實(shí)質(zhì)重于形式原則在存貨增值稅損失保險(xiǎn)賠償糾紛中的具體運(yùn)用

王燕梅 裴淑紅

一、案例介紹

2017年1月甲公司為其存貨中庫(kù)存商品投保，保險(xiǎn)期限一年，保險(xiǎn)金額1.1億元，在保險(xiǎn)合同中列有冷庫(kù)地址，即甲公司只為存在保險(xiǎn)合同列明冷庫(kù)的存貨投保。2017年8月發(fā)生保險(xiǎn)事故，造成甲公司庫(kù)存商品損失1130萬(wàn)元（包含增值稅損失130萬(wàn)元）。2017年12月保險(xiǎn)公司只賠償了甲公司1000萬(wàn)元損失，未賠償130萬(wàn)元增值稅損失。保險(xiǎn)公司拒絕賠償130萬(wàn)元增值稅損失的理由：（1）甲公司執(zhí)行北京財(cái)稅和【2014】35號(hào)文銷售后核準(zhǔn)抵扣政策，從2014年12月1日起甲公司可以將增值稅額計(jì)入庫(kù)存商品成本，但甲公司仍記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”賬戶，即“庫(kù)存商品”賬戶中不包括增值稅。（2）依據(jù)保險(xiǎn)合同“賠償?shù)挠?jì)算基礎(chǔ)：存貨-賬面余額”的約定，甲公司庫(kù)存商品賬面余額不含增值稅部分，則保險(xiǎn)公司無(wú)法賠償甲公司增值稅損失。（3）因?yàn)榧坠驹鲋刀悰]有作為保險(xiǎn)標(biāo)的進(jìn)行投保，所以保險(xiǎn)公司無(wú)法賠償甲公司增值稅損失。

二、實(shí)質(zhì)重于形式原則在解決存貨增值稅損失保險(xiǎn)賠償糾紛中的具體運(yùn)用

企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則第16條規(guī)定實(shí)質(zhì)重于形式原則。為解決存貨增值稅損失保險(xiǎn)賠償糾紛問(wèn)題，從實(shí)質(zhì)重于形式原則出發(fā)，多角度剖析甲公司要求保險(xiǎn)公司賠償其主張的存貨增值稅損失130萬(wàn)元的理由。

（一）依據(jù)增值稅法，存貨損失實(shí)質(zhì)上應(yīng)當(dāng)包含增值稅損失

保險(xiǎn)事故發(fā)生后，保險(xiǎn)公司要勘查事故發(fā)生的原因、確認(rèn)發(fā)生的實(shí)際損失。要否賠償增值稅損失，首先要解決增值稅損失是否存在的問(wèn)題。

甲公司投保的庫(kù)存商品是從美國(guó)進(jìn)口的農(nóng)產(chǎn)品，進(jìn)口時(shí)須向海關(guān)繳納進(jìn)口關(guān)稅和增值稅。保險(xiǎn)公司認(rèn)可甲公司已繳納進(jìn)口增值稅的事實(shí)。

增值稅一般納稅人外購(gòu)貨物，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額除有特殊規(guī)定外均可在購(gòu)進(jìn)時(shí)進(jìn)行抵扣，即除有特殊規(guī)定外存貨賬面金額不包含增值稅。如果存貨受損，其財(cái)產(chǎn)損失形式上不包含增值稅。但是依據(jù)增值稅法第10條規(guī)定，非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，如果進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)抵扣的，依法要做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，即存貨損失實(shí)質(zhì)上應(yīng)當(dāng)包含增值稅損失。

（二）依據(jù)保險(xiǎn)法規(guī)定保險(xiǎn)責(zé)任事故所造成的財(cái)產(chǎn)損失實(shí)質(zhì)上應(yīng)當(dāng)包含增值稅損失

依據(jù)《保險(xiǎn)法》第2條、第10條、第55條的規(guī)定，財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)的基本原則是損失補(bǔ)償原則，如取得庫(kù)存商品時(shí)負(fù)擔(dān)了增值稅，其增值稅損失在保險(xiǎn)事故中很可能發(fā)生損失，若要恢復(fù)到發(fā)生貨損前的經(jīng)濟(jì)狀況，需要保險(xiǎn)公司賠償含稅損失，即依據(jù)保險(xiǎn)法的規(guī)定保險(xiǎn)責(zé)任事故所造成的財(cái)產(chǎn)損失實(shí)質(zhì)上應(yīng)當(dāng)包含增值稅損失。

（三）依據(jù)保險(xiǎn)合同、會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則，存貨賠償?shù)挠?jì)算基礎(chǔ)實(shí)質(zhì)上應(yīng)為存貨歷史成本

“賠償?shù)挠?jì)算基礎(chǔ)：存貨-賬面余額”，不能簡(jiǎn)單地從字面上理解為“存貨”賬戶的余額，實(shí)質(zhì)上是指存貨受損時(shí)，保險(xiǎn)公司應(yīng)按取得存貨時(shí)的成本即歷史成本賠償，而不是采用出險(xiǎn)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格賠償。

（四）依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等，存貨歷史成本實(shí)質(zhì)上由“庫(kù)存商品”和“進(jìn)項(xiàng)稅額”兩個(gè)賬戶共同構(gòu)成

1.未曾抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，存貨歷史成本的實(shí)質(zhì)構(gòu)成

甲公司存貨依據(jù)北京財(cái)稅【2014】35號(hào)文執(zhí)行銷售后抵扣增值稅政策，即甲公司存貨未曾抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。保險(xiǎn)公司認(rèn)可甲公司存貨未曾抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的事實(shí)。甲公司沒有把增值稅記入存貨成本，而是記入“進(jìn)項(xiàng)稅額”賬戶，但記入“進(jìn)項(xiàng)稅額”賬戶不等于抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。保險(xiǎn)公司因甲公司將增值稅單獨(dú)記賬而否認(rèn)甲公司存貨成本應(yīng)當(dāng)包含增值稅并無(wú)依據(jù)。首先，保險(xiǎn)公司把成本科目狹義地理解為存貨賬戶，認(rèn)為這是甲公司記賬錯(cuò)誤，這一觀點(diǎn)沒有法律依據(jù)。其次，保險(xiǎn)公司認(rèn)為記入“進(jìn)項(xiàng)稅額”賬戶，就是抵扣了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，因而增值稅不構(gòu)成存貨的成本，這是一個(gè)誤讀。最后，甲公司如何記賬，只是其內(nèi)部管理問(wèn)題，其實(shí)與投保無(wú)關(guān)，也與保險(xiǎn)理賠無(wú)關(guān)。基于實(shí)質(zhì)重于形式原則，甲公司存貨的歷史成本實(shí)質(zhì)上由“庫(kù)存商品”和“進(jìn)項(xiàng)稅額”兩個(gè)賬戶共同構(gòu)成。

2.已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，保險(xiǎn)賠償對(duì)應(yīng)的存貨歷史成本的實(shí)質(zhì)構(gòu)成

正常情況下，存貨概念的關(guān)鍵詞是持有以備銷售。根據(jù)增值稅對(duì)存貨增值額征稅的基本原理，實(shí)務(wù)中采用間接計(jì)稅法即銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額的方法征收增值稅。增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)存貨時(shí)，按規(guī)定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，存貨歷史成本為初始計(jì)量的賬面成本，顯然不包含增值稅。

存貨一旦受損，不能再行銷售，無(wú)法再計(jì)算銷項(xiàng)稅額，這就變成了不能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的情況，要把已抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額做轉(zhuǎn)出處理，增值稅和存貨賬面成本一并損失。也就是說(shuō)，保險(xiǎn)賠償對(duì)應(yīng)的存貨歷史成本實(shí)質(zhì)上也應(yīng)當(dāng)包含增值稅。

（五）甲公司存貨項(xiàng)目實(shí)質(zhì)上是含稅投保

保險(xiǎn)公司拒絕賠償增值稅損失的理由是甲公司未含稅投保。

1.甲公司按庫(kù)存商品賬面余額的1.13倍計(jì)算其含稅金額

甲公司庫(kù)存商品均為進(jìn)口農(nóng)產(chǎn)品，按13%征收進(jìn)口增值稅。甲公司庫(kù)存商品含稅金額分別記入“庫(kù)存商品”和“進(jìn)項(xiàng)稅額”賬戶，“庫(kù)存商品”賬戶包括人民幣貨值、關(guān)稅和港口費(fèi)，“進(jìn)項(xiàng)稅額”賬戶登記增值稅。鑒于甲公司庫(kù)存商品數(shù)量巨大，一一核算其對(duì)應(yīng)票據(jù)、賬目，工作量十分龐大，且保險(xiǎn)是為保險(xiǎn)期限內(nèi)的存貨投保，保險(xiǎn)金額只是個(gè)預(yù)估金額，不需要絕對(duì)準(zhǔn)確，之后根據(jù)保險(xiǎn)合同期限內(nèi)存貨的變化多退少補(bǔ)。為此，甲公司采用“庫(kù)存商品”賬戶余額乘以1.13倍計(jì)算庫(kù)存商品含稅金額。由于港口費(fèi)增值稅稅率為6%且金額相對(duì)較少，這樣計(jì)算的結(jié)果不會(huì)偏離庫(kù)存商品含稅金額太多，也能夠確保包含所有增值稅額。

2.甲公司存貨項(xiàng)目保險(xiǎn)金額1.1億元實(shí)質(zhì)上是庫(kù)存商品含稅金額

甲公司2017年1月在給存貨投保時(shí)，參考其2014年、2015年、2016年末庫(kù)存商品賬面余額，乘以1.13后估算2014年、2015年、2016年末庫(kù)存商品庫(kù)存商品含稅金額，將其平均后確定均值為1億元，再考慮保險(xiǎn)的峰值問(wèn)題乘以1.1倍，計(jì)算確認(rèn)存貨項(xiàng)目保險(xiǎn)金額為1.1億元。

3.甲公司以存貨項(xiàng)目含稅投保為目的

基于財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)的核心原則，投保人含被保險(xiǎn)人對(duì)存貨項(xiàng)目投保的目的很簡(jiǎn)單，就是存貨一旦受損，保險(xiǎn)公司的賠償能使其恢復(fù)到存貨受損前的經(jīng)濟(jì)狀況，只有含稅投保，才能實(shí)現(xiàn)這一投保目的，即投保人具有含稅投保意圖。甲公司投保的存貨均為進(jìn)口的農(nóng)產(chǎn)品，其進(jìn)口貨物成本包括增值稅，甲公司為實(shí)現(xiàn)存貨投保目的，存貨項(xiàng)目保險(xiǎn)金額1.1億元必為含稅金額。在保險(xiǎn)合同期限內(nèi)，存貨發(fā)生變化，可以依據(jù)保險(xiǎn)合同相關(guān)條款的約定多退少補(bǔ)保費(fèi)，但都不會(huì)改變投保人存貨項(xiàng)目含稅投保的初衷。

三、結(jié)語(yǔ)

本文以某典型存貨增值稅損失保險(xiǎn)賠償合同糾紛案為例，從實(shí)質(zhì)重于形式原則出發(fā)，多角度剖析了保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)險(xiǎn)賠增值稅損失問(wèn)題的依據(jù)和理由，以引發(fā)立法司法機(jī)關(guān)、保險(xiǎn)合同雙方對(duì)增值稅損失保險(xiǎn)賠償問(wèn)題的思考。