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    上市公司股權(quán)激勵(lì)會計(jì)處理及個(gè)人所得稅的處理

    2019-06-11 03:09盧娟
    財(cái)會學(xué)習(xí) 2019年15期
    關(guān)鍵詞:個(gè)人所得稅會計(jì)處理激勵(lì)

    盧娟

    摘要:公司上市后,會對員工進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)。本文對股權(quán)激勵(lì)的分類、會計(jì)處理、個(gè)人所得稅方面的操作等方面進(jìn)行探討。

    關(guān)鍵詞:激勵(lì);會計(jì)處理;個(gè)人所得稅

    公司成功上市后,為穩(wěn)定員工隊(duì)伍,引進(jìn)優(yōu)秀的管理、技術(shù)型人才,為實(shí)現(xiàn)公司戰(zhàn)略規(guī)劃和跨越式發(fā)展,分享公司上市后的紅利,一般會以本公司股票為標(biāo)的,對獨(dú)立董事和監(jiān)事以外的優(yōu)秀的員工,包括核心技術(shù)人員、核心業(yè)務(wù)人員、董事、高級管理人員或者公司認(rèn)為對公司經(jīng)營業(yè)績和未來發(fā)展有直接影響的其他員工,作為激勵(lì)對象進(jìn)行長期性激勵(lì)。除工資薪金外,股權(quán)應(yīng)該是最能使員工有參與感、歸屬感,自身的發(fā)展與企業(yè)的未來高度一致的一種管理模式了,對穩(wěn)定員工隊(duì)伍有著重要作用。筆者在上市公司多年財(cái)務(wù)從業(yè)經(jīng)驗(yàn),從實(shí)用角度出發(fā)論述上市公司股權(quán)激勵(lì)會計(jì)處理及個(gè)人所得稅的處理,對實(shí)際工作操作有參考意義。

    一、股權(quán)激勵(lì)的分類

    公司以期權(quán)激勵(lì)機(jī)制為導(dǎo)向,根據(jù)實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的目的,結(jié)合本行業(yè)及本公司的特點(diǎn)確定股權(quán)激勵(lì)方式。目前企業(yè)常用的激勵(lì)方式有以下五種:股票期權(quán)、股票增值權(quán)、虛擬股票、限制性股票和業(yè)績股票。其中股票期權(quán)是指授予激勵(lì)對象在未來一定期限內(nèi)以預(yù)先確定的價(jià)格(行權(quán)價(jià))和條件購買公司一定數(shù)量的股票的權(quán)利。適應(yīng)于成長初期或擴(kuò)張期的企業(yè),如網(wǎng)絡(luò)、高科技等風(fēng)險(xiǎn)較高的公司,也是當(dāng)今國際上最流行的激勵(lì)類型。對于員工來說持有激勵(lì)股票期權(quán)的收益是資本利得。下列會計(jì)處理也是以股票期權(quán)為例來論述。

    二、股份支付的會計(jì)處理

    以薪酬性股票期權(quán)為例,典型的股份支付通常有三個(gè)主要節(jié)點(diǎn):授予日、等待期、解鎖日。筆者以下按照這三個(gè)節(jié)點(diǎn)列示會計(jì)處理。

    (一)授予日的會計(jì)處理(結(jié)算公司:母公司)

    1.收到認(rèn)股款

    借:銀行存款(員工按照規(guī)定的購買價(jià)格付款金額)

    貸:股本(激勵(lì)的股數(shù))

    資本公積—股本溢價(jià)(員工實(shí)際交款與實(shí)際股數(shù)之間的差額)

    2.因?yàn)槠髽I(yè)在實(shí)施激勵(lì)股權(quán)的過程中,為使員工利益與企業(yè)利益高度一致,對于股權(quán)的解禁是有限制條件的。比如達(dá)到企業(yè)預(yù)期利潤增長率才可以解禁,如果達(dá)不到解禁條件則企業(yè)有回購相應(yīng)股權(quán)的義務(wù)。因此企業(yè)應(yīng)該就可能的回購義務(wù)確認(rèn)負(fù)債。

    借:庫存股(按照發(fā)行限制性股票的數(shù)量乘以回購價(jià)格計(jì)算確定的金額,回購價(jià)格通常是指授予價(jià))

    貸:其他應(yīng)付款—限制性股票回購義務(wù)

    (二)等待期內(nèi)的會計(jì)處理

    授予員工的激勵(lì)股權(quán)的價(jià)位和實(shí)際市場價(jià)值的差額部分是由企業(yè)承擔(dān)的。由于公司限制性股票是分批解鎖的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)各批的可解鎖數(shù)量的最佳估計(jì)在相應(yīng)的等待期內(nèi)確認(rèn)與股份支付有關(guān)的成本費(fèi)用,即是將費(fèi)用或成本按月攤銷,企業(yè)承擔(dān)了授予員工的激勵(lì)股權(quán)的價(jià)位和實(shí)際市場價(jià)值的差額部分。實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)也即是接受了員工的服務(wù),按月要做以下分錄:

    借:生產(chǎn)成本(各批的可解鎖數(shù)量的最佳估計(jì)在相應(yīng)的等待期內(nèi)確認(rèn)與股份支付有關(guān)的成本)

    管理費(fèi)用(各批的可解鎖數(shù)量的最佳估計(jì)在相應(yīng)的等待期內(nèi)確認(rèn)與股份支付有關(guān)的費(fèi)用)

    貸:資本公積

    (三)解鎖日的會計(jì)處理

    1.企業(yè)在實(shí)施股權(quán)激勵(lì)時(shí)會規(guī)定限制性條款,對未達(dá)到限制性股票解鎖條件而需回購的股票

    借:其他應(yīng)付款—限制性股票回購義務(wù)(授予價(jià)格乘以需回購的股數(shù))

    貸:銀行存款

    同時(shí):

    借:股本(需要回購的股數(shù))

    資本公積—股本溢價(jià)(差額)

    貸:庫存股(按照注銷的限制性股票數(shù)量相對應(yīng)的庫存股的賬面價(jià)值)

    2.對達(dá)到限制性股票解鎖條件而無需回購的股票,企業(yè)相應(yīng)調(diào)整回購義務(wù)

    借:其他應(yīng)付款—限制性股票回購義務(wù)(按照解鎖股票相對應(yīng)的負(fù)債的賬面價(jià)值)

    資本公積—股本溢價(jià)(差額)

    貸:庫存股(按照解鎖股票相對應(yīng)的庫存股的賬面價(jià)值)

    在實(shí)務(wù)操作中經(jīng)常有未到達(dá)解鎖日就離職的股權(quán)激勵(lì)員工,賬務(wù)處理參考第三條第1點(diǎn)處理,值得注意的是分批解鎖的離職員工僅對未解鎖部分股權(quán)進(jìn)行處理,處理過程也是參考第三條第1點(diǎn)處理。另外在行權(quán)前員工離職,等回購公告后,公司回購注銷后做當(dāng)年費(fèi)用或成本攤銷的沖銷處理。

    綜上所述,關(guān)鍵就是在隨時(shí)調(diào)整企業(yè)回購的義務(wù),員工離職、企業(yè)分紅后甚至有時(shí)董事會決議調(diào)整回購價(jià)格,都要及時(shí)調(diào)整股權(quán)激勵(lì)回購義務(wù),確認(rèn)負(fù)債金額。

    三、股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅的處理

    股權(quán)激勵(lì)在激勵(lì)員工的同時(shí),給員工帶來了較為豐厚的回報(bào),那這部分收益的個(gè)人所得稅是如何征收呢?法律法規(guī)對上市公司的股權(quán)激勵(lì)模式作出了較為明確的規(guī)定,同時(shí)也規(guī)定了各類股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃下的個(gè)人所得稅處理。截止目前來看,包括財(cái)稅[2005]35號《關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問題的通知》、國稅函[2006]902號《關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得繳納個(gè)人所得稅有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》、財(cái)稅[2009]5號《關(guān)于股票增值權(quán)所得和限制性股票所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問題》、國稅函[2009]461號《關(guān)于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》、財(cái)稅[2016]101號文《關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》及最新的國家稅務(wù)總局2016年62號文《關(guān)于股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股所得稅征管問題的公告》等在內(nèi)的稅務(wù)法律文件構(gòu)成了現(xiàn)行稅法下上市公司股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅處理的法律體系。

    激勵(lì)股票是因?yàn)閱T工在企業(yè)的表現(xiàn)和業(yè)績情況而取得的與任職、受雇有關(guān)的所得,在員工行權(quán)時(shí),激勵(lì)股票的實(shí)際購買價(jià)低于購買日公平市場價(jià)的差額,也就是員工因?yàn)榧?lì)的收益是應(yīng)按“工資、薪金所得”適用的規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。在財(cái)稅[2016]101號文中明確規(guī)定上市公司授予個(gè)人的股票期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì),經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案,個(gè)人可自股票期權(quán)行權(quán)、限制性股票解禁或取得股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)之日起,在不超過12個(gè)月的期限內(nèi)繳納個(gè)人所得稅。這項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策即是說在激勵(lì)股票授予時(shí)是沒有個(gè)稅繳納義務(wù)的,在股票解禁時(shí)或者行權(quán)時(shí),按照3%-45%的累進(jìn)稅率,在不超過12個(gè)月的期限內(nèi)繳納個(gè)稅,與個(gè)人是否賣出股票沒有關(guān)系。先收益再延期納稅12個(gè)月,這將大大緩解被激勵(lì)人員的納稅負(fù)擔(dān)。對因特殊情況,員工在行權(quán)日之前將股票期權(quán)轉(zhuǎn)讓的,就以股票期權(quán)的轉(zhuǎn)讓凈收入,作為工資薪金所得征收個(gè)人所得稅。激勵(lì)股票的應(yīng)納稅所得額的計(jì)算按如下公式計(jì)算:

    按照工資薪金計(jì)算股票期權(quán)應(yīng)納稅所得額=(登記日收盤價(jià)+本批次解禁日收盤價(jià))/2-員工取得股票期權(quán)的購買價(jià)格×解鎖股票數(shù)量

    應(yīng)納稅額=(股票激勵(lì)應(yīng)納稅所得額/12*適用稅率-速算扣除數(shù))*12,此處按照工資薪金3%-45%的累進(jìn)稅率計(jì)算應(yīng)交個(gè)稅。

    如果員工在行權(quán)日后離職,但個(gè)稅繳納還在延期12個(gè)月內(nèi),則企業(yè)有義務(wù)在員工離職前收回個(gè)稅,在不超過12個(gè)月的期限內(nèi)繳納。

    員工將解禁后屬于自己的股票在證券二級市場上再轉(zhuǎn)讓時(shí)獲得的收益,按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”適用的征免規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅,暫不征收個(gè)人所得稅。

    員工因持有激勵(lì)股權(quán)獲取的企業(yè)稅后利潤分配取得的所得,也就是我們俗稱的“分紅”,應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”適用的規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。持股期限超過1年的,股息紅利所得暫免征收個(gè)人所得稅,也就是國家政策導(dǎo)向作用,還是鼓勵(lì)大家長期持有股票,只要解禁后持有期限超過一年,股息紅利部分將不再征稅;持有期限在1個(gè)月以上但少于1年(含1年)的,股息紅利按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額;持有期限不足1個(gè)月(含1個(gè)月)的,股息紅利所得全額計(jì)入應(yīng)納稅所得額;上述所得統(tǒng)一按20%的稅率計(jì)算征收個(gè)人所得稅。

    綜上所述,員工享有激勵(lì)股票后,在享有股票市價(jià)和激勵(lì)價(jià)格之間差額的收益階段,需要按照工資薪金所得繳納個(gè)稅,這筆稅金還可以延緩12個(gè)月繳納。解禁之后就是分紅按照紅利所得繳納個(gè)稅,如果解禁后持有一年以上則分紅也不再繳納個(gè)稅??鄢魝€(gè)人所得稅后的激勵(lì)股票實(shí)際收益應(yīng)該還是豐厚的。對于企業(yè)來說穩(wěn)定員工隊(duì)伍,激勵(lì)員工隊(duì)伍成長,分享企業(yè)紅利,對于員工來說,工作有目標(biāo),個(gè)人有歸屬感,與企業(yè)共同成長,享有企業(yè)帶來的豐厚收益,對于雙方來說是共贏的好事。

    參考文獻(xiàn):

    [1]財(cái)稅[2005]35號《關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問題的通知》.

    [2]國稅函[2006]902號《關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得繳納個(gè)人所得稅有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》.

    [3]財(cái)稅[2009]5號《關(guān)于股票增值權(quán)所得和限制性股票所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問題》.

    [4]國稅函[2009]461號《關(guān)于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》.

    [5]財(cái)稅[2016]101號文《關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》.

    [6]國家稅務(wù)總局2016年62號文《關(guān)于股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股所得稅征管問題的公告》.

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