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    企業(yè)審計(jì)目標(biāo):一個(gè)理論框架

    2019-03-25 08:19:28鄭石橋彭康曉雨周敏李
    會(huì)計(jì)之友 2019年6期

    鄭石橋 彭康曉雨 周敏李

    【摘 要】 基于經(jīng)典審計(jì)理論,提出一個(gè)企業(yè)審計(jì)目標(biāo)的理論框架。企業(yè)類資源委托代理關(guān)系中,委托人都希望通過審計(jì)來抑制代理人的代理問題及次優(yōu)問題,以促使代理人更好地履行其企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任,這是企業(yè)審計(jì)終極目標(biāo);審計(jì)機(jī)構(gòu)則希望發(fā)現(xiàn)代理人的代理問題和次優(yōu)問題,這是企業(yè)審計(jì)直接目標(biāo)。不同委托代理關(guān)系中,代理問題和次優(yōu)問題的具體情形不同。審計(jì)直接目標(biāo)需要審計(jì)主題來承載,信息主題承載真實(shí)性目標(biāo)和效益性目標(biāo),行為主題承載合規(guī)性目標(biāo)和合理性目標(biāo),制度主題承載健全性目標(biāo)。在審計(jì)實(shí)施中,各審計(jì)主題的審計(jì)目標(biāo)還要再分解為審計(jì)具體目標(biāo),與之相對(duì)應(yīng),將基于各審計(jì)主題的審計(jì)目標(biāo)稱為審計(jì)總目標(biāo)。審計(jì)直接目標(biāo)通過揭示路徑、抵御路徑和威懾路徑實(shí)現(xiàn)審計(jì)終極目標(biāo)。

    【關(guān)鍵詞】 企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任; 審計(jì)終極目標(biāo); 真實(shí)性目標(biāo); 合規(guī)性目標(biāo); 健全性目標(biāo)

    【中圖分類號(hào)】 F239.44? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937(2019)06-0156-05

    一、引言

    企業(yè)審計(jì)目標(biāo)關(guān)注“希望通過審計(jì)得到什么結(jié)果”,這是企業(yè)審計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn),也是企業(yè)審計(jì)工作的最終歸宿。企業(yè)審計(jì)實(shí)踐中,對(duì)審計(jì)目標(biāo)存在不少模糊認(rèn)識(shí),有的以抓“大案要案”為主要目標(biāo),有的以反腐敗為主要目標(biāo),有的以幫助企業(yè)增加利益為主要目標(biāo),還有的審計(jì)機(jī)構(gòu)在不同時(shí)期提出了不同的審計(jì)目標(biāo)。這些模糊認(rèn)識(shí)嚴(yán)重影響了企業(yè)審計(jì)的效率效果。可見,要構(gòu)建有效的企業(yè)審計(jì)制度,必須首先從理論上厘清企業(yè)審計(jì)目標(biāo)。

    由于企業(yè)審計(jì)目標(biāo)在企業(yè)審計(jì)制度建構(gòu)和實(shí)踐中的重要性,許多文獻(xiàn)涉及企業(yè)審計(jì)目標(biāo),但是,總體來說,企業(yè)審計(jì)目標(biāo)的研究還不深入、不系統(tǒng),關(guān)于企業(yè)審計(jì)目標(biāo)還是缺乏一個(gè)包容各類審計(jì)主體的、系統(tǒng)化的理論框架。本文擬致力于此。

    二、文獻(xiàn)綜述

    政府審計(jì)領(lǐng)域很少有文獻(xiàn)專門研究企業(yè)審計(jì)目標(biāo),然而,許多研究國(guó)有企業(yè)審計(jì)的文獻(xiàn)涉及國(guó)有企業(yè)審計(jì)目標(biāo),總體來說,有兩類主要觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)主張,政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)有企業(yè)進(jìn)行審計(jì)的目標(biāo)是檢查反映國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)收支的財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性、財(cái)務(wù)收支的合法性及效益性,本文稱之為“三性觀”。這種觀點(diǎn)的具體表述方式有多種,例如:“摸家底、揭隱患、促發(fā)展”[ 1-2 ];“審查驗(yàn)證企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)的真實(shí)性、合規(guī)性和效益性”[ 3 ];不對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見的“審計(jì)對(duì)保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性不起應(yīng)有的作用,沒有履行審計(jì)的本職,這樣的審計(jì)達(dá)不到審計(jì)目標(biāo)”[ 4 ]。在真實(shí)性、合法性和效益性三個(gè)目標(biāo)中,多數(shù)文獻(xiàn)主張,真實(shí)性是基礎(chǔ),必須以財(cái)務(wù)信息真實(shí)性為主,兼顧財(cái)務(wù)收支合法性[ 4-11 ]。

    另外一種觀點(diǎn)認(rèn)為,政府審計(jì)機(jī)關(guān)開展國(guó)有企業(yè)審計(jì)的目標(biāo)是維護(hù)國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)安全、提高國(guó)有企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益,本文稱之為“安全與效益觀”。這種觀點(diǎn)的具體表述方式也有多種,例如:企業(yè)審計(jì)的主要目標(biāo)應(yīng)是促進(jìn)國(guó)有企業(yè)“建立健全內(nèi)部控制機(jī)制和自我約束機(jī)制,完善法人治理結(jié)構(gòu),切實(shí)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式,實(shí)現(xiàn)國(guó)有資本保值增值”[ 12 ];企業(yè)審計(jì)的基本目標(biāo),“一是保障國(guó)有資產(chǎn)的質(zhì)量和安全,二是促進(jìn)國(guó)有企業(yè)又好又快發(fā)展”[ 13 ];“增強(qiáng)國(guó)有經(jīng)濟(jì)活力、控制力和影響力應(yīng)當(dāng)成為國(guó)家審計(jì)的根本目標(biāo)”[ 14 ];企業(yè)審計(jì)要“以促進(jìn)加強(qiáng)管理提高經(jīng)濟(jì)效益為目標(biāo)”[ 15 ];國(guó)有企業(yè)審計(jì)要促進(jìn)國(guó)有企業(yè)“強(qiáng)化管理、推動(dòng)改革、維護(hù)安全、促進(jìn)發(fā)展”[ 16-19 ];企業(yè)審計(jì)要以“促進(jìn)國(guó)有企業(yè)深化改革”為目標(biāo)[ 20 ]。

    民間審計(jì)領(lǐng)域有不少文獻(xiàn)研究企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo),主流觀點(diǎn)認(rèn)為其目標(biāo)是鑒證會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性[ 21 ],分歧在于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)是否應(yīng)該包括揭示舞弊,一種觀點(diǎn)認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)中應(yīng)該包括對(duì)被審計(jì)單位舞弊的揭示[ 22-23 ],另外一種觀點(diǎn)認(rèn)為財(cái)務(wù)信息審計(jì)目標(biāo)中只是揭示被審計(jì)單位重大舞弊[ 24 ]。

    內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域有不少文獻(xiàn)涉及內(nèi)部審計(jì)目標(biāo),當(dāng)然也適用于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo),主要觀點(diǎn)有:仍然是真實(shí)性、合法性、效益性[ 25-27 ],內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)是保證和促進(jìn)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行[ 28 ],內(nèi)部審計(jì)應(yīng)以幫助組織增加價(jià)值為最終目標(biāo)[ 29 ]。

    上述文獻(xiàn)為進(jìn)一步探究企業(yè)審計(jì)目標(biāo)奠定了較好的基礎(chǔ),但是,總體來說,企業(yè)審計(jì)目標(biāo)的研究還不深入、不系統(tǒng),關(guān)于企業(yè)審計(jì)目標(biāo)還是缺乏一個(gè)能包容各類審計(jì)主體且系統(tǒng)化的理論框架。

    三、理論框架

    本文的目的是基于經(jīng)典審計(jì)理論,提出一個(gè)能包容各類審計(jì)主體的、系統(tǒng)化的企業(yè)審計(jì)目標(biāo)理論框架。首先,分析企業(yè)審計(jì)目標(biāo)的基本框架,提出由審計(jì)終極目標(biāo)和審計(jì)直接目標(biāo)組成的目標(biāo)體系;其次,分別分析企業(yè)審計(jì)終極目標(biāo)和直接目標(biāo);最后,分析通過審計(jì)直接目標(biāo)實(shí)現(xiàn)審計(jì)終極目標(biāo)的路徑。

    (一)企業(yè)審計(jì)目標(biāo)的基本框架

    根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論,審計(jì)目標(biāo)是人們希望通過審計(jì)得到的結(jié)果,這里的人們主要有兩類:一是資源委托代理關(guān)系中的委托人;二是受委托人的委托或授權(quán),對(duì)資源委托代理關(guān)系中的代理人實(shí)施審計(jì)的審計(jì)機(jī)構(gòu),也就是審計(jì)活動(dòng)的實(shí)施者。那么,委托人和審計(jì)機(jī)構(gòu)希望通過審計(jì)得到什么呢?根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論,委托人希望通過審計(jì)來抑制代理人的代理問題和次優(yōu)問題,進(jìn)而使得代理人更好地履行其經(jīng)管責(zé)任。委托人做出這種選擇的原因也是基于自身利益的考慮。委托人將資源交付代理人之后,代理人對(duì)委托人承擔(dān)了經(jīng)管責(zé)任,而委托人的利益就決定于代理人經(jīng)管責(zé)任履行情況,所以,抑制代理人的代理問題和次優(yōu)問題、使得代理人更好地履行其經(jīng)管責(zé)任,這能保障委托人的利益。由于審計(jì)機(jī)構(gòu)是委托人委托或授權(quán)的,在審計(jì)關(guān)系中,委托人的目標(biāo)是最重要的,所以,委托人的上述目標(biāo)一般稱為審計(jì)終極目標(biāo)。審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)活動(dòng)要服務(wù)于委托人的終極目標(biāo),為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)終極目標(biāo),審計(jì)機(jī)構(gòu)的目標(biāo)是通過系統(tǒng)方法來檢查代理人經(jīng)管責(zé)任履行情況,以發(fā)現(xiàn)代理人履行經(jīng)管責(zé)任過程中是否存在代理問題和次優(yōu)問題[ 30 ]。

    基于上述審計(jì)目標(biāo)理論,企業(yè)審計(jì)目標(biāo)也區(qū)分為審計(jì)終極目標(biāo)和審計(jì)直接目標(biāo)。在圖1所示的企業(yè)類委托代理關(guān)系中,情形1至情形6都是資源類委托代理關(guān)系,情形7不屬于資源類委托代理關(guān)系(用虛線表示)。各類資源類委托代理中都有可能產(chǎn)生審計(jì)需求,各類委托人的目標(biāo)就是審計(jì)終極目標(biāo)。情形1是政府與國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)之間的委托代理關(guān)系,政府的審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)終極目標(biāo)。情形2是政府與行業(yè)規(guī)制部門之間的委托代理關(guān)系,政府的審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)終極目標(biāo)。情形3是國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)與國(guó)有資本投資營(yíng)運(yùn)機(jī)構(gòu)之間的委托代理關(guān)系,國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)的審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)終極目標(biāo)。情形3有一種特殊情況,就是政府直接充當(dāng)國(guó)有資產(chǎn)授權(quán)人,從而形成政府與國(guó)有資本投資營(yíng)運(yùn)機(jī)構(gòu)之間的委托代理關(guān)系,政府的審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)終極目標(biāo)。情形4是國(guó)有資本投資營(yíng)運(yùn)機(jī)構(gòu)與國(guó)有企業(yè)之間的委托代理關(guān)系,國(guó)有資本投資營(yíng)運(yùn)機(jī)構(gòu)的審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)終極目標(biāo)。情形5是非國(guó)有股東與非國(guó)有企業(yè)之間的委托代理關(guān)系,非國(guó)有股東的審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)終極目標(biāo)。情形6是企業(yè)總部與企業(yè)內(nèi)部單位之間的委托代理關(guān)系,企業(yè)總部的審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)終極目標(biāo)。

    上述六種情形下,委托人為了實(shí)現(xiàn)其審計(jì)目標(biāo),要么自行建立審計(jì)機(jī)構(gòu),要么從市場(chǎng)上購(gòu)買審計(jì)服務(wù),它們都屬于本文前面提到的審計(jì)機(jī)構(gòu)。審計(jì)機(jī)構(gòu)通過其審計(jì)活動(dòng)來實(shí)現(xiàn)委托人的審計(jì)目標(biāo),審計(jì)機(jī)構(gòu)本身也存在審計(jì)目標(biāo),這就是審計(jì)直接目標(biāo)??傮w來說,基于圖1所示的企業(yè)類委托代理關(guān)系,企業(yè)審計(jì)目標(biāo)體系如表1所示。

    (二)企業(yè)審計(jì)終極目標(biāo)

    企業(yè)審計(jì)終極目標(biāo)是企業(yè)類資源委托代理關(guān)系中委托人的目標(biāo),圖1所示六種情形的資源委托代理關(guān)系中,委托人希望通過針對(duì)代理人的審計(jì)制度得到什么呢?總體來說,各種情形的資源委托代理關(guān)系中,代理人從委托人接受到資源,并承諾要履行委托人托付的職責(zé),從而代理人對(duì)委托人承擔(dān)了經(jīng)管責(zé)任。問題的關(guān)鍵是,代理人是否會(huì)按其承諾來履行經(jīng)管責(zé)任呢?一般來說,委托人和代理人之間存在信息不對(duì)稱和合約不完備,還有一定程度的激勵(lì)不相容,并且有許多外部因素會(huì)影響代理人履行經(jīng)管責(zé)任的績(jī)效,這些外部影響因素存在不確定性,進(jìn)而其對(duì)經(jīng)管責(zé)任績(jī)效的影響也具有不確定性。在這些條件下,代理人可能產(chǎn)生代理問題或機(jī)會(huì)主義行為;同時(shí),代理人還是有限理性,在履行其經(jīng)管責(zé)任的過程中,可能會(huì)犯錯(cuò)誤,從而出現(xiàn)次優(yōu)問題。代理問題和次優(yōu)問題都會(huì)對(duì)代理人經(jīng)管責(zé)任的履行產(chǎn)生負(fù)面影響,進(jìn)而會(huì)影響委托人的利益,所以,委托人會(huì)推動(dòng)建立針對(duì)代理人的治理機(jī)制,審計(jì)是這個(gè)治理機(jī)制的組成部分[ 31 ]。

    問題的關(guān)鍵是,委托人希望通過審計(jì)得到什么結(jié)果呢?一般來說,希望得到的結(jié)果要基于審計(jì)的功能,通過功能的發(fā)揮來得到委托人期望的結(jié)果,這就是通過審計(jì)來抑制代理人在履行經(jīng)管責(zé)任過程中的代理問題和次優(yōu)問題,以促使其更好地履行經(jīng)管責(zé)任。從某種意義上來說,委托人推動(dòng)建立針對(duì)代理人的治理機(jī)制,其目的就是促使代理人更好地履行經(jīng)管責(zé)任。但是,不同的治理機(jī)制發(fā)揮作用的路徑不同,例如,激勵(lì)機(jī)制可能通過激勵(lì)代理人的路徑來促使其更好地履行經(jīng)管責(zé)任,制衡機(jī)制可能通過制衡的路徑來控制其發(fā)生代理問題和次優(yōu)問題的機(jī)會(huì),而審計(jì)則是通過對(duì)代理人履行經(jīng)管責(zé)任的情況進(jìn)行獨(dú)立的鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督來抑制代理人履行經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題,從而促使代理人更好地履行經(jīng)管責(zé)任。正是因?yàn)槿绱?,有人指出,審?jì)的唯一職責(zé)是促使他人更好地履行其職責(zé)。

    就圖1所示的六種情形來說,情形1中,政府希望通過對(duì)國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)的審計(jì),抑制國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)在履行其出資人經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題,促使其更好地履行出資人經(jīng)管責(zé)任;情形2中,政府希望通過對(duì)行業(yè)規(guī)制部門的審計(jì),抑制行業(yè)規(guī)制部門在履行其行業(yè)規(guī)制經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題,促使其更好地履行行業(yè)規(guī)制經(jīng)管責(zé)任;情形3中,當(dāng)國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)作為國(guó)有資產(chǎn)授權(quán)人時(shí),國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)希望通過對(duì)國(guó)有資本投資營(yíng)運(yùn)機(jī)構(gòu)的審計(jì),抑制其在履行國(guó)有資本營(yíng)運(yùn)經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題,促使其更好地履行國(guó)有資本營(yíng)運(yùn)經(jīng)管責(zé)任;情形3中,當(dāng)政府直接作為國(guó)有資產(chǎn)授權(quán)人時(shí),政府希望通過對(duì)國(guó)有資本投資營(yíng)運(yùn)機(jī)構(gòu)的審計(jì),抑制其在履行國(guó)有資本營(yíng)運(yùn)經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題,促使其更好地履行國(guó)有資本營(yíng)運(yùn)經(jīng)管責(zé)任;情形4中,國(guó)有資本投資營(yíng)運(yùn)機(jī)構(gòu)希望通過對(duì)國(guó)有企業(yè)的審計(jì),抑制其在履行企業(yè)營(yíng)運(yùn)經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題,促使其更好地履行企業(yè)營(yíng)運(yùn)經(jīng)管責(zé)任;情形5中,非國(guó)有股東希望通過對(duì)非國(guó)有企業(yè)的審計(jì),抑制其在履行企業(yè)營(yíng)運(yùn)經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題,促使其更好地履行企業(yè)營(yíng)運(yùn)經(jīng)管責(zé)任;情形6中,企業(yè)總部希望通過對(duì)企業(yè)內(nèi)部單位的審計(jì),抑制其在履行內(nèi)部單位經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題,促使其更好地履行內(nèi)部單位經(jīng)管責(zé)任。

    歸納起來,企業(yè)審計(jì)終極目標(biāo)是各類委托人希望通過各類企業(yè)審計(jì)得到的結(jié)果,具體內(nèi)容就是抑制代理人在履行企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題,促使其更好地履行企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任。很顯然,本文提出的企業(yè)審計(jì)終極目標(biāo)與前面文獻(xiàn)綜述中提到的“安全與效益觀”相類似,但是,本文是將其作為審計(jì)終極目標(biāo),并且是基于審計(jì)經(jīng)典理論而提出的。

    (三)企業(yè)審計(jì)直接目標(biāo)

    企業(yè)審計(jì)終極目標(biāo)是抑制代理人在履行企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題,促使其更好地履行企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任。審計(jì)機(jī)構(gòu)怎么才能通過審計(jì)活動(dòng)來實(shí)現(xiàn)委托人的上述目標(biāo)呢?這就產(chǎn)生了審計(jì)機(jī)構(gòu)的直接目標(biāo)。為了實(shí)現(xiàn)抑制代理人在履行企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題之目標(biāo),審計(jì)機(jī)構(gòu)必須檢查代理人在履行企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任中是否存在代理問題和次優(yōu)問題,所以,鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督代理人在履行企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題,就成為審計(jì)機(jī)構(gòu)的目標(biāo),也稱為審計(jì)直接目標(biāo)。

    問題的關(guān)鍵是,審計(jì)機(jī)構(gòu)怎么發(fā)現(xiàn)代理人在履行其企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題?一般來說,各種情形的企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任都要分解為財(cái)務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任,而財(cái)務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任本身又可以分解為不同的審計(jì)主題①,所以,各種情形的企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題會(huì)存在于不同的審計(jì)主題之中,其基本情況如表2所示。要發(fā)現(xiàn)代理人在履行其企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題,必須深入到審計(jì)主題。

    由于企業(yè)經(jīng)管責(zé)任分解為財(cái)務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任,而財(cái)務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任本身又可以分解為信息、行為和制度三個(gè)維度的審計(jì)主題,所以,概括起來,企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任可以分解為表2所示的各種類型的審計(jì)主題。不同的審計(jì)主題,可能存在的代理問題和次優(yōu)問題不同,從而其審計(jì)直接目標(biāo)也不同。就企業(yè)財(cái)務(wù)信息來說,其代理問題和次優(yōu)問題表現(xiàn)為財(cái)務(wù)信息虛假,或者是這些財(cái)務(wù)信息表現(xiàn)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)水平低,因此,審計(jì)機(jī)構(gòu)的目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)其存在的信息虛假,通常稱為真實(shí)性目標(biāo),還可以評(píng)價(jià)其財(cái)務(wù)績(jī)效水平的高低,通常稱為效益性目標(biāo);就企業(yè)業(yè)務(wù)信息來說,其代理問題和次優(yōu)問題表現(xiàn)為業(yè)務(wù)信息虛假,或者是這些業(yè)務(wù)信息表現(xiàn)的業(yè)務(wù)業(yè)績(jī)水平低,因此,審計(jì)機(jī)構(gòu)的目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)其存在的業(yè)務(wù)信息虛假,通常稱為真實(shí)性目標(biāo),還可以評(píng)價(jià)其業(yè)務(wù)績(jī)效水平的高低,通常稱為效益性目標(biāo);就企業(yè)財(cái)務(wù)行為來說,其代理問題和次優(yōu)問題表現(xiàn)為財(cái)務(wù)行為違規(guī)或不合理,因此,審計(jì)機(jī)構(gòu)的目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)其存在的違規(guī)行為和不合理行為,通常將前者稱為合規(guī)性目標(biāo),后者稱為效益性目標(biāo);就企業(yè)業(yè)務(wù)行為來說,其代理問題和次優(yōu)問題表現(xiàn)為業(yè)務(wù)行為違規(guī)或不合理,因此,審計(jì)機(jī)構(gòu)的目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)其存在的違規(guī)行為和不合理行為,通常將前者稱為合規(guī)性目標(biāo),后者稱為效益性目標(biāo);就企業(yè)信息制度、財(cái)務(wù)制度和業(yè)務(wù)制度來說,其代理問題和次優(yōu)問題表現(xiàn)為制度設(shè)計(jì)存在缺陷或制度執(zhí)行存在缺陷,因此,審計(jì)機(jī)構(gòu)的目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)制度設(shè)計(jì)和制度執(zhí)行存在的缺陷,這種目標(biāo)通常稱為制度健全性,簡(jiǎn)稱健全性。很顯然,上述以審計(jì)主題為基礎(chǔ)的審計(jì)直接目標(biāo)類似于本文文獻(xiàn)綜述中提到的“三性觀”,但是,本文將這些目標(biāo)與特定的審計(jì)主題關(guān)聯(lián)起來了,從而更加具有可實(shí)施性。

    在審計(jì)實(shí)施中,審計(jì)機(jī)構(gòu)以審計(jì)主題為基礎(chǔ)確定的審計(jì)直接目標(biāo)還要分解為審計(jì)具體目標(biāo),主要做法是,將審計(jì)主題分解為審計(jì)標(biāo)的,然后將審計(jì)直接目標(biāo)再分解到各個(gè)審計(jì)標(biāo)的,通常將各個(gè)審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)目標(biāo)稱為審計(jì)具體目標(biāo),相應(yīng)地將審計(jì)主題的審計(jì)目標(biāo)稱為審計(jì)總目標(biāo)。表2中以審計(jì)主題為基礎(chǔ)確定的真實(shí)性、合規(guī)性、效益性、合理性和健全性,都是審計(jì)總目標(biāo)。不同的審計(jì)主題會(huì)分解為不同的審計(jì)標(biāo)的,而不同的審計(jì)標(biāo)的會(huì)有不同的審計(jì)具體目標(biāo)。目前,關(guān)于財(cái)務(wù)信息已經(jīng)有成熟且公認(rèn)的審計(jì)標(biāo)的分解方法,就是分解為交易、余額和列報(bào),并且,關(guān)于交易、余額和列報(bào)的具體審計(jì)目標(biāo)也具有成熟且公認(rèn)的體系。其他各類審計(jì)主題尚未形成成熟且公認(rèn)的分解方法,當(dāng)然也未形成公認(rèn)的審計(jì)具體目標(biāo)體系。限于本文的研究主題,這里不展開討論。

    (四)企業(yè)審計(jì)直接目標(biāo)實(shí)現(xiàn)終極目標(biāo)的路徑

    以上分別分析了企業(yè)審計(jì)終極目標(biāo)和直接目標(biāo),很顯然,終極目標(biāo)決定了直接目標(biāo)的方向,而直接目標(biāo)是終極目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)。問題的關(guān)鍵是,直接目標(biāo)是怎么發(fā)揮其基礎(chǔ)性作用的?或者是,直接目標(biāo)實(shí)現(xiàn)終極目標(biāo)的路徑是什么?一般來說,直接目標(biāo)有三個(gè)路徑來實(shí)現(xiàn)終極目標(biāo),其基本情況如圖2所示。

    首先,通過審計(jì),發(fā)現(xiàn)代理人在履行其經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題,并進(jìn)行責(zé)任追究,通過這種方式,一定程度上能發(fā)揮抑制代理人代理問題和次優(yōu)問題的作用,這種路徑通常稱為揭示路徑;其次,通過制度審計(jì),能發(fā)現(xiàn)代理人履行其經(jīng)管責(zé)任相關(guān)的體制機(jī)制制度存在的缺陷,通過推動(dòng)對(duì)這些抑制的整改,能減少代理人發(fā)生代理問題和次優(yōu)問題的機(jī)會(huì),從而發(fā)揮抑制代理人代理問題和次優(yōu)問題的作用,這種路徑通常稱為抵御路徑;最后,由于代理人事先知道審計(jì)機(jī)構(gòu)會(huì)對(duì)其經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行事后檢查,所以,很有可能主動(dòng)放棄一些機(jī)會(huì)主義打算或者是工作更加認(rèn)真,從而一定程度上抑制了代理問題和次優(yōu)問題,通常將這個(gè)路徑稱為威懾路徑[ 30-31 ]。

    四、結(jié)論和啟示

    企業(yè)審計(jì)目標(biāo)是企業(yè)審計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn),也是企業(yè)審計(jì)工作的最終歸宿。要構(gòu)建有效的企業(yè)審計(jì)制度,必須首先從理論上厘清企業(yè)審計(jì)目標(biāo)。本文基于經(jīng)典審計(jì)理論,提出一個(gè)企業(yè)審計(jì)目標(biāo)的理論框架。

    企業(yè)類資源委托代理關(guān)系中,委托人都希望通過審計(jì)來抑制代理人的代理問題及次優(yōu)問題,以促使代理人更好地履行其企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任,這是企業(yè)審計(jì)終極目標(biāo);審計(jì)機(jī)構(gòu)則希望發(fā)現(xiàn)代理人的代理問題和次優(yōu)問題,這是企業(yè)審計(jì)直接目標(biāo)。不同委托代理關(guān)系中,代理問題和次優(yōu)問題的具體情形不同。審計(jì)直接目標(biāo)需要審計(jì)主題來承載,信息主題承載真實(shí)性目標(biāo)和效益性目標(biāo),行為主題承載合規(guī)性目標(biāo)和合理性目標(biāo),制度主題承載健全性目標(biāo)。在審計(jì)實(shí)施中,各審計(jì)主題的審計(jì)目標(biāo)還要再分解為審計(jì)具體目標(biāo),與之相對(duì)應(yīng),將基于各審計(jì)主題的審計(jì)目標(biāo)稱為審計(jì)總目標(biāo)。審計(jì)直接目標(biāo)通過揭示路徑、抵御路徑和威懾路徑實(shí)現(xiàn)審計(jì)終極目標(biāo)。

    本文的研究啟示我們,企業(yè)審計(jì)目標(biāo)是一個(gè)系統(tǒng),并且不同層級(jí)的審計(jì)目標(biāo)是高度相關(guān)的。企業(yè)審計(jì)要發(fā)揮其作用、實(shí)現(xiàn)其價(jià)值,必須科學(xué)地認(rèn)知企業(yè)審計(jì)目標(biāo)體系,厘清各個(gè)目標(biāo)之間的關(guān)系。沒有直接目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),終極目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)就無從談起,而實(shí)現(xiàn)了直接目標(biāo),并不會(huì)自動(dòng)地實(shí)現(xiàn)審計(jì)終極目標(biāo),還要通過揭示路徑、抵御路徑和威懾路徑來發(fā)揮作用。同時(shí),審計(jì)直接目標(biāo)離不開審計(jì)主題,任何脫離審計(jì)主題的審計(jì)目標(biāo)都無從落地。審計(jì)實(shí)踐中,因?yàn)閷?duì)企業(yè)審計(jì)目標(biāo)的一些模糊認(rèn)識(shí),嚴(yán)重地制約了企業(yè)審計(jì)的價(jià)值實(shí)現(xiàn),本文的研究為科學(xué)確定企業(yè)審計(jì)目標(biāo)提供了一定的理論支撐?!?/p>

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