銀行業(yè)“營改增”的稅負(fù)效應(yīng)規(guī)范研究

王興城

天津商務(wù)職業(yè)學(xué)院，天津300350

一、緒論

增值稅改革是國家財(cái)稅體制改革的重要組成部分，有利于我國經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型發(fā)展，也是當(dāng)前國家為企業(yè)減負(fù)的重要政策著力點(diǎn)。自2012年1月1日起，“營改增”政策以交通運(yùn)輸業(yè)和部分生產(chǎn)性現(xiàn)代服務(wù)業(yè)為試點(diǎn)行業(yè)，將上海作為首個(gè)試點(diǎn)地區(qū)，邊試點(diǎn)邊推廣，逐漸在全國范圍內(nèi)展開。2016年5月1日起，試點(diǎn)行業(yè)同時(shí)擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)，并確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增，推廣范圍也同步擴(kuò)大到全國。至此，增值稅徹底取代營業(yè)稅，在全國實(shí)現(xiàn)了全行業(yè)覆蓋，營業(yè)稅正式退出歷史舞臺(tái)。

要探究這一稅制變革可能引致的反應(yīng)函數(shù)，有必要先弄清楚二者的差異因子。舊營業(yè)稅與增值稅雖同屬流轉(zhuǎn)稅范疇，但在計(jì)稅、核算、征管上的差別較大。一是稅基不同，也是二者最主要的差異，營業(yè)稅稅基是收入全額，不得扣減相應(yīng)成本與費(fèi)用，而增值稅稅基是收入凈額，是增值額，也就是差額征收；二是稅率不同，二者都存在多檔不同稅率，營業(yè)稅率3%-20%不等，增值稅率3%-17%不等；三是計(jì)稅依據(jù)不同，營業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，計(jì)稅時(shí)含稅收入直接乘以稅率，而增值稅是價(jià)外稅，凡是含稅收入必須還原為純收入才能乘以稅率，也就是要做價(jià)稅分離；四是報(bào)表列支上的不同，營業(yè)稅直接在利潤表內(nèi)營業(yè)稅金及附加項(xiàng)列支，顯性沖減利潤，而增值稅不在利潤表內(nèi)列支，但會(huì)通過含稅收入的價(jià)稅分離，直接沖減收入，進(jìn)而隱性沖減利潤；五是傳導(dǎo)機(jī)制不同，營業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，不能向下傳導(dǎo)，而增值稅是價(jià)外稅，可以向下傳導(dǎo)，可以形成抵扣鏈條；六是征管歸屬不同，營業(yè)稅由地稅局征管，收入歸地方財(cái)政，而增值稅是由國稅局征管，收入在中央財(cái)政和地方財(cái)政之間按規(guī)定比例分成。二者上述對比的直觀結(jié)果，可見表1營業(yè)稅VS增值稅。

明確了上述這些主要差異，就為深入具體行業(yè)，分析其稅改效應(yīng)奠定了堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。根據(jù)《關(guān)于全面推進(jìn)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（簡稱36號文）文件規(guī)定，金融業(yè)“營改增”后適用6%稅率，通常按照一般計(jì)稅法征收。那么銀行業(yè)作為金融業(yè)的核心，在整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用舉足輕重，其“營改增”的稅負(fù)影響到底怎樣？稅制改革的預(yù)期目標(biāo)能否達(dá)到？有關(guān)這類課題的研究一時(shí)成為焦點(diǎn)，備受矚目。前前后后已有不少學(xué)者對此做了深入探討，比較有代表性的有劉代民、張碧瓊基于稅率均衡所做的數(shù)理模型分析 （2015），還有吉黎、魏霽月基于上市銀行面板數(shù)據(jù)所做的實(shí)證研究（2018）等。雖說圍繞這類課題的科研時(shí)間已長達(dá)六年，但繞開復(fù)雜的數(shù)理模型，基于簡單的納稅實(shí)務(wù)過程，在理論上做規(guī)范研究，直觀顯現(xiàn)稅負(fù)效應(yīng)的文章尚不多見（基于知網(wǎng)搜索結(jié)果），本文試圖就此做以有益的補(bǔ)充，以求研究結(jié)果相互印證，并有利于將來的稅制改革實(shí)踐。

二、稅負(fù)變化

根據(jù)《36號文件》，此次銀行業(yè)“營改增”對中央銀行稅負(fù)無甚影響，因?yàn)檠胄兄饕脑儋J款業(yè)務(wù)免稅。對廣大工商企業(yè)稅負(fù)也無傳導(dǎo)效應(yīng)，因?yàn)橘J款利息支出中含稅額不許進(jìn)入企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅。因此，真正的稅負(fù)變化，無需考慮業(yè)務(wù)上下游關(guān)系，只要考察商業(yè)銀行自身即可。在我國二元稅制下，商業(yè)銀行的稅負(fù)主要就是流轉(zhuǎn)稅和所得稅，下面就依據(jù)稅法，逐一考察二者稅負(fù)的變化。

1.流 轉(zhuǎn)稅的變化

商業(yè)銀行的流轉(zhuǎn)稅主要就是之前的營業(yè)稅與當(dāng)前的增值稅。借助表2商業(yè)銀行比較利潤表簡表，可以直觀看到，“營改增”前，商業(yè)銀行原有營業(yè)稅的稅基就是表內(nèi)利息收入+手續(xù)費(fèi)及傭金收入+投資收益三項(xiàng)收入之和，屬全額征收（非凈收入差額征收）。而我國商業(yè)銀行的投資收益與主要由中間業(yè)務(wù)滋生的手續(xù)費(fèi)收入占比普遍較低（wind資訊數(shù)據(jù)顯示平均只有兩成），所以主稅基還是貸款業(yè)務(wù)滋生的利息收入，稅率為5%?！盃I改增”后，增值稅的稅基從其本義來說應(yīng)該是交易的增值額，即利息凈收入或者叫利差收入，但事實(shí)并非如此。在實(shí)際的納稅實(shí)務(wù)中，增值稅的計(jì)算公式是：應(yīng)納增值稅=銷項(xiàng)稅余額-進(jìn)項(xiàng)稅余額，銷項(xiàng)稅余額=（當(dāng)期的全部收入/1.06）*6%（免稅收入在此忽略不計(jì)），而進(jìn)項(xiàng)稅余額對于大多數(shù)商業(yè)銀行的日常業(yè)務(wù)來說，微乎其微，畢竟固定資產(chǎn)購置產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅偶爾才發(fā)生，其他大項(xiàng)開銷比如利息支出、人力成本等都不會(huì)有進(jìn)項(xiàng)稅產(chǎn)生，占收入兩成左右的業(yè)務(wù)及管理費(fèi)項(xiàng)下，也只有購進(jìn)信息服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣。因此商業(yè)銀行的應(yīng)繳增值稅≈銷項(xiàng)稅余額=（全部收入/1.06）*6%?，F(xiàn)在將前后兩種納稅情形做以對比，不難發(fā)現(xiàn)，“營改增”后雖然稅基略有減少（全部收入/1.06），但由于稅率上升了一個(gè)百分點(diǎn)（5%→6%），影響程度明顯超過稅基的些許收縮，所以對于當(dāng)年沒有固定資產(chǎn)更新改造產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅的大多數(shù)商業(yè)銀行來說，流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)不降反增。直觀對比結(jié)果可見表3“營改增”稅負(fù)對比。表2商業(yè)銀行比較利潤表簡表也用具體數(shù)字證明了這一結(jié)論。各項(xiàng)名義收入沒變（表內(nèi)收入變動(dòng)是增值稅價(jià)稅分離的結(jié)果），但前后流轉(zhuǎn)稅負(fù)不同，之前的營業(yè)稅=（424+84.8+42.4）*5%=27.56億元，“營改增”后應(yīng)繳增值稅=銷項(xiàng)稅-進(jìn)項(xiàng)稅=31.20-0.78=30.42億元，不降反增30.42-27.56=28.6億元（前后利潤總額的變化也正因如此），增加的主要原因就是稅率的變化以及可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅余額太少。本例中，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅來自業(yè)務(wù)及管理費(fèi)項(xiàng)下購進(jìn)信息服務(wù)費(fèi)，按實(shí)際比例設(shè)計(jì)占比一成13.78億元（因?yàn)楦骷毅y行工資薪金支出占比約在八成左右—取自各家銀行年報(bào)的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)），分離出的進(jìn)項(xiàng)稅額=（13.78/1.06）*6%=0.78 億元（導(dǎo)致總費(fèi)用減少0.78億元）。

表1 營業(yè)稅VS增值稅

表2 商業(yè)銀行比較利潤表簡表*（單位：億元）

表3 “營改增”稅負(fù)對比*

2.所 得稅的變化

眾所周知，所得稅的稅基，是依據(jù)稅法調(diào)節(jié)后的利潤總額。因此，要觀察所得稅的變化，只需觀察“營改增”前后利潤總額的變化即可，因?yàn)槠湟话愣惵?5%前后并無變化。

參照表2，營業(yè)稅的納稅額是在利潤表的營業(yè)稅金及附加項(xiàng)目下列支，直接沖減營業(yè)收入，進(jìn)而沖減利潤總額；增值稅的納稅額雖說不進(jìn)利潤表，但在現(xiàn)行征管法下，銷項(xiàng)稅會(huì)直接削減各項(xiàng)收入，進(jìn)而削減利潤總額，因?yàn)楝F(xiàn)行的銀行增值稅被限制了向下游企業(yè)傳導(dǎo)，成了閉口的流轉(zhuǎn)稅，不是在各項(xiàng)收入的基礎(chǔ)上加稅征收，而是從各項(xiàng)收入中剝離，也就是所謂的價(jià)稅分離，剝離的結(jié)果是，進(jìn)入利潤表的營業(yè)收入（=原有營業(yè)收入-銷項(xiàng)稅）會(huì)減少，利潤增項(xiàng)金額減少了，但同時(shí)由于沒了營業(yè)稅，以及進(jìn)項(xiàng)稅可從業(yè)務(wù)及管理費(fèi)中剝離，利潤減項(xiàng)金額也變小了，但最終的利潤取決于流轉(zhuǎn)稅負(fù)的變化。根據(jù)表3“營改增”稅負(fù)比較結(jié)果可知，同樣是從所得稅稅基中扣除，但增值稅的扣除額>營業(yè)稅扣除額，所以“營改增”后所得稅稅基縮小了，所得稅稅負(fù)相比之下有所減輕。直觀對比結(jié)果見表4“營改增”前后所得稅比較。表2也用具體數(shù)字給出了同樣的結(jié)果，在名義收入不變的情況下，“營改增”后所得稅負(fù)下降了0.715億元，下降主要原因就是流轉(zhuǎn)稅負(fù)上升，導(dǎo)致利潤總額下降。

表4 “營改增”前后所得稅比較

3． 總體變化

通過以上分析，銀行業(yè)“營改增”后流轉(zhuǎn)稅與所得稅的變動(dòng)方向已然清晰，一增一減，那么二者合計(jì)總體變動(dòng)方向如何呢？這就需要疊加二者的變化。由于流轉(zhuǎn)稅增加額=增值稅-營業(yè)稅，所得稅減少額=利潤總額減少額*25%=（增值稅-營業(yè)稅）*25%，所以不難看出總體變化是增加的，增加額=流轉(zhuǎn)稅增加額*75%。本例表2中，“營改增”后凈利潤減少2.145億元，恰是因?yàn)槎愂湛傆?jì)增加了2.86*75%=2.145億元。

4． 稅負(fù)衡量

關(guān)于稅負(fù)測算，通常有兩種方法：一是稅源法，實(shí)際稅負(fù)=納稅額/稅源；另一種是尼古拉斯·R·拉迪法，實(shí)際稅負(fù)=（營業(yè)稅金及附加+所得稅）/（稅前利潤+營業(yè)稅金及附加）。兩種方法應(yīng)用目的不同：稅源法，基于核算的相關(guān)性原則，重點(diǎn)考核政府的稅制效應(yīng)，可用來評價(jià)稅改的力度；尼古拉斯法“采用向后看的測算”，關(guān)注的是影響納稅人實(shí)際收益的稅收負(fù)擔(dān)，可用于考量一個(gè)國家整體的稅賦水平?；诒疚牡难芯磕康?，顯然應(yīng)該選擇稅源法衡量稅負(fù)變化。

流轉(zhuǎn)稅負(fù)變化=流轉(zhuǎn)稅變動(dòng)/全部收入=（增值稅-營業(yè)稅）/全部收入≈（銷項(xiàng)稅-營業(yè)稅）/全部收入=（全部收入*6%/1.06-全部收入*5%）/全部收入=6.6‰。需要聲明的是，此處計(jì)算中涉及到一個(gè)不確定的變量——增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅余額，其實(shí)際數(shù)值大小將直接影響計(jì)算結(jié)果和結(jié)論，鑒于各家銀行經(jīng)營常態(tài)下可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅較少，為推導(dǎo)方便可忽略不計(jì)。如果考慮該變量可能千差萬別，那就根本無法做一般性推導(dǎo)。因此實(shí)際稅負(fù)變化肯定要比6.6‰小，甚至可能出現(xiàn)負(fù)值。比如本例表2數(shù)據(jù)，由于有可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅0.78億元，實(shí)際流轉(zhuǎn)稅負(fù)變化=2.86/551.20=5.2‰。

所得稅負(fù)變化=所得稅變動(dòng)/利潤總額=利潤總額變動(dòng)*25%/利潤總額=-流轉(zhuǎn)稅變動(dòng) *25%/（全部收入 *35%）=-6.6‰*25%/35%=-4.7‰，此處用全部收入*35%=利潤總額做變量替換，是為了計(jì)算推導(dǎo)的方便，35%的比例是取自工商銀行年報(bào)的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)。依據(jù)本例表2模擬數(shù)據(jù)，所得稅負(fù)變化=-0.715/173.84=-4.1‰，與理論推導(dǎo)數(shù)據(jù)-4.7‰的誤差來自兩方面：一是分子里的進(jìn)項(xiàng)稅，二是分母的利潤總額占總收入的比即銷售利潤率=173.84/551.20=32%＜35%。

總體稅負(fù)變化=總體稅負(fù)變動(dòng)/全部收入=流轉(zhuǎn)稅變動(dòng)*75%/全部收入=6.6‰*75%=5‰。根據(jù)表2數(shù)據(jù)計(jì)算的總體稅負(fù)變化=2.145/551.20=3.9‰，誤差還是來自進(jìn)項(xiàng)稅。

三、結(jié)論

綜上所述，實(shí)施“營改增”后，銀行業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)很可能略有增加，所得稅稅負(fù)會(huì)略有減少，總體稅負(fù)也可能略有上升，但變化都不是太大。表2依據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)比例設(shè)計(jì)的比較數(shù)據(jù)，也用具體數(shù)字大體上檢驗(yàn)了理論推導(dǎo)的結(jié)果。雖說本文只是基于理論分析和稅法新政所做的規(guī)范研究，但規(guī)范研究的結(jié)果應(yīng)該可以得到實(shí)證研究的證實(shí)，畢竟銀行業(yè)“營改增”實(shí)踐已經(jīng)兩年有余。比如，李家濤依據(jù)2015年四大國有銀行年報(bào)數(shù)據(jù)推算，得出與本文完全一致結(jié)論；張國慶對張掖市七家商業(yè)銀行2017年稅負(fù)變化調(diào)查，也給出了同樣的結(jié)論，且實(shí)證了本文的合理假設(shè)，七家樣本銀行進(jìn)項(xiàng)稅僅占銷項(xiàng)稅一成；陳曉曼，楊洋，趙洪進(jìn)對全國上市銀行2017年的稅負(fù)實(shí)證分析結(jié)果，也是總體稅負(fù)不降反增，但增幅不大；2018年，吉黎、魏霽月選取了16家上市商業(yè)銀行，使用2010年至2018年的季度財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，基于面板數(shù)據(jù)的固定效應(yīng)模型，實(shí)證研究了“營改增”政策對商業(yè)銀行所得稅負(fù)、流轉(zhuǎn)稅負(fù)和總體稅負(fù)的影響，研究發(fā)現(xiàn)“營改增”政策對上市商業(yè)銀行的所得稅負(fù)有顯著的負(fù)向影響，對流轉(zhuǎn)稅負(fù)有顯著的正向影響，對總體稅負(fù)影響不明顯。研究方法不同，但結(jié)論殊途同歸，相互印證。其他實(shí)證研究的不同結(jié)果，或許由于樣本的明顯差異 （最主要是各家銀行在可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅上的差異），或許是時(shí)間跨度問題（2016稅改當(dāng)年是個(gè)重要分水嶺，如果以當(dāng)年上下半年銀行報(bào)表數(shù)據(jù)做對比，結(jié)論就會(huì)有問題，因?yàn)橄掳肽陥?bào)表包含上半年數(shù)據(jù)）。

面對這樣一個(gè)研究結(jié)果，不難體察國家對金融業(yè)“營改增”的審慎態(tài)度，改在最后，力道稍輕，無論對銀行業(yè)自身稅負(fù)還是對廣大工商企業(yè)的稅收傳導(dǎo)，影響皆不顯著。同時(shí)，也為繼續(xù)降稅減負(fù)政策預(yù)留了操作空間。畢竟“營改增”的初衷是減少重復(fù)征稅，實(shí)現(xiàn)的唯一途徑就是釋放抵扣鏈條，保證實(shí)際發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅能夠切實(shí)沖減銷項(xiàng)稅，使增值稅成為名副其實(shí)的增值稅，當(dāng)然這需要抵扣證據(jù)和抵扣周期上的創(chuàng)新設(shè)計(jì)，也需要理論和實(shí)踐工作者的不懈探索。