披露關(guān)鍵審計事項對審計質(zhì)量的影響研究

梁剛 曾旭

【摘 要】 文章以2016—2017年A股上市公司為研究對象，對樣本公司審計報告中披露的關(guān)鍵審計事項進行統(tǒng)計分析，運用分組T檢驗和回歸分析法研究關(guān)鍵審計事項對審計質(zhì)量的影響。統(tǒng)計結(jié)果發(fā)現(xiàn)：1 937家樣本公司審計報告中共披露4 087項關(guān)鍵審計事項，有關(guān)收入和資產(chǎn)減值的關(guān)鍵審計事項最多;不同行業(yè)注冊會計師披露的關(guān)鍵審計事項各有側(cè)重，能夠體現(xiàn)其行業(yè)特征。分組T檢驗和回歸分析結(jié)果表明：溝通關(guān)鍵審計事項能夠提高審計報告的質(zhì)量，但在提高審計質(zhì)量的同時需要注冊會計師耗費更多的審計時間和審計費用。

【關(guān)鍵詞】 關(guān)鍵審計事項; 審計質(zhì)量; 審計費用; 審計時間

【中圖分類號】 F239? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）06-0038-06

一、引言

注冊會計師提供的合理保證與外界期望的絕對保證之間存在沖突，使得外界公眾對注冊會計師的職責(zé)一直有爭議，尤其當注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)大型上市公司的欺詐和舞弊行為時，這種審計期望差更大。標準化的審計報告一直廣受詬病，行業(yè)專家都呼吁審計報告應(yīng)該設(shè)計得更加透明來重建外界對審計質(zhì)量的信心。2015年國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）發(fā)布了ISA 701號準則——在獨立審計師報告中披露關(guān)鍵審計事項，為了使我國審計準則與國際準則得到全面趨同、提高我國審計報告信息含量和溝通價值，財政部于2016年12月發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)〈中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項〉等12項準則的通知》（簡稱新準則），要求A+H股的上市公司在2017年1月1日執(zhí)行，其他上市公司于2018年1月1日執(zhí)行。本次修訂中最大的改變就是在審計報告中增加了關(guān)鍵審計事項。關(guān)鍵審計事項是指注冊會計師運用職業(yè)判斷判定出對本期財務(wù)報表審計產(chǎn)生最重要影響的事項。新準則要求關(guān)鍵審計事項段中不但要披露關(guān)鍵事項，而且要披露被認定為關(guān)鍵事項的原因和應(yīng)對該事項實施的審計工作。通過關(guān)鍵審計事項，注冊會計師可以明確那些他們運用職業(yè)判斷認為在審計中具有重要意義的事項，增加更多關(guān)于審計范圍和審計過程的描述，使外部使用者更能理解注冊會計師的工作職責(zé)。

國外學(xué)者主要通過實驗研究法、半結(jié)構(gòu)式訪談、眼球追蹤法、回歸分析法對關(guān)鍵審計事項進行研究，而國內(nèi)對關(guān)鍵審計事項的研究還處于初始階段，學(xué)者主要從理論角度分析了溝通關(guān)鍵審計事項對審計實務(wù)的影響，鮮有學(xué)者運用實證方法進行具體的論證。本文在已有研究基礎(chǔ)上，通過手工收集關(guān)鍵審計事項的數(shù)據(jù)，并運用實證方法研究關(guān)鍵審計事項對審計質(zhì)量的影響。

二、文獻回顧與假設(shè)提出

關(guān)鍵審計事項會潛在增加注冊會計師的工作努力程度和職業(yè)質(zhì)疑力度，因此會提高審計質(zhì)量（PCAOB 2011）。趙珊[ 1 ]認為披露關(guān)鍵審計事項能夠加深審計師對風(fēng)險理念的運用，有助于引導(dǎo)審計過程由被動判斷轉(zhuǎn)變?yōu)橹鲃铀伎迹岣邔徲嫀煹穆殬I(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力。柳木華等[ 2 ]認為在審計報告中披露關(guān)鍵審計事項，審計師會加強審計復(fù)核，增強其職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷，從而提高審計質(zhì)量，但撰寫關(guān)鍵審計事項段也會增加審計師的時間、精力、資源和成本。郝玉貴和楊柳[ 3 ]對中國首份關(guān)鍵審計事項審計報告的價值提升進行了分析，認為關(guān)鍵審計事項能夠增加審計報告信息價值、提高審計透明度的公信力價值、提高審計報告的溝通價值，這要求注冊會計師投入更多的精力，因而會增加審計成本。

審計費用主要由審計產(chǎn)品成本、預(yù)期損失費用、審計正常利潤組成。黃京菁和王祿河[ 5 ]對2004年美國審計市場服務(wù)價格上升進行了分析，認為當年審計費用上升的首要原因是執(zhí)行SOA404條款使得審計成本、風(fēng)險溢價上升，次要原因才是審計市場供求關(guān)系發(fā)生了變化。一方面，事務(wù)所在審計開始前，需要支付大量人員培訓(xùn)成本;另一方面，SOA404條款致使審計訴訟風(fēng)險增加，審計風(fēng)險的上升使得事務(wù)所需要加大降低風(fēng)險成本的舉措。審計延遲指的是資產(chǎn)負債表日至審計報告簽署日之間的天數(shù)，審計延遲可以反映審計效率，是少數(shù)外部可觀察的、與審計效率相關(guān)的變量。我國學(xué)者李明輝（2017）也認為審計延遲可以用來反映審計努力程度。筆者認為關(guān)鍵審計事項的披露需要注冊會計師花費額外的時間和努力，會增加審計過程的復(fù)雜程度和審計訴訟風(fēng)險，因此可能會造成審計價格的上升和審計報告延遲，將注冊會計師運用職業(yè)判斷認為對本期財務(wù)報表審計最重要的事項展現(xiàn)在審計報告中，注冊會計師由于審計過程透明化的壓力會提高審計質(zhì)量。綜上分析，提出研究假設(shè)：

H1：披露關(guān)鍵審計事項，能夠提高審計質(zhì)量。

H1a：披露關(guān)鍵審計事項，需要注冊會計師花費更多的審計成本。

H1b：披露關(guān)鍵審計事項，需要注冊會計師花費更多的審計時間。

H2：披露的關(guān)鍵審計事項越多，審計質(zhì)量越高。

H2a：披露的關(guān)鍵審計事項越多，注冊會計師花費的審計成本越高。

H2b：披露的關(guān)鍵審計事項越多，注冊會計師花費的審計時間越多。

三、研究設(shè)計

（一）樣本與數(shù)據(jù)

本文的目的在于檢驗披露關(guān)鍵審計事項后對審計質(zhì)量的影響，選取A股上市公司2016—2017年的數(shù)據(jù)為原始樣本，對樣本進行了以下處理：（1）剔除A+H股上市公司;（2）剔除2014年12月31日后上市的公司;（3）剔除在研究期間被ST、*ST、PT的公司;（4）剔除中途退市的上市公司;（5）剔除金融業(yè)上市公司;（6）剔除行業(yè)數(shù)量不足10的上市公司;（7）剔除數(shù)據(jù)不全的上市公司。最終獲得1 937家樣本上市公司3 874個樣本觀測量。

樣本上市公司的財務(wù)數(shù)據(jù)從國泰安、銳思數(shù)據(jù)庫獲得，并對連續(xù)性變量在1%水平上做Winsorize處理。關(guān)鍵審計事項的數(shù)據(jù)通過手工收集獲得，統(tǒng)計檢驗采用Stata14。

（二）樣本上市公司關(guān)鍵審計事項的統(tǒng)計分析

表1為關(guān)鍵審計事項的總體分布情況。從表1中可以看出1 937家上市公司2017年審計報告中共披露4 087項關(guān)鍵審計事項。其中資產(chǎn)減值相關(guān)的事項最多，共有1 805項，占關(guān)鍵審計事項總數(shù)的44.16%。收入相關(guān)的事項次之，共1 257項，占關(guān)鍵審計師事項總數(shù)的30.76%。樣本上市公司的審計報告中，披露關(guān)鍵審計事項的平均數(shù)為2.11項。披露1項關(guān)鍵審計事項的有246家，披露2項關(guān)鍵審計事項的有1 287家，披露3項關(guān)鍵審計事項的有357家，披露4項關(guān)鍵審計事項的有40家，披露5項關(guān)鍵審計事項的有6家，披露6項關(guān)鍵審計事項的有1家。

表2為樣本公司行業(yè)分布及各行業(yè)關(guān)鍵審計事項分布。從表2中可以看出，收入相關(guān)的事項首先為各行業(yè)披露最多的關(guān)鍵審計事項，其次是應(yīng)收賬款減值和商譽減值。不同的行業(yè)，其披露的關(guān)鍵審計事項也有所側(cè)重，例如電力、熱力、燃氣及水生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)中的固定資產(chǎn)及減值，房地產(chǎn)業(yè)中的土地增值稅的計提，交通運輸、倉儲和郵政業(yè)中的公路資產(chǎn)折舊與攤銷，農(nóng)、林、牧、漁業(yè)中的生物性資產(chǎn)減值，批發(fā)與零售業(yè)中的存貨及存貨減值等。

四、實證結(jié)果與分析

（一）自變量相關(guān)性分析

表4是模型1各變量Pearson相關(guān)系數(shù)矩陣。從表4中可以看出，自變量之間的相關(guān)系數(shù)都不大，沒有嚴重的共線性。關(guān)鍵審計事項（KAM）與可操縱應(yīng)計利潤絕對值（DACC）顯著負相關(guān)，與審計時間（LAG）和審計費用（LNFEE）顯著正相關(guān)。同樣對模型2的自變量進行相關(guān)性分析，自變量之間也不存在共線性，并且關(guān)鍵審計事項的數(shù)量（KAM_NUM）與審計費用（LNFEE）顯著正相關(guān)。

（二）分組T檢驗

將審計質(zhì)量（DACC）、審計費用（FEE）、審計時間（LAG）按照是否披露關(guān)鍵審計事項進行分組T檢驗，檢驗結(jié)果如表5。

從表5可以看出，未披露關(guān)鍵審計事項（樣本組0）的上市公司可操控性應(yīng)計利潤絕對值（DACC）的均值為0.1024，披露關(guān)鍵審計事項的上市公司（樣本組1）可操控性應(yīng)計利潤絕對值（DACC）的均值為0.0862，差額為0.0162。樣本組0的可操控性應(yīng)計利潤絕對值的均值顯著大于樣本組1，說明披露關(guān)鍵審計事項能夠減少上市公司盈余管理的程度，提高審計質(zhì)量。未披露關(guān)鍵審計事項（樣本組0）的上市公司審計費用（FEE）均值為1 113 039，披露關(guān)鍵審計事項的上市公司（樣本組1）審計費用均值為1 222 170，差額為-109 131。樣本組1的審計費用均值顯著大于樣本組0，說明披露關(guān)鍵審計事項，審計費用會顯著增加。未披露關(guān)鍵審計事項（樣本組0）的上市公司審計時間（LAG）均值為95.3985，披露關(guān)鍵審計事項（樣本組1）的上市公司審計時間均值為98.2529，差額為-2.8544。配比T檢驗的結(jié)果可以看出，樣本組1的審計時間平均值顯著大于樣本組0，說明在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項，注冊會計師的審計時間會顯著增加。

（三）回歸結(jié)果與分析

對全樣本按照模型1進行回歸分析，對樣本公司2017年的數(shù)據(jù)按照模型2進行回歸分析，回歸結(jié)果見表6。

表6結(jié)果顯示，在模型1中，可操縱性應(yīng)計利潤絕對值（DACC）與是否披露關(guān)鍵審計事項（KAM）在1%的置信水平上顯著負相關(guān)，說明在審計報告中披露關(guān)鍵審計事項，上市公司的盈余管理幅度顯著減小。盈余管理作為審計質(zhì)量的替代變量，證明關(guān)鍵審計事項的披露有助于注冊會計師提高審計質(zhì)量，H1成立。模型1a中，審計費用的對數(shù)值（LNFEE）與是否披露關(guān)鍵審計事項（KAM）在1%的置信水平上顯著正相關(guān)，說明在審計報告中披露關(guān)鍵審計事項，需要注冊會計師花費更多的審計成本，H1a成立。模型1b中，審計時間（LAG）與是否披露關(guān)鍵審計事項（KAM）兩個變量在1%的置信水平上顯著正相關(guān)，由此得出在審計報告中披露關(guān)鍵審計事項，需要注冊會計師花費更多的審計時間，H1b成立。

模型2中，被解釋變量為可操縱性應(yīng)計利潤絕對值（DACC），解釋變量為關(guān)鍵審計事項數(shù)量（KAM_NUM），KAM_NUM的回歸系數(shù)為0.0006，說明注冊會計師出具的關(guān)鍵審計事項數(shù)量越多，上市公司的盈余管理幅度越大，H2不成立，但卻從另一方面驗證了注冊會計師能夠有效識別上市公司的盈余管理。審計費用的對數(shù)值（LNFEE）與關(guān)鍵審計事項數(shù)量（KAM_NUM）在1%的置信水平上顯著正相關(guān)，說明披露的關(guān)鍵審計事項數(shù)量越多，注冊會計師花費的審計成本也越多，H2a成立。被解釋變量為審計時間（LAG），解釋變量為關(guān)鍵審計事項數(shù)量（KAM_NUM），KAM_NUM的回歸系數(shù)為0.6928，說明披露的關(guān)鍵審計事項越多，注冊會計師需要花費的審計時間也越多，但沒有顯著性，H2b不成立。

（四）穩(wěn)健性檢驗

為了驗證回歸結(jié)果的穩(wěn)健性，對自變量進行了VIF檢驗，VIF均小于5，說明不存在共線性問題。更換總應(yīng)計利潤的計算方法，再對模型進行回歸，得出的結(jié)論基本一致。證明檢驗結(jié)論可靠。

五、研究結(jié)論與展望

本文通過分組T檢驗和回歸分析研究了關(guān)鍵審計事項對審計質(zhì)量的影響。研究結(jié)果表明，關(guān)鍵審計事項的披露的確能夠有效提高審計質(zhì)量，但這需要注冊會計師花費更多的精力和成本。關(guān)鍵審計事項數(shù)量的增加并不能說明審計質(zhì)量的提高，但卻顯著需要注冊會計師花費更多的審計成本。因為披露關(guān)鍵審計事項，不僅僅需要注冊會計師在審計報告中增加一段描述性的文字，更需要注冊會計師付出更多的精力來考慮如何確定關(guān)鍵審計事項和撰寫關(guān)鍵審計事項。

除此之外，筆者對93家A+H股上市公司的關(guān)鍵審計事項進行了統(tǒng)計分析，統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)A+H股上市公司2017年較2016年關(guān)鍵審計事項數(shù)量不變的有50家，有36家2017年與2016年披露的關(guān)鍵審計事項基本一致。各個會計師事務(wù)所對同一類別的關(guān)鍵審計事項的描述在某種程度上來說存在著模板化的相似，關(guān)鍵審計事項能否持續(xù)不斷地提高審計質(zhì)量以及注冊會計師是否會在接下來的審計年度中付出努力來披露關(guān)鍵審計事項，有待進一步研究。

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