huì)強(qiáng)制轉(zhuǎn)為一般納稅人。這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)是以年應(yīng)稅銷售額為基礎(chǔ)，與企業(yè)的從業(yè)人數(shù)、資產(chǎn)總額等均無(wú)關(guān)系。換句話說(shuō)，即便企業(yè)的規(guī)模很大，但銷售額未達(dá)標(biāo)準(zhǔn)，仍然可以是小規(guī)模納稅人；因此，小規(guī)模納稅人主要是增值稅的概念，與企業(yè)所得稅無(wú)關(guān)。

2.稅法上所說(shuō)的小型微利企業(yè)“，與統(tǒng)計(jì)上所說(shuō)的”小型、微型企業(yè)“的概念其實(shí)是不一樣的，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施小型微利企業(yè)普惠性所得稅減免政策有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第2號(hào)）規(guī)定，小型微利企業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)如下表：

小型微利企業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)

?

小型微利企業(yè)是指從事國(guó)家非限制和禁止行業(yè)，且同時(shí)符合年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)300萬(wàn)元、從業(yè)人數(shù)不超過(guò)300人、資產(chǎn)總額不超過(guò)5000萬(wàn)元等三個(gè)條件的企業(yè)。

因此，只要符合以上條件的納稅人，不論是小規(guī)模納稅人還是一般納稅人，都屬于小微企業(yè)。

三、價(jià)外費(fèi)用的認(rèn)定

1. 價(jià)外費(fèi)用概念

根據(jù)財(cái)稅【2016】36號(hào)文件附1第37條的規(guī)定，銷售額是指發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用；價(jià)外費(fèi)用是指價(jià)外收取的各種性質(zhì)的收費(fèi)。

依據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十二條規(guī)定，建筑企業(yè)價(jià)外費(fèi)用主要有：提供建筑服務(wù)或銷售貨物時(shí)，向購(gòu)買方收取得違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、提前完工獎(jiǎng)或進(jìn)度獎(jiǎng)等內(nèi)容。

2. 價(jià)外費(fèi)用的理解要點(diǎn)

（1）價(jià)外費(fèi)用的前提條件是銷售方向購(gòu)買方收取的，而且是發(fā)生了應(yīng)稅行為。如果銷售合同沒(méi)有執(zhí)行，也就是沒(méi)有發(fā)生應(yīng)稅業(yè)務(wù)，就不是價(jià)外費(fèi)用。

（2）價(jià)外費(fèi)用一定是依附于價(jià)款，沒(méi)有價(jià)款，也就不存在價(jià)外費(fèi)用的概念。

（3）價(jià)外費(fèi)用和價(jià)款合稱為增值稅的應(yīng)稅銷售額，它是增值稅銷項(xiàng)稅額的計(jì)稅基數(shù)。

（4）價(jià)外費(fèi)用和價(jià)款在稅目上是相同的，也就是說(shuō)，不管是什么性質(zhì)價(jià)外費(fèi)用，都應(yīng)當(dāng)和價(jià)款選擇同一個(gè)稅目計(jì)算繳納增值稅，使用同一個(gè)稅收分類編碼開具發(fā)票。

（5）會(huì)計(jì)核算上，不宜直接把價(jià)外費(fèi)用銷售額全部計(jì)入營(yíng)業(yè)收入，需分情況處理：

一般而言，價(jià)款部分可以計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，但也需具體情況具體分析，如收到利息應(yīng)沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用；違約金、賠償金、滯納金應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入；代收、代墊款項(xiàng)應(yīng)通過(guò)往來(lái)；包裝物租金等計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入等等。

（6）案例解析

舉例：A建筑公司向B公司提供建筑服務(wù)，適用稅率為9%，合同約定的含稅價(jià)款109萬(wàn)，因B公司延遲付款向A公司支付違約金1.09萬(wàn)元，則A公司收到的110.09萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)全部按照9%計(jì)稅，開具發(fā)票時(shí)，選擇建筑服務(wù)稅收分類編碼，金額為101萬(wàn)元，稅額為9.09萬(wàn)元。

①A公司賬務(wù)處理如下

借：銀行存款 1100900元

貸：營(yíng)業(yè)外收入 10000

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1000000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 90900

②B公司賬務(wù)處理如下

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1000000

營(yíng)業(yè)外支出 10000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 90900

貸：銀行存款 1100900

四、國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)準(zhǔn)予抵扣

自2019年4月1日起，納稅人購(gòu)進(jìn)的國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額允許從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

1. 旅客運(yùn)輸服務(wù)扣稅憑證種類（見下表）

旅客運(yùn)輸?shù)挚蹜{證種類

?

2. 實(shí)務(wù)中抵扣要點(diǎn)

（1）與本單位建立了合法用工關(guān)系的雇員，所發(fā)生的國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸費(fèi)用才允許抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額，非雇員的國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)不可以抵扣。

（2）增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)國(guó)際旅客運(yùn)輸服務(wù)，是不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

五、結(jié)論

后“營(yíng)改增”時(shí)代，建筑業(yè)涉稅熱點(diǎn)問(wèn)題其實(shí)是很多的，本文僅從機(jī)械設(shè)備租賃稅務(wù)處理、小規(guī)模納稅人與小型微利企業(yè)關(guān)系、價(jià)外費(fèi)用的認(rèn)定，以及國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)準(zhǔn)予抵扣四個(gè)方面進(jìn)行了闡述分析，通過(guò)解析能夠有效地規(guī)避政策理解上的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，為企業(yè)管理營(yíng)造一個(gè)良好的稅務(wù)環(huán)境。