時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法與RBRVS結(jié)合用于醫(yī)院項(xiàng)目成本核算的研究

——夏 軍

2017年4月，陜西省頒布實(shí)施城市公立醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)價(jià)格改革方案，藥品實(shí)行零差價(jià)率銷(xiāo)售，同時(shí)調(diào)整部分醫(yī)療服務(wù)價(jià)格。醫(yī)院取消藥品加成所減少的利潤(rùn)，其中5%由自身通過(guò)加強(qiáng)成本控制、減少開(kāi)支來(lái)承擔(dān)。如何應(yīng)對(duì)醫(yī)改政策，成本控制從何處入手，選取哪種成本核算方法，是否有可以借鑒的經(jīng)驗(yàn)，是擺在管理者面前的難題。本研究選取某省級(jí)三級(jí)綜合醫(yī)院醫(yī)學(xué)影像科為研究對(duì)象，從醫(yī)療服務(wù)總成本分類(lèi)入手，嘗試采用將時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法和RBRVS(以資源為基礎(chǔ)的相對(duì)價(jià)值系數(shù))相結(jié)合，嵌入總成本的分配過(guò)程，最終計(jì)算出每一個(gè)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的單位成本，對(duì)比兩種方法計(jì)算結(jié)果的數(shù)據(jù)差異，揭示醫(yī)療產(chǎn)能利用效率中存在的問(wèn)題，尋找降低成本的途徑，同時(shí)為衛(wèi)生行政部門(mén)開(kāi)展醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本監(jiān)測(cè)提供參考。

1 資料來(lái)源與方法

1.1 資料來(lái)源

資料來(lái)源于陜西省某三級(jí)綜合醫(yī)院醫(yī)學(xué)影像科2016年7月-9月的相關(guān)數(shù)據(jù)。內(nèi)容涵蓋接診服務(wù)人次，CT、MR設(shè)備檢查人次，醫(yī)護(hù)人員出診時(shí)間，設(shè)備工作時(shí)間，單位作業(yè)流程消耗時(shí)間，以及核算期間實(shí)際發(fā)生的衛(wèi)生材料、人員工資、設(shè)備折舊、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、物業(yè)保潔、辦公用品、其他責(zé)任中心分?jǐn)偟拈g接成本等?；跁r(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的理論框架，本研究選取了服務(wù)量比重大、操作流程具有共性的11個(gè)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目作為項(xiàng)目成本分配對(duì)象，包括單次多層CT平掃、X線計(jì)算機(jī)體層(CT)成像、單次多層CT增強(qiáng)掃描、磁共振波譜成像(MRSI)、三維重建、腦功能成像、磁共振血管成像(MRA)、磁共振平掃(1T以上不含)、磁共振增強(qiáng)掃描(1T以上)、磁共振波譜分析(MRS)、磁共振水成像(MRCP、MRM、MRU)。接診服務(wù)量2 294人次，依據(jù)陜西省醫(yī)療服務(wù)價(jià)格收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)(2011版)，11個(gè)醫(yī)療收費(fèi)項(xiàng)目金額共計(jì)1 675 050元(所有數(shù)據(jù)以“三維重建”為例,下同)。

表1醫(yī)學(xué)影像科的待攤總成本

成本類(lèi)別成本項(xiàng)目成本(元)直接成本衛(wèi)生材料成本 衛(wèi)生材料費(fèi)148 272.96人力成本 人員工資245 951.39績(jī)效工資180 408.00設(shè)備成本 CT設(shè)備折舊213 600.00MR設(shè)備折舊532 800.00間接成本修理費(fèi)用142 860.00水費(fèi)1 090.26電費(fèi)9 812.34保潔費(fèi)、物業(yè)費(fèi)16 800.00辦公用品、電腦耗材、印刷品等1 569.60培訓(xùn)費(fèi)9 800.00其他責(zé)任中心分?jǐn)偟拈g接成本481 558.97合計(jì)1 984 523.52

1.2 方法

運(yùn)用文獻(xiàn)研究、個(gè)人訪談、問(wèn)卷調(diào)查等整理和匯總工作量數(shù)據(jù)。醫(yī)學(xué)影像科實(shí)際消耗成本數(shù)據(jù)來(lái)源于單位財(cái)務(wù)賬目。采用Excel表格雙錄入統(tǒng)計(jì)分析，并進(jìn)行數(shù)據(jù)邏輯檢錯(cuò)。

1.2.1 成本對(duì)象的分類(lèi)方法 依據(jù)《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》中關(guān)于成本計(jì)入方法的規(guī)定，將核算總成本劃分為直接成本和間接成本。直接成本是指為開(kāi)展醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)而發(fā)生的能夠直接計(jì)入或采用一定方法計(jì)算后直接計(jì)入的各種支出[1]。本研究中，直接成本包括衛(wèi)生材料成本、人力成本、設(shè)備成本3大類(lèi)。間接成本是指為開(kāi)展醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)而發(fā)生的不能直接計(jì)入，需要按照一定原則和標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入的各項(xiàng)支出[2]。本研究中，間接成本指水電費(fèi)、物業(yè)保潔、辦公用品、其他責(zé)任中心分?jǐn)偟拈g接成本等，見(jiàn)表1。

1.2.2 兩類(lèi)成本采取不同方法分配核算 (1)直接成本核算。考慮到醫(yī)學(xué)影像科的衛(wèi)生材料主要是膠片，構(gòu)成單一，故簡(jiǎn)化核算，直接以11個(gè)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目完成的服務(wù)量除以衛(wèi)生材料成本總額計(jì)算。對(duì)人力成本和設(shè)備成本，則采取時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法計(jì)算。

時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法(Time-Driven Activity-Based Costing，TDABC)是以時(shí)間作為分配動(dòng)因的一種作業(yè)成本法。該方法主要取決于兩個(gè)關(guān)鍵因素：一是單位時(shí)間作業(yè)成本，即在規(guī)定時(shí)間內(nèi)完成一項(xiàng)工作需要耗費(fèi)的資金量；二是單位作業(yè)時(shí)間，即完成一項(xiàng)作業(yè)需要的時(shí)間。單位時(shí)間作業(yè)成本乘以單位作業(yè)時(shí)間即為成本動(dòng)因率，即單位作業(yè)應(yīng)分擔(dān)的作業(yè)成本。將各環(huán)節(jié)成本動(dòng)因率相加與成本動(dòng)因量相乘，即可得到該項(xiàng)作業(yè)的總成本[3]。成本動(dòng)因量即一定時(shí)間內(nèi)完成某項(xiàng)業(yè)務(wù)的工作量。

例如：在計(jì)算CT掃描檢查的人力成本時(shí)，先確定5項(xiàng)作業(yè)環(huán)節(jié)：放射技師投照→初步診斷→復(fù)核診斷→預(yù)約登記發(fā)放報(bào)告→強(qiáng)化注射[4]。以其中一項(xiàng)作業(yè)環(huán)節(jié)——放射技師投照為例，設(shè)定放射技師投照有效工作時(shí)間為總工作時(shí)間(580 320分鐘)的85%，即493 272分鐘，用總的人員成本(426 359.39元)除以493 272分鐘得到單位時(shí)間內(nèi)應(yīng)分擔(dān)的人員成本(單位時(shí)間作業(yè)成本0.86元╱分鐘)，用0.86乘以放射技師投照花費(fèi)的時(shí)間(25分鐘)得到單位作業(yè)成本21.5元/例(即每項(xiàng)作業(yè)應(yīng)分擔(dān)的成本)。將其余4項(xiàng)作業(yè)均按上述方法計(jì)算出各自的成本動(dòng)因率(元/例)后相加，再乘以計(jì)算期內(nèi)CT掃描的工作量，即得到CT掃描檢查應(yīng)擔(dān)的分?jǐn)側(cè)肆Τ杀?。設(shè)備成本的分?jǐn)傆?jì)算比照上述方法，區(qū)別是設(shè)備產(chǎn)能成本率取數(shù)是機(jī)器時(shí)間(分鐘)。

(2)間接成本核算。對(duì)水電費(fèi)、物業(yè)費(fèi)等其他責(zé)任中心分?jǐn)偟拈g接成本，借鑒RBRVS(以資源為基礎(chǔ)的相對(duì)價(jià)值系數(shù))進(jìn)行計(jì)算。RBRVS是可以為醫(yī)務(wù)人員勞務(wù)價(jià)值單獨(dú)定價(jià)的系統(tǒng)，能夠評(píng)估醫(yī)師執(zhí)行每個(gè)診療項(xiàng)目的付出及相應(yīng)的勞務(wù)報(bào)酬[3]。

RBRVS是以資源投入水平為評(píng)價(jià)依據(jù)，以相對(duì)系數(shù)為尺度，來(lái)支付醫(yī)師費(fèi)的方法。它對(duì)每一個(gè)醫(yī)療項(xiàng)目賦予4個(gè)價(jià)值(醫(yī)務(wù)勞動(dòng)相對(duì)價(jià)值，風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)價(jià)值，器械類(lèi)相對(duì)價(jià)值，非器械類(lèi)相對(duì)價(jià)值)，其中，非器械類(lèi)相對(duì)價(jià)值是包括運(yùn)營(yíng)等方面資源消耗的相對(duì)系數(shù)。應(yīng)用時(shí)，對(duì)系數(shù)代碼醫(yī)院收費(fèi)項(xiàng)目建立對(duì)應(yīng)關(guān)系，用非器械類(lèi)點(diǎn)數(shù)進(jìn)行分?jǐn)?，將間接成本全部分?jǐn)傆?jì)入11個(gè)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本中。系數(shù)(Medicare RBRVS)取自2015年發(fā)布的《醫(yī)療保險(xiǎn)相對(duì)價(jià)值系數(shù)》[5]。計(jì)算公式為：?jiǎn)我会t(yī)療服務(wù)項(xiàng)目間接成本=科室總間接成本/本科室醫(yī)技項(xiàng)目非器械類(lèi)總相對(duì)價(jià)值×單一醫(yī)療項(xiàng)目非器械類(lèi)相對(duì)價(jià)值單位×數(shù)量。醫(yī)學(xué)影像科間接成本共計(jì)663 491.17元，均按照以上方法分配計(jì)入11個(gè)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目。

表2兩種方法結(jié)合使用核算的最終成本對(duì)比

項(xiàng)目名稱(chēng)數(shù)量(例) 直接成本(元)衛(wèi)生材料成本人力成本設(shè)備成本間接成本(元)總成本(元)單位項(xiàng)目成本(元/例)磁共振波譜成像(MRSI)118.2464.83223.2310.32316.62316.62三維重建2524 596.4815 247.127 517.35337.2127 698.16109.91單次多層CT增強(qiáng)掃描291 057.922 381.281 730.183 010.248 179.63282.06腦功能成像1382 517.127 156.8118 483.2614 087.1842 244.37306.12X線計(jì)算機(jī)體層(CT)成像19346.561 083.89340.17181.601 952.13102.74磁共振血管成像(MRA)3296 000.9618 484.1158 753.544 088.0287 326.64265.43磁共振平掃(1T以上不含1T)1 79865 591.04108 787.02160 545.40349 897.75684 821.21380.88 磁共振增強(qiáng)掃描(1T以上不含1T)441 605.123 517.96 875.419 613.9721 612.40491.19磁共振波譜分析(MRS)118.2464.83223.2310.32316.62316.62 磁共振水成像(MRCP、MRM、MRU)1184 304.648 159.4621 072.701 218.0934 754.89294.53單次多層CT掃描3 41162 216.64194 587.54361 051.58281 036.46598 892.22175.58合計(jì)-148 272.96359 534.8336 815.95663 491.161 508 114.89-

表3兩種方法計(jì)算的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的單位成本結(jié)果對(duì)比

項(xiàng)目名稱(chēng)收入配比法單位成本(元/例)時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法單位成本(元/例)差異(元/例)磁共振波譜成像(MRSI)409.02316.6292.40三維重建53.77109.91-56.14單次多層CT增強(qiáng)掃描249.63282.06-32.43腦功能成像409.02306.12102.90X線計(jì)算機(jī)體層(CT)成像160.34102.7457.60磁共振血管成像(MRA)409.02265.43143.59磁共振平掃(1T以上不含1T)569.36380.88188.48磁共振增強(qiáng)掃描(1T以上不含1T)604.89491.19113.70磁共振波譜分析(MRS)409.02316.6292.40磁共振水成像(MRCP,MRM,MRU)427.26294.53132.73單次多層CT平描195.87175.5820.29

2 結(jié)果與分析

2.1 數(shù)據(jù)結(jié)果對(duì)比

傳統(tǒng)收入配比法核算的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目總成本與表1的醫(yī)學(xué)影像科總成本一致，這說(shuō)明科室的總成本1 984 523.52元全額分?jǐn)偟?1個(gè)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目中。

基于時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法和RBRVS兩種方法結(jié)合使用核算的最終成本總額要小于科室總成本。兩種方法結(jié)合最終成本總額是1 508 114.89元，較科室總成本1 984 523.52元減少476 408.63元。見(jiàn)表2。

兩種方法核算的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的單位成本結(jié)果也不相同，見(jiàn)表3。

2.2 產(chǎn)生差異的原因

2.2.1 時(shí)間因素 如表3所示，采用收入配比法和時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法與RBRVS結(jié)合核算的醫(yī)療項(xiàng)目單位成本有顯著差異。用新方法核算出的單位成本結(jié)果整體呈減少狀態(tài)。11個(gè)項(xiàng)目中有9個(gè)項(xiàng)目單位成本數(shù)值偏低，平均低幅為36.7%。原因是時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法在計(jì)算醫(yī)療項(xiàng)目產(chǎn)能的過(guò)程中，是依據(jù)工作人員每天實(shí)際的平均上班時(shí)間來(lái)計(jì)算，排除了非工作時(shí)間。如科室員工培訓(xùn)時(shí)間、設(shè)備維修時(shí)間、設(shè)備保養(yǎng)時(shí)間、設(shè)備未使用時(shí)間等。同時(shí)，操作技能和熟練程度對(duì)設(shè)備使用時(shí)間的影響也是重要的。收入配比法將所有的成本在全部項(xiàng)目間進(jìn)行分?jǐn)?，默認(rèn)醫(yī)學(xué)影像科的資源全部耗費(fèi)在醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目中。這是不切合實(shí)際的，因?yàn)槿藛T和設(shè)備總會(huì)有不可或缺的閑暇時(shí)間[6]。

2.2.2 價(jià)格因素 用收入配比法分配時(shí)，項(xiàng)目?jī)r(jià)格水平成為重要影響因素，價(jià)格高的項(xiàng)目分?jǐn)偟某杀鞠鄳?yīng)也多。政府定價(jià)遵循價(jià)格與成本一致性原則，但在實(shí)際工作中，存在醫(yī)療收費(fèi)價(jià)格與成本背離現(xiàn)象。時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法與RBRVS結(jié)合核算的項(xiàng)目成本，則不受醫(yī)療收費(fèi)價(jià)格因素的影響。其分配流程更接近實(shí)際工作狀態(tài)，特別是在人力成本和設(shè)備成本方面。

2.3 閑置產(chǎn)能管理結(jié)果分析

時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法另一個(gè)顯著特征就是能夠揭示設(shè)備利用情況。本研究對(duì)人員和設(shè)備的有效產(chǎn)能、閑置產(chǎn)能、產(chǎn)能利用率進(jìn)行了計(jì)算。核算期人員的產(chǎn)能利用率為84.33%，說(shuō)明該核算期工作人員擁有較高工作效率。CT、核磁設(shè)備的產(chǎn)能利用率分別為33.07%、49.96%，說(shuō)明在有效工作時(shí)間內(nèi)有一半設(shè)備資源未被充分利用。究其原因，該院2016年7月-9月門(mén)診大樓和住院樓外科系統(tǒng)施工裝修，患者數(shù)量減少，醫(yī)療服務(wù)量減少是設(shè)備產(chǎn)能利用率低的影響因素之一。提醒醫(yī)院管理層在今后發(fā)生類(lèi)似情況時(shí)可考慮將設(shè)備產(chǎn)能移作他用，如在不影響科室正常運(yùn)行的情況下，開(kāi)展基層醫(yī)生培訓(xùn)或擴(kuò)大社區(qū)向上轉(zhuǎn)診渠道，以促進(jìn)設(shè)備利用率提高等。

3 討論

3.1 結(jié)論

通過(guò)研究，可以得出以下結(jié)論：

第一，時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法在分配直接成本時(shí)具有明顯優(yōu)勢(shì)。傳統(tǒng)方法僅建立在科室基礎(chǔ)上，對(duì)每個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行分?jǐn)偺幚?。時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法則注重效率，將產(chǎn)出的有效成本視為觀察對(duì)象，將醫(yī)務(wù)人員的必要閑暇時(shí)間(如學(xué)習(xí)培訓(xùn)、繼續(xù)教育時(shí)間、非醫(yī)療工作時(shí)間等)排除在外，僅在真正的成本承擔(dān)對(duì)象上合理分配成本。它以實(shí)際發(fā)生的項(xiàng)目作為研究對(duì)象，在繼承傳統(tǒng)作業(yè)的精細(xì)化之外，還增強(qiáng)了成本控制能力。

第二，時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法理論適宜在醫(yī)療機(jī)構(gòu)開(kāi)展項(xiàng)目成本核算。時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法秉承了成本驅(qū)動(dòng)論原理，保留了將作業(yè)作為成本分配的媒介和作業(yè)消耗資源的核心理念。醫(yī)療機(jī)構(gòu)組織健全，專(zhuān)業(yè)分工明確，醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目清晰，醫(yī)療服務(wù)流程規(guī)范，醫(yī)療作業(yè)約束力強(qiáng)。除臨床類(lèi)外，護(hù)理、醫(yī)技、藥劑均易于劃分作業(yè)，為開(kāi)展項(xiàng)目成本核算創(chuàng)造了先決條件。

第三，引入時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法開(kāi)展醫(yī)療項(xiàng)目成本核算具有可擴(kuò)充性。醫(yī)療機(jī)構(gòu)的特點(diǎn)是對(duì)人工和設(shè)備的依賴(lài)性大，且人工和設(shè)備時(shí)間的分配與控制會(huì)產(chǎn)生不同的成本結(jié)果。持續(xù)質(zhì)量改進(jìn)是醫(yī)療機(jī)構(gòu)永恒的主題，在效率與效益方面，縮短患者在急診室滯留時(shí)間，減少護(hù)士病區(qū)走動(dòng)耗時(shí)，縮短內(nèi)鏡檢查患者候檢時(shí)間等，以上這些都涉及到時(shí)間與成本的關(guān)系。站在時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的角度對(duì)以上現(xiàn)象重新考量，在工作天數(shù)固定的前提下壓縮日工作時(shí)間可以減少成本，在日工作量固定的前提下提高單位作業(yè)效率。引用這種方法，可以幫助醫(yī)療機(jī)構(gòu)研究醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的時(shí)間結(jié)構(gòu)和流程走向，特別是對(duì)醫(yī)技診療醫(yī)學(xué)影像類(lèi)、醫(yī)技診療檢驗(yàn)類(lèi)項(xiàng)目，分析其產(chǎn)能與資源消耗的背離水平，幫助醫(yī)院管理者發(fā)現(xiàn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的潛能，控制單位運(yùn)行成本，尋找自我補(bǔ)償機(jī)制中的突出問(wèn)題，為應(yīng)對(duì)取消藥品差價(jià)、調(diào)整醫(yī)療服務(wù)價(jià)格帶來(lái)的問(wèn)題提出新的思路和解決辦法。

3.2 建議

為了更好地應(yīng)用這些成本計(jì)算方法，我們還應(yīng)考慮以下內(nèi)容：

一是基于時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法在醫(yī)院的適用性及注意事項(xiàng)?；跁r(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的實(shí)施，需要人、財(cái)、物投入。醫(yī)院在決策時(shí)應(yīng)遵循成本效益原則，多方面考慮時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本是否帶來(lái)了更高收益，如果沒(méi)有明顯改進(jìn)，就需要重新衡量。同時(shí)，這個(gè)方法適合一些項(xiàng)目較多、流程確定、工作人員素質(zhì)較高的醫(yī)院。此外，由于在這種計(jì)算方法中，時(shí)間是主要?jiǎng)右?，是分?jǐn)偝杀镜幕A(chǔ)，因此需要合理準(zhǔn)確估算單位作業(yè)耗時(shí)，確保估算與實(shí)際情況一致，否則會(huì)出現(xiàn)實(shí)際利用總產(chǎn)能超過(guò)有效產(chǎn)能甚至理論產(chǎn)能的情況。待攤總成本是核算項(xiàng)目成本的基礎(chǔ)，如待攤總成本不正確，即使方法再好，也不具有參考意義。

二是應(yīng)該考慮時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法與RBRVS方法適當(dāng)并行。本研究將成本分為直接成本與間接成本，對(duì)直接成本中的衛(wèi)生材料按工作量法進(jìn)行分?jǐn)?，?duì)直接成本的人力成本和設(shè)備成本采用時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法進(jìn)行項(xiàng)目成本分?jǐn)?，?duì)間接成本分配利用RBRVS中的非器械類(lèi)點(diǎn)數(shù)和完成工作量進(jìn)行了11個(gè)項(xiàng)目的成本分?jǐn)?。從多種方法結(jié)合使用效果來(lái)看，比較符合規(guī)律。但兩種方式配合使用仍處于試驗(yàn)階段，探索進(jìn)行成本控制和管理的新方法，在實(shí)施上依然有待繼續(xù)驗(yàn)證。