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    BOT業(yè)務(wù)外包建造活動是否可以確認(rèn)建造服務(wù)收入?

    2019-06-11 03:09王建
    財會學(xué)習(xí) 2019年15期
    關(guān)鍵詞:收入確認(rèn)上市公司

    王建

    摘要:BOT模式作為一種有效的融資方式,不僅減少了政府直接投資,減輕了財政負(fù)擔(dān),而且為社會資本參與優(yōu)質(zhì)工程建設(shè),獲得合理回報提供了渠道。這種模式可以使資本利用率得到提升,創(chuàng)造更大的價值。由于項目費用和金額的實際約定不同,且由于企業(yè)自身資金和能力的限制,采用BOT模式的“建設(shè)”即施工活動外包給第三方。外包業(yè)務(wù)能否確認(rèn)建筑服務(wù)收入?企業(yè)會計準(zhǔn)則的導(dǎo)向性規(guī)定導(dǎo)致了這個問題還有不同的理解。

    關(guān)鍵詞:BOT 建造活動;收入確認(rèn);實際施工服務(wù);上市公司

    BOT全稱是“Build Operate Transfer”,字面上的解釋是“建設(shè)—經(jīng)營—移交”,三個不同階段各種類型收入的確認(rèn)原則存在明顯差異?!镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第2號解釋》作為補充解釋,較為詳細(xì)的補充說明了BOT在實踐業(yè)務(wù)中的定義,也給出了一定判斷標(biāo)準(zhǔn)。在其中有內(nèi)容是說明了不同階段的不同收入的參照范圍,提示實際使用者的使用手段,具體而言:1)如果存在于建設(shè)期的時間daunt內(nèi),負(fù)責(zé)承攬的企業(yè)原則上是可以遵從建造合同準(zhǔn)則中指明的操作的方式,簡而言之,這個時候可以確認(rèn)收入,具體內(nèi)容為建造收入;2)等到項目結(jié)束,形成實物工完備,依照收入準(zhǔn)則可以認(rèn)定完成服務(wù)并確認(rèn)收入。

    為了更加說明實際業(yè)務(wù)中的情況,準(zhǔn)則解釋第2號也進一步展開說明,規(guī)定了其中的一種情況,即實際的施工服務(wù)和承包基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)如果不是自身提供的,那么收入就不能認(rèn)為是這個企業(yè)創(chuàng)造的,無法將收入列示在報表之上,而是應(yīng)當(dāng)歸為資產(chǎn)類,具體劃分金融資產(chǎn)之上,判斷不同的情況還要考慮計入無形資產(chǎn)之中,這個特指如果按照協(xié)議的約定,分別支付價款,更合適方式是列示在建工程之中。

    領(lǐng)會準(zhǔn)則解釋第2號的核心思想,可以說是遵從了實際服務(wù)的邏輯,想要把收入確認(rèn),那么是必須能夠認(rèn)定確實是這個企業(yè)提供的,如果都是通過外部轉(zhuǎn)包存在調(diào)節(jié)利潤的嫌疑。在實際操作過程中,有兩個關(guān)鍵因素,分別為“實際施工服務(wù)是不是自身提供”和“其他方是否作為外包發(fā)給承攬了基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)”。在上一步的基礎(chǔ)上,繼續(xù)判斷,判斷的內(nèi)容就是在于實際施工服務(wù)的提供商是誰,是不是自己做的。那么如果能通過過程判斷,只有有證據(jù)證明是進行了建造服務(wù),那么才能有能力證明是有確認(rèn)收入的可能性。

    一、實際施工服務(wù)的區(qū)別要點

    在實際的業(yè)務(wù)過程中,BOT建設(shè)過程細(xì)分而言,和一般的建造項目是相似的。由于BOT項目本身的特殊性,包括污水處理、垃圾焚燒、橋梁等城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè),項目公司可能只負(fù)責(zé)其中的一小部分,但項目本身的不合格環(huán)節(jié)需要外部第三方的服務(wù),尤其是基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)環(huán)節(jié)。需要有特殊的所有權(quán)。合格的門制造企業(yè)和獲得特許經(jīng)營權(quán)的項目公司可能無法承擔(dān)相關(guān)設(shè)施的施工,因此項目公司將選擇將基礎(chǔ)設(shè)施外包給合格的第三方進行施工。

    例如,某公司以招標(biāo)的形式從政府獲得一個垃圾焚燒發(fā)電廠BOT項目,總投資6000萬元,特許經(jīng)營期30年。某公司控制核心設(shè)備,即垃圾焚燒爐的技術(shù),是整個垃圾處理項目的核心技術(shù),他擁有自己的專利技術(shù)圖紙。為確保相關(guān)技術(shù)的保密性,某公司將專利圖紙分解后分發(fā)給不同的設(shè)備制造商進行生產(chǎn)。等訂單完成生產(chǎn)運回之后,根據(jù)原先的安排將零部件整合在一起。項目預(yù)算中各環(huán)節(jié)的設(shè)備購置比例高達50-55%,基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)25-30%,項目規(guī)劃設(shè)計5-10%,其他零星項目5-8%,剩余設(shè)備安裝調(diào)試。這個公司本身沒擁有建造方面的資質(zhì),那他還能在這一階段確認(rèn)收入嗎?現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的實施環(huán)境下,各上市公司確認(rèn)建筑服務(wù)業(yè)的收入是否可來自于BOT外包建設(shè)活動也是不盡相同的。

    深圳能源(000027)依托垃圾處理行業(yè),現(xiàn)已在深圳南山、鹽田、寶安等多地區(qū)建成6座垃圾焚燒發(fā)電廠。深圳能源自身不具備建設(shè)活動資質(zhì),所以只能將項目委托外方建設(shè)。在有關(guān)的公司披露的資料中,建設(shè)期投資按建設(shè)項目核算,在建項目達到使用狀態(tài)后轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)特許經(jīng)營。由此可見其在建設(shè)期內(nèi),不確認(rèn)建設(shè)合同收入,那么他的收入,也就是垃圾處理收入只能在這個發(fā)電廠投產(chǎn)后才能確認(rèn)。

    企業(yè)的愿景的是無害化處置垃圾、為污染減量、并將其轉(zhuǎn)化為資源進行利用,中國天楹(000035)為此目標(biāo)在經(jīng)營中立足于由末端處置,然后向上游分類、收集運輸、中轉(zhuǎn)和綜合衛(wèi)生等多個環(huán)節(jié)整合發(fā)展,通過努力目前是以生活垃圾處置為主體的城市環(huán)境服務(wù)綜合運營商。查閱了公布的信息,企業(yè)擁有的項目中很大一部分是垃圾焚燒廠。但是對于中國天楹而言,也沒有從事建筑活動的能力和資質(zhì)。項目投產(chǎn)后,才在最后一個階段確認(rèn)收入,在建造這個階段是不去認(rèn)為有收入的產(chǎn)生。

    中國海城(002116)的全資子公司簽訂了BOT項目,具體為垃圾焚燒發(fā)電廠的建設(shè)。根據(jù)市場已知的信息提供顯示,該子公司的定位行業(yè)是專業(yè)設(shè)計服務(wù),很顯然他的話是不具備施工資質(zhì)。因此,為了能夠得到這個業(yè)務(wù),他不得不去找湖南星建集團有限公司進行聯(lián)合投標(biāo),而這家公司本身是具有完整的施工資質(zhì)的。查閱他的披露信息,可以看到他增加了無形資產(chǎn),細(xì)化到內(nèi)容是軟件系統(tǒng)和專利技術(shù)。這樣就可以判斷出無因外包而增加的無形資產(chǎn),也未發(fā)現(xiàn)由此產(chǎn)生的金融資產(chǎn)。在這個層面,他選擇了其他不同的處理方法,他在這里確認(rèn)了收入。

    二、BOT外包施工活動能否確認(rèn)對施工服務(wù)收入的不同理解

    在實際的業(yè)務(wù)流程中,針對多種處理方法的差異,到底哪個更加合適呢。作者整理了幾個主流觀點,說明如下:

    (一)項目公司承擔(dān)施工服務(wù)的比例

    首先怎么樣選擇解釋的方法,施工服務(wù)定義的解釋是在狹義解釋(字面解釋),還是選擇擴大對其外延的解釋。上述的解釋各有側(cè)重,具體而言。

    狹義上,施工服務(wù)的指基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè),即緊扣施工二字,是有施工的實際動作在進行。雖然項目公司的角色是統(tǒng)籌安排,但如果牽扯到項目的實際土建工作是外包的,那么根據(jù)第2號解釋,就沒法確認(rèn)收入。

    另一種觀點是,施工服務(wù)是一個泛泛而談的概念,不能就考慮字面意思,他可以指的是全部的,包括抽象和具體的建造。對于公司扮演設(shè)計統(tǒng)籌一條龍角色的公司,只要項目公司掌握核心技術(shù),那么土建比例不高,還是傾向于確認(rèn)收入的。

    (二)站在委托人還是代理人的角度進行判斷

    其中一個觀點是從代理人理論出發(fā),他的標(biāo)準(zhǔn)立足點在于是代理人的理解。和這個相反的觀點,則是直截了當(dāng)?shù)闹赋隽耸杖氪_認(rèn)條件及提供建筑服務(wù)本身就是兩個維度。在許多情況下,當(dāng)根據(jù)收益標(biāo)準(zhǔn)得出客戶的結(jié)論時,企業(yè)實際上提供建筑服務(wù)。然而,在某些情況下,雖然可以得出客戶的結(jié)論,但企業(yè)實際上并沒有提供建筑服務(wù)。例如,在一些BOT項目中,項目公司將不提供基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)服務(wù)而將基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)承包給其他公司,但根據(jù)委托人或代理人的標(biāo)準(zhǔn),仍可以判定為委托人。

    (三)對“工程施工資質(zhì)”的思考

    一種觀點是,如果項目公司沒有“施工資質(zhì)”,那么他的話是先天不足的,是無法確認(rèn)施工收入。

    另一種觀點是,通盤考慮才是正確的做法,不能僅僅因為項目公司沒有“工程建設(shè)資質(zhì)”,導(dǎo)致其本質(zhì)上不提供“實際施工服務(wù)”,還要從項目公司實際上提供的林林總總綜合服務(wù),應(yīng)在綜合判斷的基礎(chǔ)上予以考慮。

    三、結(jié)論

    出于將資產(chǎn)的利用效益最大化的目的,越來越多的企業(yè)采用了BOT業(yè)務(wù),許多企業(yè)在實施BOT業(yè)務(wù)時不能直接承擔(dān)施工服務(wù),那么這種現(xiàn)實情況倒逼企業(yè)只能選擇外包施工活動。但就算是通過這種做法分擔(dān)了一部分資金的壓力,這項業(yè)務(wù)本身的投資仍然對于一個企業(yè)而言是巨大的,而如果企業(yè)本身以通過外包過程中的差價獲得一定的收益,會促使企業(yè)去做這個事情。在我看來,對實際施工服務(wù)的考慮需要以實質(zhì)重于重要形式的原則為基礎(chǔ),更清晰地反映出BOT模式下“施工環(huán)節(jié)”企業(yè)的財務(wù)狀況,并向外部報告用戶提供更全面的信息。

    參考文獻:

    [1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].科技經(jīng)濟出版社,2006.

    [2]張維賓.BOT方式建設(shè)項目運營后的會計問題探討[J].會計研究,2004 (10).

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