從個人所得稅制度改革看減稅效應

●劉 佐

第七次修改以后的《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱稅法）已經(jīng)于今年1月1日起全面實施。這次稅法修改不僅在稅制方面實行了以綜合征收為主等重要改革，而且會產(chǎn)生巨大的減稅效應。本文嘗試以稅法和有關權威性資料為依據(jù)，通過主要情景模擬計算，以量化方式分析上述效應。

一、總體分析

本次個人所得稅制度改革之所以會產(chǎn)生巨大的減稅效應，主要是由于將基本費用扣除額從每月3500元增加到每月5000元；增加了子女教育支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療支出、住房貸款利息、住房租金和贍養(yǎng)老人支出6項專項附加扣除；調(diào)整了超額累進稅率表，特別是綜合所得適用的稅率表以原稅法中工資、薪金所得適用的3%至45%的7級超額累進稅率為基礎，降低了適用3%、10%、20%稅率的應納稅所得額和部分適用25%稅率的應納稅所得額的稅負。3%的稅率改革以前適用于月應納稅所得不超過1500元的部分，改革以后適用于月應納稅所得不超過3000元的部分；10%的稅率改革以前適用于月應納稅所得超過1500元至4500元的部分，改革以后適用于月應納稅所得超過3000元至12000元的部分；20%的稅率改革以前適用于月應納稅所得超過4500元至9000元的部分，改革以后適用于月應納稅所得超過12000元至25000元的部分；25%的稅率改革以前適用于月應納稅所得超過9000元至35000元的部分，改革以后適用于月應納稅所得超過25000元至35000元的部分。上述措施會導致個人所得稅納稅人人數(shù)和繳納稅額減少，個人所得稅納稅人占就業(yè)人員的比重和個人所得稅收入占全國稅收的比重也會隨之下降。

根據(jù)財政部相關負責人在2018年8月31日全國人民代表大會常務委員會辦公廳召開的新聞發(fā)布會上介紹的情況，本次個人所得稅制度改革以后，僅提高基本費用扣除額一項措施，就將使全國個人所得稅納稅人占全國城鎮(zhèn)就業(yè)人員的比重從44%降至15%，降幅為65.9%；減少稅收3200億元（據(jù)國家稅務總局初步統(tǒng)計，2018年10月至12月實際減稅約1000億元），相當于2017年全國個人所得稅收入11966億元的26.7%，由此可見減稅力度之大。

這可能是1980年我國開征個人所得稅以來官方第一次公開披露全國個人所得稅納稅人總數(shù)的有關情況。2011年我國修改個人所得稅法時，財政部稅政司負責人曾經(jīng)公開披露，當年稅法修改以后，我國個人所得稅中工資、薪金所得納稅人的人數(shù)將從約8400萬人減少到約2400萬人，即減少約6000萬人，減幅約為71.4%；此類納稅人占全國工薪收入者的比重將從約28%降至約7.7%，降幅約為72.5%；預計一年減少稅收約1440億元，大約相當于2010年全國個人所得稅收入的30%和其中來自工資、薪金所得的收入的46%。

按照人力資源和社會保障部（以下簡稱人社部）公布的2017年全國城鎮(zhèn)就業(yè)人員42462萬人和上述財政部負責人披露的本次個人所得稅制度改革以后全國個人所得稅納稅人占全國城鎮(zhèn)就業(yè)人員的比重推算，改革以后全國城鎮(zhèn)就業(yè)人員中的個人所得稅納稅人將從18683萬人減少到6369萬人，減少12314萬人。如果按照人社部公布的同年全國就業(yè)人員77640萬人推算，我國個人所得稅納稅人的占比就更低了，本次個人所得稅制度改革以前占比只有24.1%，改革以后則降至8.2%。

如果進一步考慮本次個人所得稅制度改革中增加的專項附加扣除、調(diào)整的超額累進稅率表等因素，無疑會導致個人所得稅的納稅人人數(shù)和稅額減少更多，個人所得稅納稅人占就業(yè)人員的比重和個人所得稅收入占全國稅收的比重也會下降更多。但在沒有相關數(shù)據(jù)的情況下，難以進一步具體推算。

此外，從稅源看，工薪收入者是我國個人所得稅納稅人的主體，工資、薪金所得是我國個人所得稅收入的主要來源。2017年，我國個人所得稅收入中來自工資、薪金所得的部分為8104.6億元，占全國個人所得稅收入的67.7%。本次個人所得稅制度改革以后，工薪收入者及其工資、薪金所得的主體地位不會很快改變，而上述改革主要措施的主要受益者正是工薪收入者，這也是改革的政策取向。

雖然本次個人所得稅制度改革后我國個人所得稅的納稅人人數(shù)將會減少，個人所得稅收入及其占全國稅收的比重也會因此受到一些影響，但是，筆者認為此稅的收入額及其占全國稅收的比重不會發(fā)生太大的變化，因為此稅的收入主要來自高收入納稅人，采用綜合征稅方式以后，這部分納稅人繳納的稅額不會減少很多，甚至其中有些人繳納的稅額有可能增多；因而這部分稅款占全國個人所得稅收入的比重不會下降很多，甚至有可能提高，從而可以在一定程度上抵消中低收入納稅人繳納稅額減少的影響。即便今年出現(xiàn)了個人所得稅收入增速減慢甚至負增長、此稅的收入占全國稅收的比重下降的情況，也將是暫時的現(xiàn)象，不必過慮。因為從中長期看，隨著經(jīng)濟的發(fā)展、法治建設的推進、個人收入的增加、稅制的改革、征收管理的加強和國民納稅意識的增強，我國個人所得稅的納稅人一定會逐漸增多，個人所得稅收入及其占全國稅收的比重也會 “水漲船高”。以往成功的改革實踐，應當可以增強大家對當前和今后改革的信心。

以我國2011年實施的個人所得稅制度改革為例，全國個人所得稅收入2012年為5820.3億元，比2011年的收入6054.1億元減少了233.8億元，減幅為3.9%；2013年即增至6531.5億元，不僅比2012年的收入增加了711.2億元，增幅為12.2%，而且明顯超過了2011年的收入，此后逐年繼續(xù)快速增長。而且，申報年所得12萬元以上的納稅人的人數(shù)、所納稅額及其占全國個人所得稅收入的比重不斷上升，逐漸成為我國個人所得稅納稅人和個人所得稅收入的主體。

二、工薪所得的稅負變化

由于工薪收入者是我國個人所得稅納稅人的主體，工資、薪金所得是我國個人所得稅收入的主要來源，所以，在近年來的個人所得稅制度改革中，工薪收入者的減稅呼聲最高，影響也最大，主要訴求是增加稅前扣除和降低稅率。本次個人所得稅制度改革較好地回應了上述訴求，所有工薪收入納稅人的稅負都會有所下降，但是減稅的金額和幅度不盡相同——由于納稅人收入的差別和超額累進稅率的調(diào)節(jié)，中低收入的納稅人與高收入的納稅人相比，前者減稅的金額會比后者減稅的金額少，但是減幅會比較大；后者減稅的金額會比前者減稅的金額多，但是減幅會比較小。

例一：企業(yè)職工李某2018年1月和2019年1月取得的工資均為1萬元，沒有其他應稅收入和基本費用、基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、住房公積金（以下簡稱“三險一金”，其中前3項簡稱“三險”）以外的法定稅前扣除項目，可以先按照規(guī)定扣除 “三險一金”（假設4個項目的扣除比例分別為工資的8%、2%、0.5%和12%，下同）和法定基本費用，然后分別按照當年適用的法定稅率繳納個人所得稅。其中，2018年1月的應納稅額按照原稅法的規(guī)定計算，基本費用扣除額為3500元，適用稅率為工資、薪金所得適用的7級超額累進稅率；2019年1月的應納稅額按照新稅法的規(guī)定計算，基本費用扣除額為5000元，適用稅率為綜合所得適用的7級超額累進稅率。

1、2018年1月李某工資所得的應納稅額計算方法如下：

應納稅所得額＝10000元－10000元×（8%＋2%＋0.5%＋12%）－3500元＝4250元

應納稅額＝4250元×10%－105元＝320元

稅收負擔率：320元÷10000元＝3.2%

2、2019年1月李某工資所得的應納稅額計算方法如下：

應納稅所得額＝10000元－10000元×（8%＋2%＋0.5%＋12%）－5000元＝2750元

應納稅額＝2750元×3%＝82.5元

稅收負擔率：82.5元÷10000元＝0.8%

由此可見，本次稅制改革以后，李某所納的個人所得稅從2018年1月的320元減少到2019年1月82.5元，減少了237.5元，減幅為74.2%；稅收負擔率從3.2%降至0.8%，下降了2.4個百分點。

例二：公司總經(jīng)理王某2018年1月和2019年1月取得的工資均為10萬元，沒有其他應稅收入和基本費用、“三險一金”以外的法定稅前扣除項目；當?shù)匾?guī)定計算“三險一金”的月平均工資標準為5000元，上限為15000元（即月平均工資標準的3倍，下同）。

1、2018年1月王某工資所得的應納稅額計算方法如下：

應納稅所得額＝100000元－15000元×（8%＋2%＋0.5%＋12%）－3500元＝93125元

應納稅額＝93125元×45%－13505元＝28401.25元

稅收負擔率：28401.25元÷100000元＝28.4%

2、2019年1月王某工資所得的應納稅額計算方法如下：

應納稅所得額＝100000元－15000元×（8%＋2%＋0.5%＋12%）－5000元＝91625元

應納稅額＝91625元×45%－15160元＝26071.25元

稅收負擔率：26071.25元÷100000元＝26.1%

由此可見，本次稅制改革以后，王某所納的個人所得稅從2018年1月的28401.25元減少到2019年1月的26071.25元，減少了2330元，減幅為8.2%；稅收負擔率從28.4%降至26.1%，下降了2.3個百分點。

例三：醫(yī)生張某2018年1月和2019年1月取得的工資均為12000元，沒有其他應稅收入。按照前述計算方法，2018年1月張某應當繳納個人所得稅605元，稅收負擔率為5%（605元÷12000元＝5%）。2019年1月，他除了可以按照規(guī)定扣除“三險一金”和基本費用以外，還可以按照新稅法規(guī)定享受子女教育支出1000元、繼續(xù)教育支出400元、住房貸款利息1000元和贍養(yǎng)老人支出2000元4項專項附加扣除，從而不再需要繳納個人所得稅：12000元－12000 元×（8%＋2%＋0.5%＋12%）－5000元－1000元－400元－1000元－2000元＝－100元，即其收入低于納稅標準100元，減稅額為605元，減幅為100%；稅收負擔率降至0。

由此可見，能否充分享受稅法規(guī)定的各項扣除，從而更多地減輕稅負，首先取決于當事人的收入水平。政府幫助低收入者解決經(jīng)濟困難問題，不應當也不可能全靠減免個人所得稅，還需要采取其他相應措施，如社會保險、最低生活保障、廉租住房和助學金等。

多年來有人認為我國的個人所得稅已經(jīng)淪為“工薪稅”，是“窮人稅”，這種看法恐怕不夠全面，或許存在一些誤解。目前各國的個人所得稅收入中，大多數(shù)國家是以工資、薪金為主要來源。以美國為例，在該國聯(lián)邦個人所得稅的所得來源中，工資、薪金所得約占七成。從各國包括我國的情況看，“工薪族”里既有窮人，也有富人（如在企業(yè)里領取高薪的高級技術和管理人員）；窮人也未必都屬于“工薪族”（如一部分低收入的農(nóng)民和個體工商戶）。雖然對工資、薪金所得征收的個人所得稅是此稅收入的主要來源，但是少數(shù)高薪者繳納的稅款才是其中的大頭。而且，如前所述，我國個人所得稅納稅人占全國就業(yè)人員和城鎮(zhèn)就業(yè)人員的比重都很低，與由于收入比較低而沒有繳納個人所得稅的絕大多數(shù)就業(yè)人員相比，上述納稅人恐怕都不應當說是窮人。

三、勞務報酬所得的稅負變化

在我國本次個人所得稅制度改革以前，對勞務報酬所得征稅的主要意見是稅前扣除額偏低，特別是自由職業(yè)者稅前不能扣除其為本人繳納的“三險”，稅率的累進程度比較高，所以很多此類納稅人的稅負重于工薪收入者。本次個人所得稅制度改革較好地回應了上述訴求，改革以后此類所得納稅人的稅負會普遍下降。同時，由于此類所得的最高適用稅率從改革以前的40%（當時此類所得的名義稅率為20%，但是關于高收入加成征稅的規(guī)定導致此類所得的實際最高適用稅率為40%）提高到了45%，極少數(shù)高收入納稅人的稅負會有所上升。

例四：假設自由職業(yè)者劉某2018年和2019年每月取得一次性勞務報酬1萬元，每年合計12萬元，沒有其他應稅收入，可以先按照規(guī)定扣除有關費用，然后按照當年適用的法定稅率計算繳納個人所得稅。

1、2018年，劉某的勞務報酬所得可以先按照規(guī)定扣除20%的費用（收入的20%，下同），然后按照20%的適用稅率計算繳納個人所得稅，當年應納稅額的計算方法如下：

應納稅所得額＝1萬元×12－1萬元×12×20%＝96000元

應納稅額＝96000元×20%＝19200元

稅收負擔率：19200元÷120000元＝16%

2、2019年，劉某的勞務報酬所得除了可以繼續(xù)按照規(guī)定扣除20%的費用以外，還可以按照新稅法的規(guī)定扣除基本費用6萬元和“三險”（假設當?shù)匾?guī)定自由職業(yè)者的“三險”的扣除標準分別為每月1000元、400元和60元，合計1460元，下同），然后按照綜合所得適用的超額累進稅率計算繳納個人所得稅，當年應納稅額的計算方法如下：

應納稅所得額＝1萬元×12－1萬元×12×20%－6萬元－1460元×12＝18480元

應納稅額＝18480元×3%＝554.4元

稅收負擔率：554.4元÷120000元＝0.5%

由此可見，本次稅制改革以后，劉某所納的個人所得稅將從2018年的19200元減少到2019年的554.4元，減少18645.6元，減幅為97.1%；稅收負擔率將從16%降至0.5%，下降15.5個百分點。如果劉某還可以享受某些專項附加扣除，則其所納稅額會更少，稅收負擔率也會更低。

例五：假設個體演員陳某2018年和2019年分別取得一次性勞務報酬600萬元，沒有其他應稅收入，可以先按照規(guī)定扣除有關費用，然后按照當年適用的法定稅率計算繳納個人所得稅。

1、2018年，陳某的勞務報酬所得可以先按照規(guī)定扣除20%的費用，然后按照當年適用的3級超額累進稅率計算繳納個人所得稅，當年應納稅額的計算方法如下：

應納稅所得額＝600萬元－600萬元×20%＝480萬元

應納稅額＝480萬元×40%－0.7萬元＝191.3萬元

稅收負擔率：191.3萬元÷600萬元＝31.9%

2、2019年，陳某的勞務報酬所得除了可以繼續(xù)按照規(guī)定扣除20%的費用以外，還可以按照新稅法的規(guī)定扣除基本費用6萬元和 “三險”17520元（1460元×12＝17520元），然后按照綜合所得適用的超額累進稅率計算繳納個人所得稅，當年的應納稅額計算方法如下：

應納稅所得額＝600萬元－600萬元×20%－6萬元－17520元＝4722480元

應納稅額＝4722480元×45%－181920元＝1943196元

稅收負擔率：1943196元÷600萬元＝32.4%

由此可見，本次稅制改革以后，陳某所納的個人所得稅將從2018年的1913000元增加到2019年的1943196元，增加30196元，增幅為1.6%；稅收負擔率將從31.9%升至32.4%，上升0.5個百分點。

四、稿酬所得的稅負變化

在我國本次個人所得稅制度改革以前，對稿酬所得征稅的主要意見是稅負畸輕畸重，即小額稿酬稅前扣除額偏低，特別是獨立作者稅前不能扣除其為本人繳納的“三險”，稅負明顯重于工薪收入者；大額稿酬則稅負偏輕，大大低于工資和勞務報酬的稅負。本次個人所得稅制度改革較好地回應了上述訴求，改革以后稿酬所得的稅負會普遍下降。同時，由于將20%的比例稅率改為3%至45%的超額累進稅率，極少數(shù)高收入納稅人的稅負會有所上升。

例六：假設獨立撰稿人楊某2018年和2019年每月取得一次性稿酬2萬元，每年合計24萬元，沒有其他應稅收入，可以先按照規(guī)定扣除有關費用，然后按照當年適用的法定稅率計算繳納個人所得稅。

1、2018年，楊某的稿酬所得可以先按照規(guī)定扣除20%的費用（收入的20%，下同），然后按照20%的適用稅率計算應納個人所得稅稅額，并可以按照應納稅額減征30%，當年應納稅額的計算方法如下：

應納稅所得額＝2 萬元×12－2 萬元×12×20%＝192000元

應納稅額＝192000元×20%＝38400元

減征以后的應納稅額＝38400 元×（1－30%）＝26880元

稅收負擔率：26880元÷24萬元＝11.2%

2、2019年，楊某的稿酬所得可以繼續(xù)先按照規(guī)定扣除20%的費用，然后根據(jù)新稅法的規(guī)定減按70%計為收入，扣除基本費用6萬元和“三險”17520元（同例五之2，下同），按照綜合所得適用的超額累進稅率計算繳納個人所得稅，當年應納稅額的計算方法如下：

應納稅所得額＝2 萬元×（1－20%）×70%×12－6萬元－17520元＝56880元

應納稅額＝56880元×10%－2520元＝3168元

稅收負擔率：3168元÷24萬元＝1.3%

由此可見，本次稅制改革以后，楊某所納的個人所得稅將從2018年的26880元減少到2019年的3168元，減少23712元，減幅為88.2%；稅收負擔率將從11.2%降至1.3%，下降9.9個百分點。如果楊某還可以享受某些專項附加扣除，則其所納稅額會更少，稅收負擔率也會更低。

例七：假設獨立作家趙某2018年和2019年分別取得一次性稿酬150萬元，沒有其他應稅收入，可以先按照規(guī)定扣除有關費用，然后按照當年適用的法定稅率計算繳納個人所得稅。

1、2018年，趙某的稿酬所得可以先按照規(guī)定扣除20%的費用，然后按照20%的適用稅率計算應納個人所得稅稅額，并可以按照應納稅額減征30%，應納稅額計算方法如下：

應納稅所得額＝150萬元×（1－20%）＝120萬元

應納稅額＝120萬元×20%＝24萬元

減征以后的應納稅額＝24萬元×（1－30%）＝16.8萬元

稅收負擔率：16.8萬元÷150萬元＝11.2%

2、2019年，趙某的稿酬所得可以繼續(xù)先按照規(guī)定扣除20%的費用，然后根據(jù)新稅法的規(guī)定減按70%計為收入，扣除基本費用6萬元和“三險”17520元，按照綜合所得適用的超額累進稅率計算繳納個人所得稅，應納稅額計算方法如下：

應納稅所得額＝150 萬元×（1－20%）×70%－6萬元－17520元＝762480元

應納稅額＝762480元×35%－85920元＝180948元

稅收負擔率：180948元÷150萬元＝12.1%

由此可見，本次稅制改革以后，趙某所納是個人所得稅將從2018年的168000元增加到2019年的180948元，增加12948元，增幅為7.7%；稅收負擔率從11.2%升至12.1%，上升0.9個百分點。

此外，本次稅制改革以后，特許權使用費所得的稅負變化情況與稿酬所得的稅負變化情況相似，只是此類所得沒有減按70%計算收入的規(guī)定。由于本文篇幅所限，不再具體分析此類所得的稅負變化情況。

五、兼有工資、勞務報酬、稿費和特許權使用費的綜合所得的稅負變化

兼有工資、勞務報酬、稿酬和特許權使用費收入的個人所得稅納稅人，絕大多數(shù)屬于知識界人士，如企業(yè)高級技術、管理人員，教師，醫(yī)生，研究人員，作家，律師，等等。如前所述，我國本次個人所得稅制度改革以后，上述4項所得的稅負會普遍下降；由于稅率的改變，極少數(shù)高收入納稅人的稅負會有所提高。同時，由于上述4項所得從分項計稅合并為綜合所得計稅，適用超額累進稅率，也會導致兼有這4項所得的少數(shù)高收入納稅人的稅負有所上升。

例八：假設大學教授黃某2017年和2019年每月取得工資性收入4萬元，每年工資性收入合計48萬元；每年外出講課若干次，每次取得課酬（屬于勞務報酬所得）4000元至1萬元不等，每年課酬合計22萬元；每年出書2部，各得稿酬10萬元，每年稿酬合計20萬元；每年工資、課酬和稿酬3項所得合計90萬元。稅前除了可以依法扣除基本費用和“三險一金”以外，還可以依法按照工資的4%扣除職業(yè)年金，當?shù)匾?guī)定計算社會保險費、住房公積金和職業(yè)年金的月平均工資標準為7000元，上限為21000元（即月平均工資標準的 3倍），扣除比例為 26.5%（8%＋2%＋0.5%＋12%＋4%＝26.5%）。沒有其他應稅收入和法定稅前扣除項目。

（一）2017年黃某納稅情況

1、工資（計稅方法同例一之1）：

每月應納稅所得額＝4萬元－21000元×26.5%－3500元＝30935元

每月應納稅額＝30935元×25%－1005＝6728.75元

全年應納稅額＝6728.75元×12＝80745元

2、課酬（計稅方法同例四之1）：

應納稅所得額＝22萬元－22萬元×20%＝17.6萬元

應納稅額＝17.6萬元×20%＝35200元

3、稿酬（計稅方法同例六之1）：

應納稅所得額＝20萬元－20萬元×20%＝16萬元

應納稅額＝16萬元×20%＝3.2萬元

減征以后的應納稅額＝3.2萬元×（1－30%）＝22400元

4、上述3項所得應納稅額合計：80745元＋35200元＋22400元＝138345元

5、稅收負擔率：138345元÷90萬元＝15.4%

（二）2019年黃某納稅情況

1、工資所得：48 萬元

2、課酬計稅所得：22 萬元×（1－20%）＝17.6 萬元

3、 稿酬計稅所得：20 萬元×（1－20%）×（1－30%）＝11.2萬元

4、所得合計：48萬元＋17.6萬元＋11.2萬元＝76.8萬元

5、稅前扣除項目合計：6萬元＋21000元×26.5%×12＝126780元

6、應納稅所得額＝所得合計－稅前扣除項目合計

＝768000元－126780元＝641220元

7、應納稅額＝641220 元×30%－52920＝139446元

8、稅收負擔率：139446元÷90萬元＝15.5%

由此可見，本次稅制改革以后，黃某所納的個人所得稅將從2017年的138345元增加到2019年的139446元，增加1101元，增幅為0.8%；稅收負擔率將從2017年的15.4%升至2019年的15.5%，上升0.1個百分點。

如果上例中黃某2017年和2019年的收入均為工資24萬元、課酬11萬元和稿酬10萬元，合計45萬元，則其2017年的應納稅額、稅收負擔率分別為50340元和11.2%，2019年的應納稅額、稅收負擔率分別為35160元和7.8%；2019年的應納稅額比2017年的應納稅額減少15180元，減幅為30.2%；2019年的稅收負擔率比2017年的稅收負擔率下降3.4個百分點。

六、經(jīng)營所得的稅負變化

我國本次個人所得稅制度改革以后，將原稅法中規(guī)定的個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，個人獨資企業(yè)投資人、合伙企業(yè)的個人合伙人來源于個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營的所得，個人對企業(yè)、事業(yè)單位承包經(jīng)營、承租經(jīng)營和轉包、轉租的所得3類經(jīng)營性所得合并為經(jīng)營所得，按照5%至35%的5級超額累進稅率計稅，減稅措施主要體現(xiàn)在兩個方面：第一，納稅人沒有綜合所得的，在計算應納稅所得額的時候也可以享受基本費用扣除、專項扣除和專項附加扣除等稅前扣除，其中第三類扣除是新增的。第二，雖然各級稅率水平?jīng)]有改變，但是加大了每級稅率適用的應納稅所得額的級距，5%的稅率改革以前適用于年應納稅所得不超過15000元的部分，改革以后適用于年應納稅所得不超過3萬元的部分；10%的稅率改革以前適用于年應納稅所得超過15000元至3萬元的部分，改革以后適用于年應納稅所得超過3萬元至9萬元的部分；20%的稅率改革以前適用于年應納稅所得超過3萬元至6萬元的部分，改革以后適用于年應納稅所得超過9萬元至30萬元的部分；30%的稅率改革以前適用于年應納稅所得超過6萬元至10萬元的部分，改革以后適用于年應納稅所得超過30萬元至50萬元的部分；35%的稅率改革以前適用于年應納稅所得超過10萬元的部分，改革以后適用于年應納稅所得超過50萬元的部分。

可能有些人會認為，原稅法中規(guī)定3項經(jīng)營性所得分項計稅，新稅法將上述所得合并成經(jīng)營所得計稅、適用超額累進稅率以后，會導致兼有上述3項所得的高收入納稅人的稅負大幅度上升，但是實際上在一般情況下不會出現(xiàn)這樣的情況，不過這部分納稅人的減稅幅度會比較小。

例九：假設個體工商戶周某2017年和2019年每年取得經(jīng)營收入100萬元，沒有其他應稅收入，發(fā)生與其經(jīng)營相關的稅金、成本和費用758000元 （不包括法定可以扣除的業(yè)主的基本費用，下同），可以先按照規(guī)定扣除有關費用，然后按照當年適用的法定稅率計算繳納個人所得稅。

1、2017年，周某可以扣除基本費用4.2萬元（3500元×12＝42000元，下同）和與其經(jīng)營相關的稅金、成本和其他費用758000元，應納稅額計算方法如下：

應納稅所得額＝100萬元－4.2萬元－75.8萬元＝20萬元

應納稅額＝200000元×35%－14750元＝55250元

稅收負擔率＝55250元÷1000000元＝5.5%

2、2019年，周某可以扣除的基本費用增加到6萬元，同時每月可以享受專項附加扣除4400元（同例三，下同），與其經(jīng)營相關的稅金、成本和其他費用不變，應納稅額計算方法如下：

應納稅所得額＝100萬元－6萬元－0.44萬元×12－75.8萬元＝12.92萬元

應納稅額＝129200元×20%－10500元＝15340元

稅收負擔率＝15340元÷1000000元＝1.5%

由此可見，本次稅制改革以后，周某所納的個人所得稅將從2017年的55250元減少到2019年的15340元，減少39910元，減幅為72.2%；稅收負擔率將從5.5%降至1.5%，下降4個百分點。

例十：假設個體工商戶吳某2017年和2019年每年分別取得個體工商戶的經(jīng)營所得500萬元、作為合伙人來源于合伙企業(yè)的經(jīng)營所得500萬元和作為承包人對企業(yè)承包經(jīng)營的所得500萬元，沒有其他應稅收入，與上述每項所得相關的稅金、成本和費用均為3958000元。上述3項所得2017年可以按照原稅法分項計算繳納個人所得稅 （計稅的基本方法和稅率表相同），2019年則應當按照新稅法合并為經(jīng)營所得以后計算繳納個人所得稅。

1、2017年吳某取得的個體工商戶的經(jīng)營所得的應納稅額計算方法（同例九之1）：

應納稅所得額＝500萬元－4.2萬元－395.8萬元＝100萬元

應納稅額＝1000000元×35%－14750 元＝335250元

上述3項所得合計：500萬元×3＝1500萬元

上述3項所得應納稅額合計：335250元×3＝1005750元

總體稅收負擔率：1005750元÷15000000元＝6.7%

2、2019年吳某取得上述3項所得的應納稅額計算方法（同例九之2）：

應納稅所得額＝500萬元×3－6萬元－0.44萬元×12－395.8萬元×3＝301.32萬元

應納稅額＝3013200元×35%－65500 元＝989120元

稅收負擔率：989120元÷15000000元＝6.6%

由此可見，本次稅制改革以后，吳某所納的個人所得稅將從2017年的1005750元減少到2019年的989120元，減少16630元，減幅為1.7%；稅收負擔率將從6.7%降至6.6%，下降0.1個百分點。

此外，在設計和調(diào)整經(jīng)營所得的個人所得稅負擔的時候，應當注意此類所得的稅負與企業(yè)特別是小型微利企業(yè)所得稅負擔的適當平衡。為了促進就業(yè)、鼓勵創(chuàng)業(yè)、發(fā)展經(jīng)濟和社會穩(wěn)定，近年來我國給予小型微利企業(yè)的企業(yè)所得稅優(yōu)惠不斷擴大，個人所得稅中經(jīng)營所得的稅負水平似乎應當與此協(xié)調(diào)，略低一些為好。

例如，2018年的規(guī)定是：小型微利企業(yè)全年應納稅所得額不超過100萬元的，其所得可以減半計入應納稅所得額，按照20%的稅率計算繳納企業(yè)所得稅。假設某小微企業(yè)2019年的應納稅所得額為100萬元，按照上述規(guī)定計算，只需要繳納企業(yè)所得稅10萬元（100萬元×50%×20%＝10萬元）；稅后利潤90萬元全部分紅給個人，并按照20%的稅率繳納個人所得稅18萬元（90萬元×20%＝18萬元），以上企業(yè)和個人繳納的所得稅合計28萬元 （10萬元＋18萬元＝28萬元），總體所得稅負擔率為28%（28萬元÷100萬元＝28%）。個體工商戶徐某當年的應納稅所得額同為100萬元，按照上述經(jīng)營所得適用的稅率計算，應當繳納個人所得稅28.45萬元（100萬元×35%－6.55萬元＝28.45萬元），所得稅負擔率為 28.45%（28.45萬元÷100萬元＝28.45%），高于小型微利企業(yè)和股東的總體所得稅負擔率。

考慮到國務院已經(jīng)決定2019年進一步降低小微企業(yè)的所得稅負擔，上述個人所得稅負擔與小微企業(yè)所得稅負擔的差距也會隨之加大。所以，這一問題需要認真研究，妥善處理，并與個人所得稅的其他征稅項目特別是綜合所得的稅負水平統(tǒng)籌考慮，以利于公平稅負?！?/p>