管理會計在公立醫(yī)院精細(xì)化管理過程中的應(yīng)用

摘 ?要：國家衛(wèi)生健康委公報2018年12期提出，探索大型公立醫(yī)院的科學(xué)化、專業(yè)化、精細(xì)化管理體制機制，深入推進(jìn)公立醫(yī)院改革，并在各省市推出精細(xì)化管理試點醫(yī)院。管理會計工具在精細(xì)化管理過程中的應(yīng)用可以更好地促進(jìn)公立醫(yī)院醫(yī)療質(zhì)量、服務(wù)水平、運行管理效率的提高，增強公立醫(yī)院持續(xù)發(fā)展能力，提升群眾滿意度。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法;醫(yī)院精細(xì)化管理;績效考核

基金項目：財務(wù)管理特色專業(yè)建設(shè)（項目編號：TSZY201601）;

我國財政部于2014年發(fā)布了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，《指導(dǎo)意見》發(fā)布后，全國學(xué)術(shù)界和實務(wù)屆都對管理會計引起了關(guān)注。之后財政部又發(fā)布了各項管理會計應(yīng)用指引，比如2017年9月發(fā)布的《管理會計應(yīng)用指引第 100 號——戰(zhàn)略管理》等 22 項管理會計應(yīng)用指引和2018年8月發(fā)布的《管理會計應(yīng)用指引第202 號——零基預(yù)算》等 7 項管理會計應(yīng)用指引，管理會計在我國已經(jīng)正式引起各界廣泛關(guān)注，同時實務(wù)屆也開始將管理會計納入企業(yè)的管理活動中。

一、管理會計概念及主要工具

（一）管理會計概念

管理會計是會計學(xué)的一個分支，它是應(yīng)科學(xué)管理的需要而產(chǎn)生的。1911年，西方科學(xué)管理之父泰勒發(fā)表了《科學(xué)管理原理》，開啟了科學(xué)管理的篇章。伴隨著科學(xué)管理思想在實踐中的不斷應(yīng)用，“標(biāo)準(zhǔn)成本”、“預(yù)算控制”和“差異分析”等科學(xué)的管理方法開始出現(xiàn)在管理會計中，成為了管理會計的萌芽。從管理會計的發(fā)展來看主要包括兩個階段：以控制為核心的傳統(tǒng)管理會計階段和以預(yù)測決策為主、規(guī)劃控制為輔的現(xiàn)代管理會計階段。

（二）主要方法

美國管理會計師協(xié)會（IMA）2012 年發(fā)布的《管理會計公告》，界定了若干管理會計工具，具體包括預(yù)算管理、成本管理、本量利分析、績效管理等。

預(yù)算管理指通過編制全面預(yù)算規(guī)范公立醫(yī)院的目標(biāo)和經(jīng)濟行為，調(diào)整和修正管理行為與目標(biāo)的偏差，保證各級目標(biāo)、策略、政策和規(guī)劃的實現(xiàn)。在醫(yī)改新形勢的背景下，公立醫(yī)院將由原來的粗放型管理模式改變?yōu)榫?xì)化管理模式，從而規(guī)范收支、降低成本，實現(xiàn)良好的管理。成本管理方面近年來為彌補傳統(tǒng)成本分?jǐn)偡椒ǖ牟蛔?，各個醫(yī)院開始實施作業(yè)成本法。所謂作業(yè)成本法（ABC）基于資源耗用的因果關(guān)系進(jìn)行成本分配：根據(jù)作業(yè)活動耗用資源的情況，將資源耗費分配給作業(yè);再依照成本對象消耗作業(yè)的情況，把作業(yè)成本分配給成本對象。這種成本分配法可以更準(zhǔn)確地將間接成本進(jìn)行分配，克服了傳統(tǒng)成本分配方法上的失真情況。但是由于成本的歸集過程難度較大，因此并未普及。

二、管理會計在公立醫(yī)院中的應(yīng)用方向

（一）加強公立醫(yī)院全面預(yù)算

預(yù)算是一項基礎(chǔ)性、綜合性的工作。美國管理學(xué)家 Floyd·H·Roland 認(rèn)為，全面預(yù)算管理是在企業(yè)目標(biāo)的基礎(chǔ)上，通過事先提出相應(yīng)的假設(shè)和實際生產(chǎn)結(jié)果來評價先前假設(shè)的管理辦法。財政部于 2017年9月發(fā)布的《管理會計應(yīng)用指引第200號——預(yù)算管理》中對預(yù)算管理做出了明確解釋，制定預(yù)算的過程中，一定要以戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向，通過對未來經(jīng)營活動的基礎(chǔ)預(yù)測，科學(xué)合理的配置企業(yè)的各項資源，并對實施情況進(jìn)而更好地管理企業(yè)。公立醫(yī)院實施全面預(yù)算應(yīng)具有全面性、整體性和可操作性。加強公立醫(yī)院全面預(yù)算是實施現(xiàn)代醫(yī)院精細(xì)化管理必不可少的措施。段緒坤（2018）等人從大數(shù)據(jù)的視角探討公立醫(yī)院全面預(yù)算的實施方向，確認(rèn)構(gòu)建公立醫(yī)院全面預(yù)算管理體系的新思路為建立全面預(yù)算的編制、審批程序，執(zhí)行、分析、預(yù)警和反饋機制，最終建立全面預(yù)算績效考核機制;農(nóng)雯琦（2019）通過梳理醫(yī)院實行全面預(yù)算的政策背景，分析億元實施全面預(yù)算的可實施性以便更好地推進(jìn)醫(yī)院精細(xì)化管理;吳思量（2019）調(diào)查發(fā)現(xiàn)公立醫(yī)院預(yù)算通常采用增量預(yù)算方法，當(dāng)患者、醫(yī)藥價格和醫(yī)療費用發(fā)生變化時預(yù)算有失準(zhǔn)確。王琳（2018）采用戰(zhàn)略地圖的形式將該工具應(yīng)用于公立醫(yī)院的戰(zhàn)略規(guī)劃及全面預(yù)算管理中，可以有效地提高公立醫(yī)院的經(jīng)營管理效率，更利于實現(xiàn)精細(xì)化管理。

（二）應(yīng)用作業(yè)成本法實施成本核算

醫(yī)院成本核算按照級別主要包括醫(yī)院、科室、單元、病種、醫(yī)療項目五級成本核算;按照不同的成本對象來歸集，又分為醫(yī)院總成本、科室成本、項目成本以及病種成本。不同的分類歸集方法計算出來的成本分配具有較大差異。同時，醫(yī)院的成本中有許多屬于間接成本，不能直接歸屬，而要進(jìn)行間接分配;傳統(tǒng)的成本分配方式會導(dǎo)致分配結(jié)果失真，影響后續(xù)的績效考核，因此，應(yīng)該將管理會計方法中的作業(yè)成本法廣泛應(yīng)用于醫(yī)院成本核算中。作業(yè)成本法作為管理會計的重要工具之一，有著其獨特的優(yōu)勢。江其玟等（2016）提出了一種新的祖業(yè)成本法，稱之為時間驅(qū)動作業(yè)成本法，這種方法可以在我國公立醫(yī)院的核算中予以應(yīng)用，應(yīng)用了時間驅(qū)動作業(yè)成本法后，可以提高醫(yī)院的精細(xì)化管理程度。由于這種方法針對的情況為間接成本較大的情況，而醫(yī)院的成本正處于這種情況，因此作業(yè)成本法就可以很好的修正傳統(tǒng)成本分配方法的不足。但是在實際應(yīng)用過程中也出現(xiàn)了一些困境。譚華偉等（2018）以我國公立醫(yī)院醫(yī)療項目為研究對象，發(fā)現(xiàn)項目核算流程內(nèi)部差異與外部差異并存，亟待實現(xiàn)全國標(biāo)準(zhǔn)化和規(guī)范化;成本動因參數(shù)確定缺乏實證與參數(shù)多樣性共存，成本要素尚未納入成本核算模型。

（三）完善績效管理體系

公立醫(yī)院精細(xì)化管理要求做到精細(xì)化的操作，精細(xì)化控制，精細(xì)化核算，精細(xì)化分析以及精細(xì)化規(guī)劃。財政部于 2017年9月發(fā)布的《管理會計應(yīng)用指引第600號——績效管理》中指出，績效管理領(lǐng)域應(yīng)用的管理會計工具方法包括關(guān)鍵績效指標(biāo)（KPI）、經(jīng)濟增加值（EVA）、平衡計分卡（BSC）等。關(guān)鍵績效指標(biāo)法，是指基于企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)，通過建立關(guān)鍵績效指標(biāo)（Key Performance Indicator，簡稱KPI）體系，將價值創(chuàng)造活動與戰(zhàn)略規(guī)劃目標(biāo)有效聯(lián)系，并據(jù)此進(jìn)行績效管理的方法。黃圣潔（2012）以公立醫(yī)院績效工資改革作為研究對象引進(jìn)關(guān)鍵績效指標(biāo)法（KPI），按照醫(yī)療、護(hù)理、醫(yī)技、行政后勤等分類設(shè)計關(guān)鍵指標(biāo)并結(jié)合平衡記分卡原理探索公立醫(yī)院的績效工資改革。魏欽海（2011）通過分析在公立醫(yī)院績效考核中引入經(jīng)濟增加值（EVA）的阻力和動因，闡述了使用EVA的優(yōu)點，為加強公立醫(yī)院績效考核提供了理論基礎(chǔ)。

三、 管理會計在公立醫(yī)院應(yīng)用的意義

（一）有助于醫(yī)院進(jìn)行精細(xì)化管理

2009年，美國梅奧診所編寫了《向世界最好的醫(yī)院學(xué)管理》的著名著作，馬克·格雷班（Mark Graban）又以華盛頓弗吉尼亞馬森醫(yī)療中心為藍(lán)本，撰寫了《精益醫(yī)院》一書，揭示了國際上醫(yī)院管理發(fā)展的最新走向。新醫(yī)改要求公立醫(yī)院做好精細(xì)化管理，包括醫(yī)療活動的精細(xì)化、醫(yī)院績效考核的精細(xì)化、以及醫(yī)院行政工作的精細(xì)化和醫(yī)療保障管理的精細(xì)化等。而成本問題一直是醫(yī)院核算工作的重點難點。醫(yī)院的成本構(gòu)成除了臨床、醫(yī)技科室等直接提供服務(wù)的成本項目，更多的是間接成本的發(fā)生，比如后勤、醫(yī)輔人員的工資，間接成本較大。如果分?jǐn)偛缓侠?，將會對成本造成扭曲，影響后續(xù)的績效考核。而作業(yè)成本法正好可以彌補這種情況，增強成本分?jǐn)偟暮侠硇?，更好地幫助醫(yī)院進(jìn)行精細(xì)化管理。

（二）構(gòu)建績效考核體系，調(diào)動職工積極性

醫(yī)院的精細(xì)化管理包括績效考核精細(xì)化這部分。在國家升入推進(jìn)公立醫(yī)院醫(yī)療改革的大環(huán)境下，績效管理無疑是精細(xì)化管理工作的重中之重。各級政府紛紛出臺了相應(yīng)政策落實和加強醫(yī)院由粗放式管理到精細(xì)化管理的轉(zhuǎn)變。在 “大數(shù)據(jù)”背景下建立績效考核體系的過程中，建議讓醫(yī)護(hù)人員參與考核設(shè)計，從而提供員工的積極性。并在考核過程中嚴(yán)格建立監(jiān)督機制，保證考核的客觀性和公正性。胡鵬飛（2018）等人以深圳市公立醫(yī)院作為研究對象，在廣泛借鑒國內(nèi)外醫(yī)院運營績效評估方法的基礎(chǔ)上，建立了深圳市市屬公立醫(yī)院績效管理制度。研究結(jié)果表明，新的績效管理制度的實施促進(jìn)了公立醫(yī)院醫(yī)療質(zhì)量、服務(wù)水平、運行管理效率的提高，增強了公立醫(yī)院持續(xù)發(fā)展能力，提升了群眾滿意度。同時，建立各項考核的KPI指標(biāo)可以提高績效考核的準(zhǔn)確度和效率，更好地推動醫(yī)院精細(xì)化管理。

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作者簡介：

張健維（1988.12-），女，漢族，遼寧省北票市，碩士研究生，助教。