淺析傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法的差異

林紅梅

摘要：長期以來，財務人員關于成本的定義和理解存在較大的差異。成本是一個內(nèi)涵豐富、外延廣泛的概念，是商品經(jīng)濟的價值范疇，是商品價值的組成部分。人們在生產(chǎn)經(jīng)營過程中需要消耗一定的經(jīng)濟資源，這些消耗的資源需要以貨幣進行計量，這些貨幣化的消耗資源予以對象化稱之為成本。隨著商品經(jīng)濟的不斷發(fā)展，成本概念的內(nèi)涵和外延都處于不斷變化、發(fā)展之中。

關鍵詞：傳統(tǒng)成本法；作業(yè)成本法；作業(yè)資源

一、引言

馬克思經(jīng)濟學理論認為，商品成本是商品價值（C+V+M）中的（C+V）部分，即商品生產(chǎn)中耗費的物化勞動（C）和活勞動（V）的貨幣表現(xiàn)。在會計學理論中，成本有著財務會計和管理會計之分。財務會計中的成本，遵循會計準則或會計制度的要求進行確認和計量；管理會計中的成本，指可以用貨幣單位來衡量，為達到特定目的而發(fā)生的各種經(jīng)濟資源的價值犧牲。

二、傳統(tǒng)成本法下與作業(yè)成本法下制造費用分配的不同結(jié)果

傳統(tǒng)成本法依據(jù)不同的成本計算對象歸集生產(chǎn)中發(fā)生的費用。通常由直接材料費、直接人工費、制造費用三部分組成，制造費用按照一定的標準分配計入到成本對象中去。常用的制造費用分配標準有工人工時比例法、工人工資比例法、機器工時比例法、耗用原材料的數(shù)量或成本比例法等。傳統(tǒng)成本法使用以數(shù)量為基礎的成本動因，有一定的局限性，在企業(yè)生產(chǎn)中有不同規(guī)格、數(shù)量以及技術(shù)復雜程度的產(chǎn)品組合時，傳統(tǒng)成本法運用的分配率將無法精確計算產(chǎn)品的成本。

生產(chǎn)作業(yè)消耗資源和成本對象消耗作業(yè)構(gòu)成作業(yè)成本法計算的兩個前提條件。使用資源成本驅(qū)動動因，將相關生產(chǎn)或者服務中的資源類耗費歸類到作業(yè)中心以形成成本庫；使用作業(yè)成本驅(qū)動動因，將作業(yè)中心成本分配到成本對象，形成與之對應的產(chǎn)品或者服務成本。企業(yè)根據(jù)需求進行取用數(shù)據(jù)，用來計算各類成本對象的成本，而產(chǎn)品成本僅僅是成本對象中的一種，這也是作業(yè)成本法的一個顯著特點。

例如：一家制造類企業(yè)，主要生產(chǎn)A、B兩種產(chǎn)品。公司每年制造費用總額為35000元，和制造費用有關聯(lián)的作業(yè)為5個，為此設置了5個成本庫。其制造費用的作業(yè)成本見以下資料所示：

可通過傳統(tǒng)成本法得出A、B產(chǎn)品的制造費用如下：

A產(chǎn)品：1450×5=7250（小時），B產(chǎn)品：3450×5=17250（小時）.

A、B兩產(chǎn)品的加工工時總數(shù)分別為7250小時、17250小時，合計24500小時，制造費用總額為34300元，可得出制造費用分配率為34300/24500=1.4（元）

A產(chǎn)品的制造費用=7250×1.4=10150（元），B產(chǎn)品的制造費用=17250×1.4=24150（元）.

通過傳統(tǒng)成本法計算得出，A產(chǎn)品制造費用為10150元，B產(chǎn)品制造費用為24150元。

運用作業(yè)成本法計算A、B產(chǎn)品的制造費用：

首先計算各項作業(yè)的成本動因分配率，計算結(jié)果如表3所示。

A產(chǎn)品的制造費用=8×700+70×90+30×90+400×5+60×47=19420（元）

B產(chǎn)品的制造費用=2×700+30×90+10×90+1600×5+40×47=14880（元）

通過作業(yè)成本法計算得出，A產(chǎn)品制造費用為19420元，B產(chǎn)品制造費用為14880元。

傳統(tǒng)成本的計算方法中，以機器小時分配制造費用，采取單一的分攤標準來進行分配，浮盈了高產(chǎn)量產(chǎn)品B的成本；而在作業(yè)成本法中，制造費用會以多種作業(yè)動因進行分配，考慮了生產(chǎn)工藝流程更為復雜的產(chǎn)品A特點，故應承擔更多比例制造費用，貼切地反映了該產(chǎn)品的產(chǎn)品成本。在確定產(chǎn)品市場銷售價格時，如按傳統(tǒng)成本法定價，A產(chǎn)品會定價偏低，出現(xiàn)供不應求，B產(chǎn)品會定價偏高，銷路不暢；應用作業(yè)成本法，可以科學合理的定價。作業(yè)成本法中制造費用歸集和分配依據(jù)以下步驟：按工作內(nèi)容區(qū)分不同類型的作業(yè)；分析成本與作業(yè)間的關系以確定各項作業(yè)的作業(yè)動因；設置成本庫并歸集資源耗費到作業(yè)中心；基于作業(yè)成本動因確定各個作業(yè)成本庫的成本分配率并以此分配成本。

三、傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法的優(yōu)缺點

傳統(tǒng)成本核算法的一個最主要缺陷就在于僅以單一的標準作為間接費用的分配依據(jù)，在分配的過程中，對不同產(chǎn)品消耗的間接費用進行平均分配，忽略了產(chǎn)品成本與資源消耗之間的關系，導致了產(chǎn)品成本分配不真實的情況出現(xiàn)。傳統(tǒng)成本法往往少計復雜的、產(chǎn)量低的成本，而多計高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，從而使成本信息不相符，以致存貨計價有出入、產(chǎn)品戰(zhàn)略決策有謬誤、資源分配有偏頗、產(chǎn)品定價不切合實際等，最終會以錯誤的戰(zhàn)略決策使企業(yè)在市場競爭中失去優(yōu)勢。

相比于傳統(tǒng)成本法，作業(yè)成本法有以下優(yōu)勢：一是能夠提供更加準確的各維度成本信息，有利于企業(yè)提高生產(chǎn)流程改進、產(chǎn)品銷售定價、售后服務等決策的及時性和準確性；二是改進和強化成本控制，促進績效管理的落實和完善；三是有效推進作業(yè)基礎預算，提高生產(chǎn)作業(yè)、管理流程、供應鏈管理的能力。作業(yè)成本法以其 “相關性”的提高而大幅度提高成本信息的精確度，從而為企業(yè)管理決策提供了有力的成本數(shù)據(jù)支撐。綜合而論，作業(yè)成本法更加準確，摒除了傳統(tǒng)成本法中平均分配產(chǎn)品間接費用的缺陷，能夠貼合實際、科學合理地進行產(chǎn)品成本分配。當然，作業(yè)成本法也存在一定的不足：一是部分作業(yè)的識別、劃分、合并與認定，成本動因的選擇以及成本動因計量方法的選擇等均存在較大的主觀性，操作較為復雜。影響產(chǎn)品消耗成本的因素有很多種，需要選擇與之相關的最為緊密的成本動因受主觀因素影響程度比較大。二是建立作業(yè)成本模型需要企業(yè)全體員工予以配合，成本核算過程比較復雜、繁重，企業(yè)產(chǎn)品在更新?lián)Q代過程中，需要對作業(yè)成本模型進行重新建立，重新計算各種產(chǎn)品成本。三是開發(fā)和維護需要較高的費用，企業(yè)作業(yè)成本模型建立后，需要進行定期更新、收集、整理作業(yè)成本的相關信息，在后期維護過程中會相繼產(chǎn)生高額的維護成本。

四、作業(yè)成本法的應用

（一）作業(yè)成本法的應用環(huán)境

首先，經(jīng)濟環(huán)境。隨著經(jīng)濟的飛速發(fā)展和國民生活水平的提升，消費者對產(chǎn)品的質(zhì)量和個性化要求越來越高，導致了制造費用在產(chǎn)品成本中的占比顯著增加，這是作業(yè)成本法存在的經(jīng)濟環(huán)境。

其次，技術(shù)條件。為了滿足消費者對產(chǎn)品的新增需求，企業(yè)需要配置更加先進的生產(chǎn)設備，運用科技前沿的生產(chǎn)技術(shù)提高生產(chǎn)效率，降低生產(chǎn)成本。同時運用先進的管理理念，加大管理技術(shù)的投入。

再次，電算化核算水平。作業(yè)成本模型運用程度比較復雜，必須與電算化結(jié)合運用。作業(yè)成本法無法全部由人工完成，需要由電算化系統(tǒng)予以支持，否則作業(yè)成本法這一先進的理念將無法實踐。

最后，企業(yè)財務人員的能力。在建立作業(yè)成本模型的過程中，財務人員需要對企業(yè)運作的各個環(huán)節(jié)充分了解，劃分各項作業(yè)，確定成本動因。這就要求財務人員具備相關的專業(yè)能力，更需要相關財務人員與企業(yè)的生產(chǎn)部門等業(yè)務部門進行充分的溝通和協(xié)調(diào)。

（二）我國應用作業(yè)成本法存在的局限性

我國所處的經(jīng)濟環(huán)境目前仍然處于初級水平，消費者的多樣化需求在短時間內(nèi)仍然難以得到滿足。企業(yè)生產(chǎn)過程中仍然以勞動密集型、原材料密集型為主，制造費用占比相對較少。我國管理會計相關理念還處于初始的探索階段，想要轉(zhuǎn)變固有的管理理念存在一定的困難。目前，雖然我國在會計電算化方面取得了很大發(fā)展，但是仍處于較低的水平，運用財務軟件實行綜合管理的能力仍然不足。由此可以看出，作業(yè)成本法在應用過程中存在較多困難。

我國大部分企業(yè)還不完全具備實行作業(yè)成本法所需要的條件，作業(yè)成本法作為一種先進、科學的管理會計理念，國內(nèi)會計界正在進行學習和探索。隨著國內(nèi)經(jīng)濟的發(fā)展、財務制度的不斷完善，作業(yè)成本法這種先進的管理理念正在逐步與我國實際情況相融合，即將更好地發(fā)揮其作用，從而促使企業(yè)與時俱進，跟上時代發(fā)展的步伐，最終實現(xiàn)企業(yè)價值最大化，為國民經(jīng)濟的發(fā)展做出應有的貢獻。

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（作者單位：沈陽東創(chuàng)貴金屬材料有限公司）