淺談公立醫(yī)院涉稅業(yè)務的管理

■/史振萍

一、公立醫(yī)院涉稅概念簡述

（一）公立醫(yī)院收入

醫(yī)院收入是指醫(yī)院開展醫(yī)療服務和其他活動依法取得的非償還性資金，以及從財政部門和其他部門取得的經費。通常包括醫(yī)療收入、財政補助收入、科教項目收入及其他收入。

（二）公立醫(yī)院收入免稅范圍

根據《醫(yī)療機構管理條例》、《醫(yī)療機構管理條例實施細則》，公立醫(yī)院取得的醫(yī)療收入和財政補助收入已納入財政預算管理，屬于免稅收入或不征稅收入，無需繳納增值稅；根據《中華人民共和國房產稅暫行條例》、《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》，對非營利性的醫(yī)療機構、疾病控制機構和婦幼保健機構等衛(wèi)生機構自用的房產、土地，免征房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅；根據《中華人民共和國契稅暫行條例》，國家機關、事業(yè)單位、社會團體、軍事單位承受土地、房屋用于辦公、教學、醫(yī)療、科研和軍事設施的，免征契稅。

（三）公立醫(yī)院涉及的稅種

我國現行稅種18種，公立醫(yī)院涉及的稅種有個人所得稅（代扣代繳）、增值稅、印花稅、房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅、車輛購置稅、企業(yè)所得稅、環(huán)境保護稅等。

二、個人所得稅業(yè)務

（一）工資薪金所得的扣繳

按照累計預扣法計算預扣稅額，并按月辦理扣繳申報。

1.累計預扣法是指扣繳義務人在一個納稅年度內預扣預繳稅款時，以納稅人在本單位截至當前月份工資、薪金所得累計收入減除累計免稅收入、累計減除費用、累計專項扣除、累計專項附加扣除和累計依法確定的其他扣除后的余額為累計預扣預繳應納稅所得額，適用個人所得稅預扣率，計算累計應預扣預繳稅額，再減除累計減免稅額和累計已預扣預繳稅額，其余額為本期應預扣預繳稅額。余額為負值時，暫不退稅。納稅年度終了后余額仍為負值時，由納稅人通過辦理綜合所得年度匯算清繳，稅款多退少補。

計算公式：本期應預扣預繳稅額=（累計預扣預繳應納稅所得額×預扣率-速算扣除數)-累計減免稅額-累計已預扣預繳稅額

累計預扣預繳應納稅所得額=累計收入-累計免稅收入-累計減除費用-累計專項扣除-累計專項附加扣除-累計依法確定的其他扣除

其中：累計減除費用，按照5000元/月乘以納稅人當年截至本月在本單位的任職受雇月份數計算。

2.累計預扣法下的個稅稅負。對大部分只有一處工薪所得的納稅人來說，納稅年度終了時，預扣預繳的稅款基本等于其年度應納稅款，次年無須再辦理匯算清繳申報，大大減輕了征納雙方的工作量；此外，預繳稅額前低后高，從現金流角度講，還有“遞延納稅”的效果，納稅人可獲得貨幣“時間價值”，實際上減少了員工的資金占用，相當于給員工提供了一筆無息貸款，從而節(jié)約了資金成本。

（二）勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得的扣繳

按次或者按月預扣預繳稅款。勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得以收入減除費用后的余額為收入額；其中，稿酬所得的收入額減按百分之七十計算。

減除費用：預扣預繳稅款時，勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得每次收入不超過四千元的，減除費用按八百元計算；每次收入四千元以上的，減除費用按收入的百分之二十計算。

應納稅所得額：勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得，以每次收入額為預扣預繳應納稅所得額，計算應預扣預繳稅額。勞務報酬所得適用個人所得稅預扣率，稿酬所得、特許權使用費所得適用百分之二十的比例預扣率。

居民個人辦理年度綜合所得匯算清繳時，應當依法計算勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得的收入額，并入年度綜合所得計算應納稅款，稅款多退少補。

（三）全年一次性獎金所得扣繳

公立醫(yī)院職工個人如取得全年一次性獎金，符合《國家稅務總局關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)〔2005〕9號）規(guī)定的，在2021年12月31日前，不并入當年綜合所得，以全年一次性獎金收入除以12個月得到的數額，按照綜合所得稅率表（也稱月度稅率表），確定適用稅率和速算扣除數，單獨計算納稅。也可以選擇并入當年綜合所得計算納稅。但自2022 年1 月1 日起，全年一次性獎金應并入當年綜合所得計算繳納個人所得稅。

計算公式：應納稅額＝全年一次性獎金收入×適用稅率-速算扣除數

（四）商業(yè)健康險的稅前扣除管理

根據財政部、稅務總局、保監(jiān)會《關于將商業(yè)健康保險個人所得稅試點政策推廣到全國范圍實施的通知》（財稅〔2017〕39 號），對個人購買符合規(guī)定的商業(yè)健康保險產品的支出，允許在當年（月）計算應納稅所得額時予以稅前扣除，扣除限額為2400元/年（200 元/月）。單位統(tǒng)一為員工購買符合規(guī)定的商業(yè)健康保險產品的支出，應分別計入員工個人工資薪金所得，視同個人購買，按上述限額予以扣除。

2400 元/年（200 元/月）的限額扣除為個人所得稅法規(guī)定減除費用標準之外的扣除。

取得工資薪金所得或連續(xù)性勞務報酬所得的個人，自行購買符合規(guī)定的商業(yè)健康保險產品的，應當及時向代扣代繳單位提供保單憑證?？劾U單位自個人提交保單憑證的次月起，在不超過200元/月的標準內按月扣除。一年內保費金額超過2400元的部分，不得稅前扣除。以后年度續(xù)保時，按上述規(guī)定執(zhí)行。個人自行退保時，應及時告知扣繳義務人。

（五）和個稅扣繳業(yè)務相關的免征所得

1.省級人民政府、國務院部委和中國人民解放軍軍以上單位，以及外國組織、國際組織頒發(fā)的科學、教育、技術、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境保護等方面的獎金；

2.按照國家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)給的補貼、津貼；

3.福利費、撫恤金、救濟金；

4.按照國家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)給干部、職工的安家費、退職費、基本養(yǎng)老金或者退休費、離休費、離休生活補助費。

（六）不屬于免稅范圍的福利費，應當并入納稅人的工資、薪金收入計征個人所得稅

1.從超出國家規(guī)定的比例或基數計提的福利費、工會經費中支付給個人的各種補貼、補助；

2.從福利費和工會經費中支付給單位職工的人人有份的補貼、補助；

3.單位為個人購買汽車、住房、電子計算機等不屬于臨時性生活困難補助性質的支出。

（七）其他扣繳情形

1.個人與用人單位解除勞動關系取得一次性補償收入（包括用人單位發(fā)放的經濟補償金、生活補助費和其他補助費），在當地上年職工平均工資3倍數額以內的部分，免征個人所得稅；超過3倍數額的部分，不并入當年綜合所得，單獨適用綜合所得稅率表，計算納稅。

2.個人辦理提前退休手續(xù)而取得的一次性補貼收入，應按照辦理提前退休手續(xù)至法定離退休年齡之間實際年度數平均分攤，確定適用稅率和速算扣除數，單獨適用綜合所得稅率表，計算納稅。

計算公式：應納稅額={〔（一次性補貼收入÷辦理提前退休手續(xù)至法定退休年齡的實際年度數）-費用扣除標準〕×適用稅率-速算扣除數}×辦理提前退休手續(xù)至法定退休年齡的實際年度數

3.辦理內部退養(yǎng)的職工，在其辦理內部退養(yǎng)手續(xù)后至法定離退休年齡之間從原任職單位取得的工資、薪金，不屬于離退休工資，應按“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅；取得的一次性補貼收入，應按辦理內部退養(yǎng)手續(xù)后至法定離退休年齡之間的所屬月份進行平均，并與領取當月的“工資、薪金”所得合并后減除當月費用扣除標準，以余額為基數確定適用稅率，再將當月工資、薪金加上取得的一次性收入，減去費用扣除標準，按適用稅率計征個人所得稅；個人在辦理內部退養(yǎng)手續(xù)后至法定離退休年齡之間重新就業(yè)取得的“工資、薪金”所得合并，并依法自行向主管稅務機關申報繳納個人所得稅。

4.獨生子女補貼、差旅費津貼、誤餐補助等不屬于工資、薪金性質的補貼、津貼或者不屬于納稅人本人工資、薪金所得項目的收入不征稅。

5.對個人按規(guī)定標準取得的取暖補貼暫免征收個人所得稅。具體政策規(guī)定：

（1）當地政府對取暖補貼發(fā)放標準有具體規(guī)定的，按規(guī)定執(zhí)行。

（2）當地政府對取暖補貼發(fā)放標準沒有具體規(guī)定的，發(fā)放單位應制定合理的取暖補貼方案，報當地主管稅務機關備案。

（3）超過規(guī)定標準的取暖補貼，可分攤到取暖期所屬月份計征個人所得稅。

三、增值稅及其附加業(yè)務

公立醫(yī)院醫(yī)療服務收入屬非經營性活動收入，不繳納增值稅，但進修培訓收入、橫向科研課題收入、不動產租賃收入、財產轉讓收入等應按規(guī)定繳納增值稅。

（一）進修培訓費收入

小規(guī)模納稅人按3%征收率繳納增值稅，一般納稅人按現代服務項目6%稅率計算繳納增值稅銷項稅額。根據財政部、國家稅務總局《關于進一步明確全面推開營改增試點有關再保險不動產租賃和非學歷教育等政策的通知》（財稅〔2016〕68 號），一般納稅人提供非學歷教育服務，可以選擇適用簡易計稅方法按照3%征收率計算應納稅額。

（二）橫向科研課題收入

指公司、社會機構、自然人的科研贊助收入。小規(guī)模納稅人按3%征收率繳納增值稅，一般納稅人按現代服務項目6%稅率計算繳納增值稅銷項稅額。

（三）不動產租賃收入

小規(guī)模納稅人按3%征收率繳納增值稅，一般納稅人按不動產租賃服務項目9%稅率計算繳納增值稅銷項稅額，如所租賃不動產為2016年4月30日前取得的，可選擇適用簡易計稅方法，按5%征收率計算應納稅額。

（四）職工食堂對外經營收入

小規(guī)模納稅人按3%征收率繳納增值稅，一般納稅人按餐飲住宿服務項目6%稅率計算繳納增值稅銷項稅額。

（五）代扣代繳個人所得稅手續(xù)費收入

《中華人民共和國個人所得稅法》第十七條規(guī)定“對扣繳義務人按照所扣繳的稅款，付給百分之二的手續(xù)費。”《財政部、國家稅務總局、中國人民銀行關于進一步加強代扣代收代征稅款手續(xù)費管理的通知》（財行〔2005〕365 號）規(guī)定：三代（代扣代繳、代收代繳、委托代征）單位所取得的手續(xù)費收入應該單獨核算，計入本單位收入，用于“三代”管理支出，也可以適當獎勵相關工作人員。代扣代繳個人所得稅的手續(xù)費收入，應繳納增值稅。

小規(guī)模納稅人按3%征收率繳納增值稅，一般納稅人按現代服務項目6%稅率計算繳納增值稅銷項稅額。用于獎勵辦稅人員的支出數額不計入應納稅銷售額，辦稅人員的此獎勵收入也不再繳納個人所得稅。

（六）城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加的繳納

1.城市維護建設稅：按實際繳納的增值稅×適用稅率，市區(qū)稅率為7%，縣城（鎮(zhèn)）5%，其他1%。

2.教育費附加按實際繳納的增值稅×3%。

3.地方教育附加按實際繳納的增值稅×2%。

四、印花稅業(yè)務管理

（一）公立醫(yī)院印花稅應納稅范圍

1.合同或者具有合同性質的憑證；

2.產權轉移書據；

3.營業(yè)賬簿；

4.權利、許可證照；

5.經財政部確定征稅的其他憑證。

（二）印花稅稅目稅率

1.購銷合同、建筑安裝工程承包合同、技術合同按所載金額萬分之三貼花；建設工程勘察設計合同按收取費用萬分之五貼花；財產租賃合同按租賃金額千分之一貼花，稅額不足1元的按1元貼花；倉儲保管合同按倉儲保管費用千分之一貼花；借款合同按借款金額萬分之零點五貼花；加工承攬合同按加工或承攬收入萬分之五貼花。

2.產權轉移書據，按所載金額萬分之五貼花。

3.營業(yè)賬簿，記載資金的賬簿，按固定資產原值與自有流動資金總額萬分之五貼花。其他賬簿按件貼花5元。

4.權利、許可證照，按件貼花5元。

5.根據《財政部、國家稅務總局關于對營業(yè)賬簿減免印花稅的通知》（財稅[2018]50號），自2018年5月1日起，對按萬分之五稅率貼花的資金賬簿減半征收印花稅，對按件貼花五元的其他賬簿免征印花稅。

五、其他稅收業(yè)務

（一）房產稅

《房產稅暫行條例》規(guī)定“對非營利性的醫(yī)療機構、疾病控制機構和婦幼保健機構等衛(wèi)生機構自用的房產，免征房產稅”；房產出租的，以房產租金收入為房產稅的計稅依據，稅率為12%。

（二）城鎮(zhèn)土地使用稅

《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》規(guī)定“對非營利性的醫(yī)療機構、疾病控制機構和婦幼保健機構等衛(wèi)生機構自用的土地，免征城鎮(zhèn)土地使用稅”；但公立醫(yī)院出租的房屋所占用的土地面積，應為應稅土地，應按實際占用面積、適用單位稅額繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

城鎮(zhèn)土地使用稅適用地區(qū)幅度差別定額稅率，按大、中、小城市和縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)分別規(guī)定每平方米城鎮(zhèn)土地使用稅年應納稅額。

（三）車船稅

車輛、船舶（以下簡稱車船）的所有人或者管理人為車船稅的納稅人，從事機動車交通事故責任強制保險業(yè)務的保險機構為機動車車船稅的扣繳義務人，依法代收代繳車船稅。

房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船稅均按年征收，分期交納。

(四)車輛購置稅

購置汽車、有軌電車、汽車掛車、排氣量超過一百五十毫升的摩托車（以下統(tǒng)稱應稅車輛）的單位和個人，為車輛購置稅的納稅人，車輛購置稅實行一次性征收，按照應稅車輛的計稅價格乘以稅率10%。

（五）環(huán)境保護稅

《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》規(guī)定，直接向環(huán)境排放應稅污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產經營者為環(huán)境保護稅的納稅人，應當依法繳納環(huán)境保護稅。應稅污染物包括大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲。納稅人應當向應稅污染物排放地的稅務機關申報繳納環(huán)境保護稅。環(huán)境保護稅按月計算，按季申報繳納。

六、加強公立醫(yī)院涉稅業(yè)務管理

（一）準確履行代扣代繳義務

與舊的《個人所得稅法》個稅計算方法相比，累計預扣法的計算相對復雜，扣繳義務人和納稅人理解和落實難度有一定程度的增加，辦稅人員工作量也有所增加。所以，扣繳義務人需要及時學習個稅相關知識，熟練掌握扣繳客戶端操作，準確履行扣繳義務，減輕自身工作負擔。而納稅人也應該適應新個人所得稅法“代扣代繳、自行申報、匯算清繳、多退少補、優(yōu)化服務、事后抽查”的征管模式，理解累計預扣法的原理，依法履行納稅申報義務。

（二）認真履行獨立勞務收入申報義務

工資薪金所得項目是非獨立勞務，勞務報酬所得項目是獨立勞務，根據《國家稅務局關于稅收協(xié)定獨立個人勞務條款執(zhí)行解釋問題的通知》（國稅函發(fā)〔1990〕609號），獨立個人勞務指以獨立個人身份從事科學、文學、藝術、教育或教學活動，以及醫(yī)師、律師、工程師、建筑師、牙醫(yī)師、會計師等專業(yè)性勞務人員，沒有固定雇主，可以多方面提供服務。所以，醫(yī)院院內專家參加院內組織的各項活動取得的講課費、評審費等勞務報酬所得，應當并入其工資薪金所得計算繳納個人所得稅。

（三）切實提高辦稅人員的能力

增值稅納稅業(yè)務專業(yè)性較強，對辦稅人員素質要求較高，公立醫(yī)院應加強對辦稅人員、會計核算人員營改增后增值稅業(yè)務知識培訓，完善稅收管理知識結構，降低涉稅風險。

（四）規(guī)范印花稅納稅管理

印花稅實行由納稅人根據規(guī)定自行計算應納稅額，購買并一次貼足印花稅票（以下簡稱貼花）的繳納辦法。為簡化貼花手續(xù)，應納稅額較大或者貼花次數頻繁的，納稅人可向稅務機關提出申請，采取以繳款書代替貼花或者按期匯總繳納的辦法。印花稅票應當粘貼在應納稅憑證上，并由納稅人在每枚稅票的騎縫處蓋戳注銷或者畫銷。已貼用的印花稅票不得重用。應納稅憑證應當于書立或者領受時貼花。同一憑證，由兩方或者兩方以上當事人簽訂并各執(zhí)一份的，應當由各方就所執(zhí)的一份各自全額貼花。已貼花的憑證，修改后所載金額增加的，其增加部分應當補貼印花稅票。

公立醫(yī)院作為我國醫(yī)療服務體系的重要組成部分，承擔著醫(yī)療救治、醫(yī)學教育、醫(yī)學科研、人才培養(yǎng)等重要職能；作為非營利性醫(yī)療機構，享受財政補助和稅收優(yōu)惠，因而，公立醫(yī)院財務人員應積極學習相關財經稅收法規(guī)政策，在享受稅收優(yōu)惠的同時，分清應稅業(yè)務，依照法律法規(guī)按期申報納稅、代扣代繳稅款。