增值稅減稅之“花落誰家”：分析與猜想

梁 季

內容提要：增值稅的地位非其他任何一個稅種可以比擬，因此其政策調整也備受關注。在我國增值稅實踐中出現(xiàn)兩個“特有”現(xiàn)象，即理論與實踐不一致，宏觀層面大規(guī)模減稅與微觀企業(yè)獲得感不一致。本文深入分析了兩個“不一致”的原因，并對本次增值稅稅率調整的微觀減負效應做了定量分析。分析發(fā)現(xiàn)，納稅人以“含稅”價簽訂合同是產(chǎn)生兩個“不一致”的重要原因，微觀企業(yè)在本輪增值稅稅率下調中能否受益取決于多個因素，最終取決于市場競爭的結果。競爭機制復雜，也使得企業(yè)能否受益變得不確定。

減稅降費是我國近年來稅費政策的主基調，2019年的減稅降費力度更是空前，規(guī)模大，超預期，其中增值稅降稅率是其“主菜”，預計減稅規(guī)模在萬億元以上。如此之大的減稅規(guī)模，誰是受益者？消費者還是生產(chǎn)者？如果是生產(chǎn)者，哪些行業(yè)、哪類企業(yè)在其中受益更大？本文試對上述問題做簡要分析。

一、問題的提出

我國正式開征增值稅已25年有余，其地位和作用其他任何一個稅種無可比擬，相應也備受社會各方關注。在我國多年的增值稅實踐中，呈現(xiàn)出中國增值稅運行“特有”的現(xiàn)象，即兩個“背離”：理論與實踐的背離和宏觀層面大規(guī)模減稅與微觀企業(yè)獲得感不強的背離。

（一）理論與實踐的背離

理論上，消費型增值稅是典型的“消費稅”，具體表現(xiàn)為，一是企業(yè)盡管是增值稅納稅人，但以其價外稅和環(huán)環(huán)抵扣的特點，增值稅稅負層層轉嫁，最終由消費者負擔，即消費者是增值稅的負稅人；二是增值稅的稅基為GDP（消費+投資+凈出口）中的消費部分。從理論層面分析，增值稅的企業(yè)納稅人僅為增值稅“二傳手”，對企業(yè)的實際經(jīng)營不產(chǎn)生實質影響，增值稅稅率的上調與下降，僅對最終消費品價格以及消費者負擔有影響，企業(yè)納稅人應對此“無感”，也不應該關心增值稅稅率是否變動，增值稅是否減稅等。

但中國的現(xiàn)實情況是，每次增值稅政策的調整，企業(yè)納稅人而非消費者的反應最為強烈；在當前經(jīng)濟下行壓力加大、減稅呼聲高漲的背景下，企業(yè)對減輕增值稅負擔的呼聲最高，反而消費者對增值稅負擔的增加或降低反應較為平淡。于是，出現(xiàn)了增值稅理論與我國增值稅實踐的背離。

（二）宏觀大規(guī)模減稅與微觀獲得感不強的背離

自2012年我國實施營改增試點改革以來，減稅始終是增值稅政策調整的“主旋律”，每年各級財稅部門都要公布全國或本地區(qū)的減稅規(guī)模，其中減稅“大頭”均為增值稅。從全國層面看，近五年每年增值稅減稅規(guī)模都在5000億元以上，近年來國內增值稅占GDP的比重持續(xù)下降也驗證了此點，比如國內增值稅凈收入①國內增值稅凈收入=國內增值稅收入-增值稅退稅額。占GDP的比重從2017年的6.98%下降至2018年的6.86%。但是，微觀層面的獲得感不強，企業(yè)沒有感受到減稅帶來的好處，反而減稅呼聲一浪高過一浪，從而出現(xiàn)了宏觀層面大規(guī)模減稅與微觀層面獲得感不強的背離。

為什么會出現(xiàn)這兩種背離，其背后的本質原因是什么？它與減稅之“花落誰家”的關系何在？

（三）背離原因之分析

深入分析便可發(fā)現(xiàn)，產(chǎn)生上述背離的原因是，根植于我國經(jīng)濟社會發(fā)展背景的市場交易習慣，即以含稅價簽訂合同。它不但是導致我國增值稅理論與實踐相背離的主要原因，也使得我國減稅政策的受益分析充滿了不確定性。

以含稅價簽訂合同是我國微觀經(jīng)濟主體之間交易的普遍做法，而這恰是產(chǎn)生上述兩種背離的主要原因。

我國實行市場經(jīng)濟時間不長，第一部經(jīng)濟合同法頒布于1981年，當時我國的主要流轉稅為產(chǎn)品稅，而產(chǎn)品稅為價內稅。對于銷售方而言，價內稅是其營業(yè)收入的組成部分；對于購貨方而言，價內稅是其成本的組成部分。在這種情況下，以含稅價作為合同標的額順理成章，價內稅也由納稅人負擔，價內稅稅率高低對納稅人有重要影響，適用稅率越低，納稅人稅后剩余就越多，納稅人關注價內稅政策調整也合乎情理。1994年之后，產(chǎn)品稅由增值稅替代，適用增值稅的納稅人的流轉稅由價內稅轉為價外稅，但對于適用營業(yè)稅的納稅人而言，其流轉稅仍為價內稅。于是，盡管增值稅為價外稅，但歷史習慣加之現(xiàn)實需要（營業(yè)稅），企業(yè)間仍習慣于以價內稅簽訂合同。盡管目前營業(yè)稅已由增值稅替代，我國企業(yè)使用的主要流轉稅已全部從價內稅轉為價外稅，但目前小規(guī)模納稅人大量存在，加之政府項目較多，而政府無需繳納增值稅。在歷史習慣與現(xiàn)實需要的雙重影響下，以含稅價簽訂合同仍較為普遍。

在增值稅制度環(huán)境下，如果以含稅價簽訂合同，在核算其營業(yè)收入時，必須將合同標的額中增值稅扣除，即營業(yè)收入=合同標的額-增值稅。但現(xiàn)實中，價外稅的核算，較為專業(yè)，僅有少數(shù)財務人員悉知，對于絕大多數(shù)企業(yè)經(jīng)營人而言，仍習慣于將其合同標的額等同于其營業(yè)收入，將增值稅等同于價內稅，視其為收入（成本）的組成部分，誤認為增值稅由本企業(yè)繳納，并由本企業(yè)負擔，因此格外關注和在乎增值稅政策的調整。

同時，在以含稅價作為合同標的額的情況下，在增值稅稅率調整的短期內，確實對納稅人的營收和成本形成實質影響。短期內，合同已經(jīng)按含稅價簽訂好，比如合同標的額為100萬元，簽訂合同時稅率為16%。在這種情況下，銷售方的銷售收入為86.2（100/1.16）萬元，銷項稅額為13.8萬元。但當開具發(fā)票且進行會計核算時，增值稅稅率調整為13%，此時銷售方的銷售收入增加為88.5萬元，銷項稅額為11.5萬元，其銷售收入增加了2.3萬元，對企業(yè)的經(jīng)營核算產(chǎn)生了實質的影響。對購買方而言，道理類似。

為此，在含稅價簽訂合同的國情背景下，增值稅作為價外稅的理論機制不容易被人理解，容易與價內稅混為一談，且在實踐中也的確會對企業(yè)納稅人的經(jīng)營產(chǎn)生影響，從而出現(xiàn)增值稅理論與實踐在我國的背離。

同時，以含稅價簽訂合同的國情現(xiàn)實也是第二種背離（宏觀層面大規(guī)模減稅與微觀層面獲得感不強）的主要原因。

如前文所述，在當前國情（以含稅價簽訂合同）背景下，增值稅稅率調整會對企業(yè)的收入和成本產(chǎn)生實質影響。增值稅稅率下調，總體上會減輕企業(yè)負擔，但具體是哪些企業(yè)受益，又具有很大的不確定性，甚至有些企業(yè)還會因此而受損。這是因為，增值稅稅率下調，可能會帶來產(chǎn)品（服務）含稅價格的調整，最終是否調整以及調整程度取決于具體產(chǎn)品（服務）市場供需以及競爭激烈程度，以及企業(yè)納稅人所處的產(chǎn)業(yè)鏈位置和在市場中議價權的高低。對于競爭較為充分的產(chǎn)品（服務）而言，其含稅價隨增值稅稅率下調的可能性較大，而對于那些壟斷產(chǎn)品（服務）而言，其含稅價隨增值稅稅率下調的可能性則相對較小，于是增值稅稅率下調帶來的減負具體落至哪些企業(yè)、哪些產(chǎn)品（服務）則因此而捉摸不定。極端而言，對于某些加工企業(yè)而言，如果其上游投入為資源型壟斷產(chǎn)品，其生產(chǎn)加工產(chǎn)品為競爭較為充分的一般性產(chǎn)品，在增值稅稅率下調的情況下，可能會出現(xiàn)其銷售產(chǎn)品含稅價下調、其投入品價格不變的情形。在這種情況下，其增值稅負擔可能會略有下降，但其成本上升，銷售毛利下降，具體如表1所示。在表1的示例中，該企業(yè)少繳了0.92元的增值稅，但其毛利下降了1.08元，因此企業(yè)的獲得感不強。

表1 增值稅稅率下調對企業(yè)影響的示例 單位：元

如果企業(yè)之間以不含稅價簽訂合同，其合同標的額即為其營業(yè)收入，不會給企業(yè)經(jīng)營者造成誤解。同時，在發(fā)票開具（或付款）時，按照合同標的額以及當時增值稅稅率計算并收（付）增值稅稅額，即使增值稅稅率調整使得合同簽訂和執(zhí)行時稅率不一致，也不會給企業(yè)的經(jīng)營帶來實質性影響，真正體現(xiàn)增值稅價外稅的特點，則不會出現(xiàn)上述兩種背離。

二、減稅之“花落誰家”：分析與猜想

本分析是基于中國當前的國情現(xiàn)實，即在企業(yè)之間以含稅價簽訂合同的背景下分析增值稅稅率下調對企業(yè)稅收負擔的影響。

（一）短期分析

1.批發(fā)零售環(huán)節(jié)

本輪增值稅稅率下調主要涉及生產(chǎn)和批發(fā)零售環(huán)節(jié)。對于批發(fā)零售環(huán)節(jié)而言，因批發(fā)零售環(huán)節(jié)的產(chǎn)品多為消費品，市場競爭較為充分，且距最終消費端的鏈條較短，因此增值稅稅率下調帶來消費品價格下調的可能性較大，因此批發(fā)零售環(huán)節(jié)增值稅下調的受益者應為消費者。目前相關報道已經(jīng)驗證了這一點，如iphone手機、汽車以及電子產(chǎn)品等紛紛宣布降價，順應增值稅稅率下調。本文對此不做分析。

2.生產(chǎn)環(huán)節(jié)

對于生產(chǎn)企業(yè)而言，企業(yè)合同已經(jīng)簽訂完畢，含稅價無法更改。在這種情況下，增值稅稅率調整不僅影響其繳納增值稅，也影響其毛利，進而影響其企業(yè)所得稅的繳納。

假設：某企業(yè)為涉及降稅率（從16%降至13%）的一般增值稅納稅人，其單位產(chǎn)品價格（含稅價）為Po，在生產(chǎn)該產(chǎn)品中，投入適用16%稅率的投入品價格（含稅價）為Pi，其他投入品中涉及的進項稅為Ti，可稅前列支成本為C（不含適用16%稅率的投入品），適用25%的企業(yè)所得稅稅率。

（1）稅率下調前：

（2）稅率下調后：

（3）稅負變動幅度：

增值稅變動

企業(yè)所得稅變動

兩稅合計

如果忽略C和Ti，兩稅變動幅度為-4.86%。

（二）長期分析

長期來看，批發(fā)零售環(huán)節(jié)增值稅稅率調整的影響與短期類似。本部分重點分析生產(chǎn)環(huán)節(jié)增值稅稅率調整給價格帶來的影響可以充分反映至未來的合同簽訂中，相應減稅的受益有別于短期分析，但價格是否變動，變動多少則取決于市場中企業(yè)各方的談判與博弈。

總體而言，企業(yè)能否在本次減稅中獲益，獲益多少取決于企業(yè)主體在市場上的議價能力。企業(yè)在整個產(chǎn)業(yè)鏈中所處的位置以及地位越強勢，越能獲得降稅減負的好處，反之獲得感則較低；企業(yè)所處的行業(yè)市場化程度越高，市場競爭越充分，降稅率則可能帶來行業(yè)價格的整體下降，獲得減負好處的效果較弱；企業(yè)規(guī)模越大，市場議價能力越強，越能獲得減稅降負好處。

本文擬假設四種場景（具體見表2），分別分析增值稅稅率下降對企業(yè)稅負的影響。

表2 增值稅稅率下降影響情景假設

假設：某企業(yè)為涉及降稅率（從16%降至13%）的一般增值稅納稅人，其單位產(chǎn)品價格（含稅價）為Po，在生產(chǎn)該產(chǎn)品中，投入適用16%稅率的投入品價格（含稅價）為Pi，其他投入品中涉及的進項稅為Ti，可稅前列支成本為C（不含適用16%稅率的投入品），適用25%的企業(yè)所得稅稅率。

同時假設：如果產(chǎn)品降價，則降幅為ro，降價后產(chǎn)品含稅價格為Po×（1-ro）；如果投入品降價，則降幅為ri，降價后投入品含稅價格為Pi×（1-ri）。

1.情景一

情景一為產(chǎn)品和投入品價格均不變，此情況同短期分析，具體見上文。

2.情景二

情景二為產(chǎn)品降價，投入品不降價。在這種情況下：

（1）稅率下調前：

（2）稅率下調后：

（3）政策變動前后繳納稅收的變動情況：

增值稅變動：

企業(yè)所得稅變動：

兩稅合計：

3.情景三

情景三為產(chǎn)品不降價，投入品降價。在這種情況下：

（1）稅率下調前：

（2）稅率下調后：

（3）政策變動前后繳納稅收的變動情況：

增值稅變動：

企業(yè)所得稅變動：

兩稅合計：

4.情景四

情景四為產(chǎn)品降價，投入品降價。在這種情況下：

（1）稅率下調前：

（2）稅率下調后：

（3）政策變動前后繳納稅收的變動情況：

增值稅變動：

企業(yè)所得稅變動：

兩稅合計：

三、結論與啟示

從上述分析中可以看出，我國增值稅實踐表現(xiàn)出典型的中國特色，從表象上看，增值稅理論無法解釋中國實踐。在中國實踐中，增值稅政策調整對企業(yè)納稅人的影響較大，從而出現(xiàn)宏觀層面大規(guī)模減稅與微觀企業(yè)獲得感不強并存的“怪”象。而這些現(xiàn)象和問題背后的關鍵原因在于我國企業(yè)間長期以含稅價簽訂合同，掩蓋了增值稅價外稅特征，給企業(yè)經(jīng)營者造成誤解，同時也確實帶來了增值稅政策調整影響企業(yè)經(jīng)營、增加企業(yè)納稅人負擔的情況。

從上述定性分析中也可以看出，總體上來講，增值稅降稅率的確能給企業(yè)帶來減負效應，但具體至特定微觀納稅人而言，其是否受益以及受益多少，也因含稅價簽訂合同的原因而變得充滿不確定性，最終取決于企業(yè)在市場上的議價能力，企業(yè)不同，受益程度不同，甚至會出現(xiàn)不受益反受損的極端情況。上述的定量分析也驗證了這一點，也就是無論從短期還是從長期來看，影響企業(yè)是否受益以及受益多少的因素包括：增值稅稅率調整前的所銷售產(chǎn)品的銷售價（PO）、投入品的進價（PI）、其他投入品進項稅款（TI）、其他投入品成本（C）、增值稅政策調整后銷售價變動幅度（Ro）和投入品價格的變動幅度（RI）這幾個因素，而這幾個因素恰為市場競爭的結果，競爭機制復雜，也使得企業(yè)能否受益變得更加不確定。

為此，基于最大程度發(fā)揮增值稅“中性”特點、對資源配置影響最小化的考慮，我國增值稅除需要深化制度改革外，也應倡導企業(yè)以不含稅價簽訂合同，彰顯增值稅價外稅特點，實現(xiàn)真正的價稅分離。