我國(guó)房地產(chǎn)稅改革的路徑思考與設(shè)計(jì)
——基于國(guó)際經(jīng)驗(yàn)和國(guó)內(nèi)試點(diǎn)效應(yīng)

趙偉偉 白永秀

內(nèi)容提要：2011年滬渝作為試點(diǎn)城市開(kāi)征房地產(chǎn)稅，拉開(kāi)了我國(guó)房地產(chǎn)稅改革的序幕，但其效果有待深入解析。本文采用案例分析和比較分析的方法討論滬渝房地產(chǎn)稅試點(diǎn)經(jīng)濟(jì)效應(yīng)——在調(diào)節(jié)收入分配、調(diào)控房?jī)r(jià)、政府支柱性財(cái)源基本功能上的實(shí)施效果，探尋試點(diǎn)方案未達(dá)預(yù)期的原因；然后考察美德日等房地產(chǎn)稅基本稅制模式，從中得到啟示，最后提出深化房地產(chǎn)稅改革的基本方案和實(shí)施路徑。

一、問(wèn)題的提出

我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)的發(fā)展伴生著房?jī)r(jià)的螺旋式走高。微觀上房子是人民美好生活的基礎(chǔ)和資產(chǎn)保值增值的重要工具。宏觀上房?jī)r(jià)是當(dāng)前調(diào)控的主要領(lǐng)域，貨幣市場(chǎng)和房地產(chǎn)市場(chǎng)的關(guān)系、房地產(chǎn)和制造業(yè)的關(guān)系都顯示了房地產(chǎn)的重要性?；诙惙N的復(fù)雜特殊性和房地產(chǎn)的支柱性，作為自動(dòng)穩(wěn)定器的房地產(chǎn)稅成為政策制定者和研究者的關(guān)注焦點(diǎn)，推行房地產(chǎn)稅是亟待解決的理論現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。

從我國(guó)稅制改革歷程看，房產(chǎn)稅已有30多年歷史。1986年我國(guó)正式提出房地產(chǎn)稅；2000年試圖將其征收范圍擴(kuò)大到住房保有環(huán)節(jié)；2009年啟動(dòng)研究房地產(chǎn)稅；2011年滬渝試點(diǎn)開(kāi)征；2014年開(kāi)始房地產(chǎn)稅立法工作；2018年提出穩(wěn)妥推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法，十三屆人大會(huì)議明確房地產(chǎn)稅正處于法案起草完善征求內(nèi)部意見(jiàn)階段。觀察滬渝試點(diǎn)，并未達(dá)到理想預(yù)期。房地產(chǎn)稅的改革方案和實(shí)施路徑成為當(dāng)前政策設(shè)計(jì)的重點(diǎn)和難點(diǎn)。研究這一問(wèn)題對(duì)于完善我國(guó)稅制、持續(xù)推進(jìn)財(cái)稅體制改革具有指導(dǎo)意義；也利于促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)健康發(fā)展，實(shí)現(xiàn)“居有其所”的美好生活需要。具體來(lái)說(shuō)，其作用體現(xiàn)在：

第一，調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格，促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。房地產(chǎn)稅作為自動(dòng)穩(wěn)定器，可調(diào)節(jié)房?jī)r(jià)波動(dòng)，成為政府宏觀調(diào)控的重要工具?，F(xiàn)有房地產(chǎn)市場(chǎng)“限購(gòu)、限價(jià)”等都屬相機(jī)抉擇政策，急需房地產(chǎn)稅的自動(dòng)穩(wěn)定器功能。分析房地產(chǎn)稅的改革路徑有助于探索房地產(chǎn)調(diào)控方式，提高經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)質(zhì)量。

第二，改善供給質(zhì)量，推動(dòng)供給側(cè)改革。一方面通過(guò)房地產(chǎn)稅的設(shè)計(jì)和實(shí)施，可以調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)，優(yōu)化其市場(chǎng)規(guī)模和結(jié)構(gòu)，提高產(chǎn)品市場(chǎng)的供給質(zhì)量。另一方面研究房地產(chǎn)稅實(shí)施路徑可反向優(yōu)化土地和資本要素的配置，倒逼土地出讓制度改革。

第三，縮小社會(huì)財(cái)富差距，實(shí)現(xiàn)居民美好生活需要。房地產(chǎn)稅是面向個(gè)人住房的直接稅，社會(huì)敏感系數(shù)高，稅痛感明顯，關(guān)系居民切身利益和社會(huì)和諧穩(wěn)定。因此，分析房地產(chǎn)稅改革實(shí)施路徑可滿足社會(huì)公平訴求和構(gòu)建國(guó)家現(xiàn)代化治理體系。

本文立足基本國(guó)情，使用案例分析法和比較分析法討論國(guó)內(nèi)滬渝房地產(chǎn)稅試點(diǎn)經(jīng)濟(jì)效應(yīng)和美日德房地產(chǎn)稅稅制，得出房地產(chǎn)稅的改革方案及路徑，研究對(duì)象是當(dāng)前房地產(chǎn)稅改革的重點(diǎn)和難點(diǎn)——居民住房保有環(huán)節(jié)征稅路徑?；窘Y(jié)構(gòu)如下：首先述評(píng)房地產(chǎn)稅相關(guān)文獻(xiàn)，其次比較滬渝試點(diǎn)方案和經(jīng)濟(jì)效果，然后分析美德日房地產(chǎn)稅稅制要素，最后提出房地產(chǎn)稅的改革方案和路徑。

二、房地產(chǎn)稅范疇界定及相關(guān)文獻(xiàn)述評(píng)

對(duì)房地產(chǎn)稅范疇的界定主要依據(jù)課稅對(duì)象界定稅種，具體包含存量課稅和交易環(huán)節(jié)課稅兩類（丁成日，2007），其中存量稅是房地產(chǎn)財(cái)產(chǎn)稅（房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和耕地占用稅），交易稅包括房地產(chǎn)商品稅（增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育稅附加）、房地產(chǎn)所得稅（土地增值稅、個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅）和房地產(chǎn)交易稅（契稅和印花稅）（楊楠，2013）。另外，依據(jù)稅收性質(zhì)對(duì)房地產(chǎn)稅也有不同界定：一種認(rèn)為房地產(chǎn)稅是“收益稅”，源于“受益論”（Hamilton，1975），即房地產(chǎn)稅是居民為獲得小區(qū)內(nèi)公共配套而支付的成本，而公共配套間接增加業(yè)主住房?jī)r(jià)值，從而實(shí)現(xiàn)良性循環(huán)并提高財(cái)政效率。按照這一原則房地產(chǎn)稅實(shí)行比例稅率，具有累退性，不能調(diào)節(jié)收入分配和調(diào)控房?jī)r(jià)。另一種認(rèn)為房地產(chǎn)稅是“資本稅”，源于“稅收新論”（Mieszkowski，1972），因?yàn)椴煌貐^(qū)稅率不同，所以全國(guó)范圍資本存量配置無(wú)效率，從高于平均稅率地區(qū)流向低于平均稅率地區(qū)，資本逐利者最終為房地產(chǎn)稅買單。按照這一原則房地產(chǎn)稅實(shí)行累進(jìn)稅率，可調(diào)節(jié)收入分配。

對(duì)于房地產(chǎn)稅功能定位，國(guó)外學(xué)者普遍認(rèn)為是地方支柱性稅種（杜睿，2017），國(guó)內(nèi)爭(zhēng)議較大，主要有三種觀點(diǎn)：一是地方支柱性財(cái)源（主要功能），并兼具資源配置（調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)）和調(diào)節(jié)收入分配（賈康，2011；胡怡建、范婭楠，2016；侯一麟、馬海濤，2016）。二是社會(huì)財(cái)富再分配以促進(jìn)公平，兼具房地產(chǎn)市場(chǎng)資源配置和地方財(cái)政收入功能（秦蕾，2010）。三是抑制房?jī)r(jià)，劉甲炎、范子英（2013）實(shí)證驗(yàn)證了房地產(chǎn)稅和房?jī)r(jià)間的負(fù)相關(guān)關(guān)系（這一反向作用達(dá)到了5.3%）。

房地產(chǎn)稅改革路徑的研究表明了其具體步驟：首先找出改革瓶頸和制約因素（房產(chǎn)稅特殊屬性、二元財(cái)政體制、產(chǎn)權(quán)制度、住房制度等），進(jìn)行頂層設(shè)計(jì)（黃玉林、張亮、周志波，2017）。然后，先試點(diǎn)后推廣（賈康，2012），關(guān)鍵要點(diǎn)包括搭建房產(chǎn)稅框架制度、完善稅制要素設(shè)計(jì)、優(yōu)化稅制配套等。最后，分階段分任務(wù)穩(wěn)妥推進(jìn)房地產(chǎn)稅實(shí)施（蘇明、施文潑，2016），綜合時(shí)空維度的節(jié)點(diǎn)包括：城市居民住房征收—城市居民用地征收—農(nóng)村居民用地征收—農(nóng)村居民住房征收—整合稅費(fèi)全面推進(jìn)。

從方法和內(nèi)容看，國(guó)外房地產(chǎn)稅較成熟，研究者多從稅收原理出發(fā)，應(yīng)用局部均衡理論和一般均衡理論研究其對(duì)地方財(cái)政收入的影響及稅率制定；我國(guó)房地產(chǎn)稅處于試點(diǎn)階段，研究方法和內(nèi)容側(cè)重試點(diǎn)結(jié)果及未來(lái)制度設(shè)計(jì)，多采用案例法和計(jì)量方法（因數(shù)據(jù)限制，多采用合成控制法、雙重差分法或者斷點(diǎn)回歸等評(píng)估方法）。當(dāng)前研究房地產(chǎn)稅的實(shí)施路徑和制度設(shè)計(jì)都是籠統(tǒng)建議，缺乏操作性和實(shí)踐性，本文歸納我國(guó)房地產(chǎn)稅試點(diǎn)的效果，借鑒部分國(guó)家稅制要素，試圖為我國(guó)房地產(chǎn)稅實(shí)施路徑提出可操作、可推廣、可持續(xù)的政策建議。

三、滬渝房地產(chǎn)稅試點(diǎn)經(jīng)濟(jì)效應(yīng)分析

2011年1月27日，上海、重慶同時(shí)頒布房地產(chǎn)稅試點(diǎn)方案①《上海市開(kāi)展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)的暫行辦法》，http：//www.tax.sh.gov.cn/pub/xxgk/zcfg/dcs/201101/t20110127_305661.html?！蛾P(guān)于本市開(kāi)展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)若干問(wèn)題的通知》，http：//www.tax.sh.gov.cn/pub/xxgk/zcfg/dcs/201202/t20120207_389412.html?！吨貞c市關(guān)于開(kāi)展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的暫行辦法》和《重慶市個(gè)人住房房產(chǎn)稅征收管理實(shí)施細(xì)則》，http：//www.cqwsjsw.gov.cn/Html/1/szfwj/2017-01-12/20104.html。（要點(diǎn)見(jiàn)表1），兩方案對(duì)納稅人、稅收用途、征收管理、配套措施等規(guī)定基本一致，遵循“窄稅基、低稅率”原則。

表1 滬渝房地產(chǎn)稅稅制要素比較

滬渝房地產(chǎn)稅對(duì)地方財(cái)政收入的影響。2011年試點(diǎn)到2016年房產(chǎn)稅稅收收入與地方財(cái)政收入如表2所示。上海每年房產(chǎn)稅收入、其占地方財(cái)政收入比例（除2015年外）均高于重慶，但兩地房產(chǎn)稅占地方財(cái)政收入比重均未超過(guò)3%。這種窄稅基、低稅率的房地產(chǎn)稅尚不能成為地方主體稅種，對(duì)增加地方財(cái)政收入作用不明顯。相比于地方政府長(zhǎng)期依賴的“土地財(cái)政”，房地產(chǎn)稅的作用微不足道，以房地產(chǎn)稅來(lái)降低土地出讓金的設(shè)想不可行（重慶自試點(diǎn)房產(chǎn)稅收入與國(guó)有土地使用權(quán)出讓金對(duì)比如表3所示）。因此，試點(diǎn)房地產(chǎn)稅也未顯著降低房地產(chǎn)企業(yè)拿地成本。

表2 滬渝2011年以來(lái)房地產(chǎn)稅情況 單位：億元

表3 重慶歷年房地產(chǎn)稅與土地出讓金對(duì)比 單位：億元

滬渝房地產(chǎn)稅對(duì)收入分配的影響。理論上房產(chǎn)稅具有累進(jìn)性，能促進(jìn)收入分配和社會(huì)公平，但其前提是寬稅基。滬渝試點(diǎn)的征稅范圍只涉及部分住房：上海只針對(duì)本市居民二套房和非本市居民首套房，只對(duì)增量房征稅；重慶對(duì)獨(dú)棟商品住宅采用存量、增量并存的征收方式，但也僅限于豪宅；稅率雖依據(jù)價(jià)格設(shè)置了三檔，但并未實(shí)行超額累進(jìn)稅率；這種稅制設(shè)計(jì)因稅基窄稅率低，只對(duì)豪宅具有財(cái)富再分配效應(yīng)。兩地試點(diǎn)的這一局限性，使其調(diào)節(jié)收入分配的目標(biāo)沒(méi)有達(dá)到預(yù)期。

滬渝房地產(chǎn)稅對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)的影響（數(shù)據(jù)見(jiàn)表4）①以下增長(zhǎng)率數(shù)據(jù)均由表4數(shù)據(jù)計(jì)算得來(lái)。。從商品房開(kāi)發(fā)投資看，上海自2010年先漲后降，改革方案實(shí)施后2011、2012、2013年增長(zhǎng)率為9.57%、9.72%、18.4%，2014年后呈現(xiàn)劇烈波動(dòng)；重慶2010年以來(lái)增中有降，增長(zhǎng)率也由正變負(fù)，改革方案實(shí)施后2011、2012、2013年增長(zhǎng)率為24.37%、24.48%、20.11%，但其由正轉(zhuǎn)負(fù)節(jié)點(diǎn)是2014年。房地產(chǎn)稅不是這一趨勢(shì)的原因，否則不會(huì)出現(xiàn)劇烈波動(dòng)，2014年的節(jié)點(diǎn)值多是房地產(chǎn)調(diào)控政策和宏觀經(jīng)濟(jì)不景氣導(dǎo)致的投資總額下滑。試點(diǎn)后三年滬渝房地產(chǎn)投資穩(wěn)步提升，可以認(rèn)為房地產(chǎn)稅并未對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)產(chǎn)生預(yù)期抑制效果。從商品房銷售面積看，上海先降后升，重慶2011年后增長(zhǎng)率降低，可見(jiàn)短期內(nèi)房地產(chǎn)稅對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)有一定調(diào)控作用，但長(zhǎng)期趨勢(shì)未受明顯影響。從房地產(chǎn)施工面積看，上海增長(zhǎng)率從2011年的14.95%降到2012年的2.05%、2013年的2.01%；重慶增長(zhǎng)率從2011年的19.01%降到2012年的7.9%，可見(jiàn)房地產(chǎn)稅使兩地施工面積增長(zhǎng)有所放緩，但隨后施工面積和銷售面積再次反彈增長(zhǎng)，這表明房地產(chǎn)稅初期有一定調(diào)控作用，但長(zhǎng)期未對(duì)市場(chǎng)產(chǎn)生預(yù)期調(diào)控效應(yīng)。

表4 滬渝2011年試點(diǎn)房地產(chǎn)稅以來(lái)房地產(chǎn)市場(chǎng)基本情況

以上分析表明，滬渝房地產(chǎn)稅試點(diǎn)并未達(dá)到預(yù)期效果。主要表現(xiàn)為：未實(shí)質(zhì)成為地方財(cái)政支柱性收入，未對(duì)收入分配產(chǎn)生調(diào)控作用，對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)只是短期心理震懾，長(zhǎng)期投機(jī)需求并未得到根本抑制。試點(diǎn)方案窄稅基、低稅率設(shè)計(jì)是以上結(jié)果的根本原因，體現(xiàn)了房地產(chǎn)稅改革的復(fù)雜性。因此，先試點(diǎn)后推廣的改革路徑并不適合我國(guó)具體情況，要重新調(diào)整改革路徑，規(guī)劃稅制制度。

四、國(guó)外房地產(chǎn)稅征收模式分析

國(guó)外房地產(chǎn)稅已有百年歷史，稅制相對(duì)成熟，雖然名稱及要素有所差異，但稅制核心要素和結(jié)構(gòu)相同（稅制要素比較見(jiàn)表5）。本文介紹美德日房地產(chǎn)稅基本稅制模式，以從中比較和借鑒。

（一）美國(guó)

美國(guó)房地產(chǎn)稅已有200多年歷史，制度完備，具有以下特點(diǎn)：

一是納稅人是房屋最終受益者（“寬稅基”）——所有者和使用者，對(duì)承租者不納稅。二是實(shí)行區(qū)域差別浮動(dòng)稅率，中央規(guī)定稅率范圍，總體在1%到3%之間浮動(dòng)（“低稅率”）；地方自主決定具體稅率——地方政府當(dāng)年預(yù)算支出除以當(dāng)?shù)胤课菰u(píng)估值，因此每年稅率都有變動(dòng)（陳曦、吳宇暉，2012）。三是稅基實(shí)行區(qū)域差別定值，按房屋市場(chǎng)價(jià)值的固定比例計(jì)算，但各州比例不定（20%-100%）（賈康，2011）；房屋市場(chǎng)價(jià)值由政府人員組成的評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估，征收管理機(jī)構(gòu)制約監(jiān)督；具體方式有兩種——存量房采取增長(zhǎng)率（取物價(jià)增長(zhǎng)指數(shù)與定值2%的較低者）（張彥英，2015），新建或轉(zhuǎn)賣房重新評(píng)估。四是稅收優(yōu)惠包括三類：公益性、公共性機(jī)構(gòu)個(gè)人——政府、學(xué)校、醫(yī)院、宗教、慈善等機(jī)構(gòu)和退伍軍人、老年群體；低收入群體給予直接所得稅抵扣補(bǔ)貼，以1.25美元×人數(shù)為地方區(qū)域抵扣額，以8.6%比例每年抵扣業(yè)主10年內(nèi)個(gè)稅；建造廉租房并按低于標(biāo)準(zhǔn)租金40%租給低收入群體的私企，以租金減免標(biāo)準(zhǔn)每年抵扣10年內(nèi)企業(yè)所得稅（程輝，2011）。五是稅收功能是地方財(cái)政收入主要來(lái)源，1975年以來(lái)，每年房地產(chǎn)稅占地方財(cái)政收入的50%以上，有的地方甚至高達(dá)80%（賈康，2011），地方政府自主性強(qiáng)。六是稅收用途體現(xiàn)“誰(shuí)支出，誰(shuí)受益”的稅收原則，用于地方義務(wù)教育、公共環(huán)境建設(shè)等公共產(chǎn)品供給。

表5 美、德、日房地產(chǎn)稅要素比較

（二）德國(guó)

德國(guó)房地產(chǎn)稅包含三個(gè)稅種，具體如下：一是土地稅（存量稅）。納稅對(duì)象是所有擁有土地（包括凈地和附有建筑物的地）的個(gè)人（按《土地稅法》按年征繳）；稅率實(shí)行差別稅率，根據(jù)土地使用性質(zhì)劃分——農(nóng)用地稅率0.6%，建筑用地0.35%；在不超過(guò)州政府上限范圍內(nèi)，可根據(jù)情況使用稅收乘數(shù)（大于1）進(jìn)行稅率調(diào)整；稅基為土地市場(chǎng)評(píng)估價(jià)，評(píng)估單位是獨(dú)立第三方（個(gè)人或評(píng)估委員會(huì)）；稅收功能是地方財(cái)政主要收入來(lái)源，作用是為本區(qū)域提供公共產(chǎn)品。二是房產(chǎn)交易稅。納稅范圍限于出售和出租房屋（自有自用非經(jīng)營(yíng)性住房只繳納土地稅，不繳納房產(chǎn)交易稅），出售房屋的納稅人為交易雙方，稅率從1%到1.5%（具體由州政府自主制定），稅基為評(píng)估市場(chǎng)價(jià)格（非交易價(jià)）；出租房屋則由承租人扣除租房支出后并入個(gè)人所得繳納個(gè)稅（超額累進(jìn)稅，稅率15%-45%）。稅收用途是提供本區(qū)域公共產(chǎn)品。三是資本利得稅。納稅人是持有住房轉(zhuǎn)賣個(gè)人；稅率實(shí)行差別計(jì)稅：持有一套10年以上住房轉(zhuǎn)賣，不繳納資本利得稅；持有一套或兩套10年內(nèi)個(gè)人住房轉(zhuǎn)賣，合并計(jì)入獲利方個(gè)人所得，計(jì)征個(gè)人所得稅；持有三套或三套以上5年的個(gè)人住房轉(zhuǎn)賣，獲利方繳納25%資本利得稅。另外，德國(guó)將房?jī)r(jià)分為三檔：合理價(jià)、高價(jià)和暴利價(jià)，若開(kāi)發(fā)商定價(jià)高于合理價(jià)，買房者可起訴至法院要求其降價(jià)；若開(kāi)發(fā)商定價(jià)處于暴利價(jià)，法院可判處有期徒刑3年（崔曉妍，2012）。近10年來(lái)德國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)供求長(zhǎng)期保持均衡，房?jī)r(jià)平穩(wěn)，增速低于同期通貨膨脹率，①過(guò)去30年，德國(guó)人均收入增長(zhǎng)1.5倍，但房?jī)r(jià)只上漲了60%，同時(shí)期美國(guó)房?jī)r(jià)上漲了2倍。這與房地產(chǎn)稅密切相關(guān)。

（三）日本

日本房地產(chǎn)稅始于1950年，由固定資產(chǎn)稅、城市規(guī)劃稅和事業(yè)所稅構(gòu)成，其中固定資產(chǎn)稅和城市規(guī)劃稅屬市町村，事業(yè)所稅屬都道府縣，皆屬地方稅種。幾種稅都屬資產(chǎn)稅，稅基是固定資產(chǎn)及可以增加其附屬價(jià)值的任何群體。具體看，一是固定資產(chǎn)稅。納稅范圍包括倉(cāng)庫(kù)、廠房、商鋪、住房及可增加其附加值的一切物品，如陽(yáng)臺(tái)，納稅人為擁有上述資產(chǎn)所有人；稅基為財(cái)產(chǎn)評(píng)估價(jià)值（評(píng)估機(jī)制為政府組織專門人員三年一次）；稅率由中央制定最高上限和計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)，地方政府根據(jù)自身情況浮動(dòng)，從1.4%到2.1%；稅收優(yōu)惠集中于政府、科研、教育、慈善等公共性機(jī)構(gòu)及弱勢(shì)群體；稅收用途是教育、環(huán)境、配套等公共建設(shè)。二是都市規(guī)劃稅。納稅人是城市規(guī)劃法規(guī)定的城市房產(chǎn)所有者；稅率由中央政府制定標(biāo)準(zhǔn)及上限，地方政府自由浮動(dòng)，上限為0.3%；稅收用途是城市規(guī)劃發(fā)展；其他要素和固定資產(chǎn)稅相同。三是事業(yè)所稅。征稅范圍是城市人口高于30萬(wàn)城市；目的是維持城市經(jīng)營(yíng)性用房收益率不高于非經(jīng)營(yíng)性用房，以促進(jìn)商住收益平衡；稅收用途是城市環(huán)境治理。

觀察美德日稅制要素得出以下啟示：一是從稅制功能看，都是地方性財(cái)政收入主要來(lái)源。二是從納稅范圍看，都涉及社會(huì)每個(gè)階層，日本更將固定資產(chǎn)及其附屬納入征稅范圍。三是從征稅對(duì)象看，都以房屋評(píng)估價(jià)①美德采取第三方評(píng)估，美國(guó)通過(guò)評(píng)估機(jī)制保證每年至少不低于上年計(jì)稅基礎(chǔ)，德國(guó)是個(gè)人或委員會(huì)制，第三方簽字，且連帶年限為30年，不必交政府審閱，可直接用于評(píng)估依據(jù)。為征稅依據(jù)，并采取固定間隔的循環(huán)評(píng)估機(jī)制，爭(zhēng)取與市場(chǎng)價(jià)值相符。四是從稅率看，實(shí)行0.35%-5%間的累進(jìn)制和比例制，由中央政府制定標(biāo)準(zhǔn)稅率和征稅標(biāo)準(zhǔn)，地方政府在確定范圍內(nèi)自由調(diào)整，且稅率每年都會(huì)有浮動(dòng)。五是從稅收優(yōu)惠看，對(duì)社會(huì)底層住房需求大力支持，并對(duì)非營(yíng)利性和公益場(chǎng)適當(dāng)減免。六是從稅收用途看，是地方財(cái)政收入主體稅種，適當(dāng)調(diào)控房?jī)r(jià)。

五、我國(guó)房地產(chǎn)稅改革的路徑思考與設(shè)計(jì)

（一）房地產(chǎn)稅的功能定位

房地產(chǎn)稅的功能有三個(gè)：一是財(cái)政功能，即成為地方支柱性財(cái)政收入；二是調(diào)節(jié)功能，即調(diào)節(jié)收入差距；三是調(diào)控功能，即調(diào)控房?jī)r(jià)促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)平穩(wěn)發(fā)展（李長(zhǎng)生，2017）。但是，這三大功能短期是矛盾的，一方面，要成為地方支柱收入，就必須就所有居民住房征稅（包括農(nóng)村住房等）；但若大規(guī)模征稅，必然與調(diào)節(jié)收入差距相悖。另一方面，要成為調(diào)控型稅種，就必須對(duì)二套增量加大征稅力度或只對(duì)二套房征稅；要成為財(cái)稅型稅種需對(duì)存量一同征收；若同時(shí)對(duì)存量增量征稅，則居民稅負(fù)過(guò)重，難以承受，尤其是農(nóng)村住房；這些都增加了改革難度。因此，房地產(chǎn)稅的功能定位非常關(guān)鍵，它決定了稅制要素的設(shè)置、改革目的的實(shí)現(xiàn)和政策效果的考評(píng)。本文認(rèn)為房地產(chǎn)稅的定位伴隨著整個(gè)房地產(chǎn)改革全過(guò)程，是一個(gè)動(dòng)態(tài)、長(zhǎng)期、全方位的定位。

一是房地產(chǎn)稅基本功能——調(diào)節(jié)收入差距，促進(jìn)社會(huì)公平。房地產(chǎn)稅征稅范圍為存量房，對(duì)保有環(huán)節(jié)課稅可以實(shí)現(xiàn)收入二次分配，促進(jìn)社會(huì)公平；同時(shí)房地產(chǎn)稅是直接稅，不易轉(zhuǎn)嫁，若設(shè)計(jì)合理，可以調(diào)節(jié)財(cái)富差距，促進(jìn)起點(diǎn)公平。我國(guó)房地產(chǎn)稅改革的出發(fā)點(diǎn)就是將征稅范圍擴(kuò)大到住房保有環(huán)節(jié)，其收入調(diào)節(jié)功能體現(xiàn)在三點(diǎn)：一是稅率設(shè)置，在比例稅和累進(jìn)稅選擇中，參照個(gè)人所得稅可實(shí)行超額累進(jìn)稅制，房屋越高檔、住宅越奢侈，稅負(fù)越高，這在重慶試點(diǎn)中獨(dú)棟別墅稅率有所體現(xiàn)。二是納稅范圍，從我國(guó)基本國(guó)情和漸進(jìn)式改革模式看，將農(nóng)村存量房直接納入房地產(chǎn)稅改革的概率很小，對(duì)這部分住房暫時(shí)納入房地產(chǎn)稅減免范圍，可以降低收入差距。三是稅收用途，將房地產(chǎn)稅收入用于廉租房、保障房、公租房等建設(shè)，能間接促進(jìn)社會(huì)公平。

二是房地產(chǎn)稅短期功能——釋放地產(chǎn)泡沫，調(diào)節(jié)控制房?jī)r(jià)。我國(guó)房地產(chǎn)稅涉及開(kāi)發(fā)、保有、出租等各環(huán)節(jié)，包含多稅種以及土地出讓金，其稅負(fù)在房地產(chǎn)企業(yè)成本中所占比重大，這是房?jī)r(jià)居高不下的重要原因。開(kāi)征房地產(chǎn)稅，房地產(chǎn)投資者權(quán)衡成本收益，要么轉(zhuǎn)嫁給社會(huì)資本消化，要么退出房地產(chǎn)市場(chǎng)，于是投資需求減弱。同時(shí)消費(fèi)者預(yù)期改變，房?jī)r(jià)短期會(huì)有所下降。

三是房地產(chǎn)稅長(zhǎng)期功能——建立地方稅種，成為支柱財(cái)源。結(jié)合房地產(chǎn)稅特點(diǎn)、我國(guó)財(cái)稅體制和國(guó)際慣例，房地產(chǎn)稅成為地方財(cái)政主體稅種是必然選擇。一方面，房地產(chǎn)稅具有稅基穩(wěn)定、稅源可靠、稅負(fù)不易轉(zhuǎn)嫁、可持續(xù)征收等特點(diǎn)，是最可行最理想的地方稅種。另一方面，我國(guó)從1994年進(jìn)行了分稅制改革，2015年開(kāi)始推行“營(yíng)改增”，央地財(cái)權(quán)事權(quán)關(guān)系亟待理順，加之地方債務(wù)平臺(tái)風(fēng)險(xiǎn)集聚，土地財(cái)政不可持續(xù)，急需引入新稅種作為地方財(cái)政主體稅種。

四是房地產(chǎn)稅教育功能——健全現(xiàn)代財(cái)稅，培養(yǎng)公共意識(shí)。房地產(chǎn)稅有著其他任何稅種都不具備的功能——培養(yǎng)公民公共意識(shí)，倒逼政府健全稅制，建立評(píng)估機(jī)制、稅收管理機(jī)制和預(yù)算管理機(jī)制等。例如，以社區(qū)/村委會(huì)為基本決策單位，若需新建小學(xué)，由社區(qū)/村委會(huì)出面，全社區(qū)/村居民充分討論其地址、風(fēng)格、配套等，共同編制預(yù)算基數(shù)為分子，以該區(qū)所有家庭房產(chǎn)價(jià)值為分母，倒算稅率，分解到戶。居民有了顯示偏好的意愿和途徑，充分討論后民主表決，實(shí)現(xiàn)了高效率的自籌自配，提升了基層財(cái)政治理能力（張平、鄧郁松，2018）。

（二）我國(guó)房地產(chǎn)稅改革方案設(shè)計(jì)

一是界定征稅范圍。將納稅人界定為最終受益者，最大限度體現(xiàn)“誰(shuí)受益，誰(shuí)承擔(dān)”的稅收基本原則；征稅范圍界定為全部存量房，支持房地產(chǎn)稅成為地方支柱稅種①我國(guó)房產(chǎn)納稅人包括房屋使用者、代管承典、產(chǎn)權(quán)所有人等（岳松，2008），征稅范圍涉及城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)。。存量征收須建立在房屋產(chǎn)權(quán)明晰的前提下，但我國(guó)目前房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)形式多樣，小產(chǎn)權(quán)房未妥善解決（陳雙專、郝東杰，2018）。因此，首先立法先行，明確和建立完整統(tǒng)一的房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度和房屋登記制度，然后選擇合適時(shí)機(jī)明確存量納稅范圍。另外，由于農(nóng)村房屋評(píng)估機(jī)制較難展開(kāi)，對(duì)于是否將農(nóng)村房產(chǎn)納入征稅區(qū)需慎重，可以先在發(fā)展較快的農(nóng)村試點(diǎn)，形成經(jīng)驗(yàn)后再推廣。

二是明確稅率稅基。稅基和稅率是房地產(chǎn)稅稅收的決定性因素，確定其基礎(chǔ)稅率和稅基至關(guān)重要。稅基可采用三種評(píng)估方法相結(jié)合的方式，具體是居民住房用市場(chǎng)評(píng)估法、新建住房用重新評(píng)估法（地價(jià)加上房屋重置價(jià)）、投資住房用投資收益法，同時(shí)中央政府制定嚴(yán)格透明的監(jiān)督機(jī)制。其中中央政府制定房地產(chǎn)價(jià)值評(píng)估機(jī)制總則，各省據(jù)實(shí)制定細(xì)則；同時(shí)制定房屋價(jià)值評(píng)估執(zhí)業(yè)師任職要求，確保其專業(yè)性。另外，自2015年我國(guó)執(zhí)行《不動(dòng)產(chǎn)登記制度》，這實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)稅信息公開(kāi)的技術(shù)基礎(chǔ)，可公示房屋評(píng)估結(jié)果以實(shí)現(xiàn)信息公開(kāi)共享，并建立爭(zhēng)議解決機(jī)制，通過(guò)仲裁、訴訟等途徑處理評(píng)估結(jié)果的異議。關(guān)于稅率，建議中央立法制定上限，地方據(jù)實(shí)制定本地區(qū)具體稅率。

三是制定稅收優(yōu)惠政策。首先房地產(chǎn)稅免稅范圍包括政府機(jī)關(guān)、福利機(jī)構(gòu)、宗教寺廟、科教之所、廉租房、公租房等；其次對(duì)低收入人群、老弱病殘等弱勢(shì)群體，予以適當(dāng)減免；最后居民自住房采用固定標(biāo)準(zhǔn)優(yōu)惠減稅，比如按人均住房面積或以家庭為單位按套數(shù)減免。

四是整合相關(guān)稅種。要使房地產(chǎn)稅成為地方主要稅種，必須整合現(xiàn)有稅費(fèi)，保持居民稅負(fù)不變或降低；否則會(huì)增加居民稅痛感，可能引發(fā)社會(huì)不滿。目前房地產(chǎn)稅包含多環(huán)節(jié)11種稅，必須優(yōu)化降低流轉(zhuǎn)和流通環(huán)節(jié)稅負(fù)，增加保有環(huán)節(jié)課稅。這將倒逼增加直接稅占比，優(yōu)化我國(guó)稅制。

（三）我國(guó)房地產(chǎn)稅改革路徑設(shè)計(jì)

一是立法先行，充分討論。2018年政府工作報(bào)告提出“穩(wěn)妥推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法”，這表明政府對(duì)房地產(chǎn)稅的謹(jǐn)慎，要求框架上有理論性和科學(xué)性、程序上有操作性、現(xiàn)實(shí)中有可接受性。首先通過(guò)媒體廣泛宣傳房地產(chǎn)稅稅制原理和實(shí)施細(xì)則，減少恐慌抵觸。其次充分討論每一環(huán)節(jié)，讓民眾了解房產(chǎn)稅征收原理和計(jì)征細(xì)節(jié)，對(duì)資產(chǎn)配置提前改變預(yù)期，促進(jìn)要素流動(dòng)。最后加強(qiáng)政府人員培訓(xùn)，制定考核標(biāo)準(zhǔn)，為后續(xù)征收打好基礎(chǔ)。

二是中央授權(quán)，地方自主。我國(guó)不同地域的經(jīng)濟(jì)發(fā)展、人口結(jié)構(gòu)、公共產(chǎn)品供給存在巨大差異，如果“一刀切”，將引發(fā)新的社會(huì)不公平和資本重新配置。因此，可采取自上而下的實(shí)施方案——全國(guó)人大頂層設(shè)計(jì)，制定框架，規(guī)定征稅標(biāo)準(zhǔn)和稅率上限；全國(guó)范圍內(nèi)充分討論修改后，授權(quán)省人大根據(jù)各自情況細(xì)化實(shí)施方案；層層細(xì)化后由區(qū)縣基層政府組織實(shí)施。

三是分步推進(jìn)，因地制宜。不同城市可根據(jù)房地產(chǎn)市場(chǎng)、地方財(cái)政、公共產(chǎn)品供給、居民接受程度和實(shí)施阻力等因素決定是否及何時(shí)開(kāi)征房地產(chǎn)稅。首先允許情況復(fù)雜或缺乏經(jīng)驗(yàn)的城市延緩期限，借鑒其他類似城市試點(diǎn)狀況后再行開(kāi)征。其次不同城市可充分自主選擇。例如，北京上海房?jī)r(jià)較高，為了調(diào)控房?jī)r(jià)可采用最高一級(jí)累進(jìn)稅率；部分城市存量房居多，居民收入和價(jià)格指數(shù)偏低，可以對(duì)稅基打折并適時(shí)調(diào)整；部分農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度較快，可優(yōu)先將增量納入征稅范圍，時(shí)機(jī)成熟再將存量房納入。最后不同地區(qū)采取不同征收策略。

四是穩(wěn)妥改革，以支定率。首先讓民眾全面了解房地產(chǎn)稅。其次基于各地積累試行經(jīng)驗(yàn)和對(duì)民眾需求的了解，逐步修改房地產(chǎn)稅法，取消稅率上限。再次依據(jù)各自公共需要，充分討論，根據(jù)所需費(fèi)用與房地產(chǎn)總市值的比值確定房地產(chǎn)稅稅率。最后倒逼政府管理預(yù)算，實(shí)現(xiàn)以支定率。

五是財(cái)稅整合，持續(xù)發(fā)展。遵循從重流轉(zhuǎn)輕保有轉(zhuǎn)向重保有輕流轉(zhuǎn)，降低稅負(fù)效率損失，實(shí)現(xiàn)量能賦稅。首先房地產(chǎn)在開(kāi)發(fā)、流轉(zhuǎn)、出租、保有各環(huán)節(jié)避免重復(fù)納稅，其次土地增值稅將累進(jìn)稅率改為比例稅率，降低開(kāi)發(fā)環(huán)節(jié)稅負(fù)。最后適當(dāng)減少土地出讓金，數(shù)量上等于未來(lái)若干年每年所繳的房地產(chǎn)稅現(xiàn)值。