企業(yè)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展問(wèn)題研究

肖 虹

一、引 言

隨著改革的深入和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)的主要職能由傳統(tǒng)的“監(jiān)督和評(píng)價(jià)”過(guò)渡至“確認(rèn)和咨詢”，并且逐漸向著風(fēng)險(xiǎn)管理等更多的領(lǐng)域發(fā)展，在我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部管理中扮演著重要的角色。有效發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的功能，在提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效率的同時(shí)，還能改善企業(yè)管理，增加企業(yè)價(jià)值。伴隨著2019 年最新國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布，內(nèi)部審計(jì)作為我國(guó)審計(jì)組織結(jié)構(gòu)的重要組成部分，其相關(guān)規(guī)定也處在不斷的修訂之中，它反映了內(nèi)部審計(jì)的最新理念和新形勢(shì)下對(duì)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展要求，標(biāo)志著我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的不斷完善與成熟。但現(xiàn)階段我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)所存在的問(wèn)題日益凸顯，無(wú)法充分發(fā)揮其功能作用2，如財(cái)務(wù)審計(jì)等基礎(chǔ)職能工作占比過(guò)多，對(duì)監(jiān)督以及風(fēng)險(xiǎn)管理等職能的認(rèn)識(shí)性不足，內(nèi)部審計(jì)咨詢等職能的發(fā)揮力度不夠，這些現(xiàn)象在一定程度上反映出我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的缺位，同時(shí)也體現(xiàn)了國(guó)內(nèi)相關(guān)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行力度欠缺，尚未實(shí)現(xiàn)政府的相關(guān)政策目標(biāo)。

在這一情況下，怎樣結(jié)合最新的國(guó)內(nèi)外內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則，再根據(jù)我國(guó)目前內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀，對(duì)癥下藥去解決目前內(nèi)部審計(jì)所存在的問(wèn)題，探討現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展路徑，是本文亟需解決的問(wèn)題。本文的研究貢獻(xiàn)主要表現(xiàn)為有助于健全政府對(duì)內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督機(jī)制，加深企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)功能的認(rèn)識(shí)，重視內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)中的作用，為完善企業(yè)治理和增加公司價(jià)值提供參考和借鑒。

二、相關(guān)概念及文獻(xiàn)綜述

我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)體系不斷發(fā)展，由萌芽過(guò)渡到以財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)為導(dǎo)向，再到現(xiàn)如今以管理、風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)階段。

（一）內(nèi)部審計(jì)的概念界定

中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)2003 年6 月頒布《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》，定義內(nèi)部審計(jì)為“一種通過(guò)評(píng)審經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和內(nèi)部控制來(lái)促進(jìn)組織達(dá)成目標(biāo)的獨(dú)立監(jiān)督和評(píng)價(jià)活動(dòng)”。中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)2013 年8 月頒布經(jīng)修訂的《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》，定義內(nèi)部審計(jì)為“通過(guò)評(píng)審業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的合理有效，進(jìn)而幫助組織完善治理、增加價(jià)值和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)”。中國(guó)審計(jì)署2019 年4 月發(fā)布《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》，定義內(nèi)部審計(jì)為“內(nèi)部審計(jì)是對(duì)本組織及各子組織的財(cái)政收支、內(nèi)控、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行客觀獨(dú)立的監(jiān)控、評(píng)價(jià)和建議，借以幫助組織完善治理、實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的活動(dòng)”。

國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)2001 年發(fā)布經(jīng)修訂后的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》，將內(nèi)部審計(jì)定義為“通過(guò)運(yùn)用系統(tǒng)規(guī)范的方式方法來(lái)評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、控制及整治程序是否合理，并提高它們的效率和效果，從而幫助實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的獨(dú)立確認(rèn)和咨詢活動(dòng)”。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)2011 年1 月發(fā)布《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架》，定義內(nèi)部審計(jì)為“一種獨(dú)立客觀的確認(rèn)、咨詢活動(dòng)，目的是增加組織價(jià)值和改善組織運(yùn)營(yíng)。通過(guò)利用規(guī)范、系統(tǒng)的方式方法評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、控制及整治過(guò)程的效果，進(jìn)而幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)”。

（二）現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)與功能定位

內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展，帶來(lái)的不僅僅是從傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)向現(xiàn)代管理審計(jì)的過(guò)渡，還伴隨著內(nèi)部審計(jì)功能和目標(biāo)的變化。20 世紀(jì)八十年代以后內(nèi)部審計(jì)在中國(guó)漸漸發(fā)展起來(lái)。以2005 年底為截止點(diǎn)，由中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)相繼發(fā)布的中國(guó)內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則、二十項(xiàng)具體準(zhǔn)則和兩個(gè)內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南，全面界定了中國(guó)內(nèi)部審計(jì)的基本定義、內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的方向、宗旨、范圍、功能及性質(zhì)等一系列基本規(guī)范。在社會(huì)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的推動(dòng)下，內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)發(fā)生了變化，不再是單純的查錯(cuò)防弊。2019 年4 月審計(jì)署頒布了最新的《中華人民共和國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則》，其中的第六條釋義了審計(jì)工作中的主要目標(biāo)：將被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)收支和相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)合法及效益性置于監(jiān)督之下，不僅可以促進(jìn)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全的維護(hù)，民主法治的推進(jìn)，還將對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的健康有效發(fā)展提供積極性的作用。最新的國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則和由審計(jì)署同時(shí)頒布的《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》中的第三條也對(duì)現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)做了新的闡釋，即促進(jìn)企業(yè)單位治理活動(dòng)的完善，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。

內(nèi)部審計(jì)的功能圍繞著其最新的目標(biāo)進(jìn)行了重新的定位?，F(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的核心觀念指出企業(yè)單位的內(nèi)部審計(jì)人員在做到發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的同時(shí)，還需要進(jìn)一步地解決審計(jì)過(guò)程中存在的一系列問(wèn)題。我們不能將內(nèi)部審計(jì)的最終目標(biāo)局限于風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別或者評(píng)價(jià)，更重要地是要拓寬到風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)。以2019 年4月頒布的《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》中對(duì)內(nèi)部審計(jì)的新的定位為依據(jù)，內(nèi)部審計(jì)的功能可以分為三大職能：監(jiān)督、評(píng)價(jià)和咨詢。

（1）監(jiān)督企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性和合法性

根據(jù)內(nèi)部審計(jì)的不同目標(biāo)，可將內(nèi)部審計(jì)歸納為兩類，一類是“監(jiān)督型”，一類是“服務(wù)型”。前者突出了內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督職能，后者則注重內(nèi)部審計(jì)在評(píng)價(jià)以及咨詢方面的職能，目前國(guó)內(nèi)的內(nèi)部審計(jì)仍舊偏向監(jiān)督型審計(jì)。監(jiān)督型的內(nèi)部審計(jì)在我國(guó)占主導(dǎo)地位的原因是，我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)的是在國(guó)家法律法規(guī)的要求的背景下產(chǎn)生的。內(nèi)部審計(jì)源于政府審計(jì)，最初的存在形式是政府審計(jì)的基礎(chǔ)，服務(wù)于政府審計(jì)。在內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督職能中，經(jīng)濟(jì)監(jiān)督占主體地位，分別體現(xiàn)在其對(duì)目標(biāo)和實(shí)務(wù)的不同的關(guān)注點(diǎn)上。在目標(biāo)上側(cè)重于查錯(cuò)防弊和保護(hù)企業(yè)單位的財(cái)產(chǎn)，實(shí)務(wù)操作中偏重于企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)合法。

（2）評(píng)價(jià)企業(yè)績(jī)效，健全風(fēng)險(xiǎn)防控體系

由于監(jiān)督職能突出企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性和合法性，忽略了經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的效益性。為彌補(bǔ)這一缺口，內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)職能逐步得到了發(fā)展。評(píng)價(jià)職能是指對(duì)企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，按照事先制定的標(biāo)準(zhǔn)（如預(yù)期收益率等）或者市場(chǎng)平均水平進(jìn)行衡量，衡量之后給出可行與否或者優(yōu)劣程度的回答。這一職能主要體現(xiàn)在企業(yè)做決策時(shí)，例如企業(yè)的戰(zhàn)略選擇、方案選擇和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估上。在戰(zhàn)略審計(jì)的執(zhí)行、項(xiàng)目評(píng)價(jià)、內(nèi)部控制及風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)等方面體現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)職能。為了促進(jìn)企業(yè)管理經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)人員和管理人員需要共同發(fā)揮作用。無(wú)論是對(duì)內(nèi)部控制程序有效性的評(píng)估還是對(duì)內(nèi)部控制評(píng)估責(zé)任的承擔(dān)以及對(duì)業(yè)務(wù)流程中問(wèn)題的發(fā)現(xiàn)、解決、反饋，二者缺一不可。在現(xiàn)代技經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展的背景下，企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)也越來(lái)越多，各個(gè)企業(yè)單位不能坐以待斃，需要在內(nèi)部審計(jì)工作的計(jì)劃和實(shí)施中，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、評(píng)估、防范和控制，化風(fēng)險(xiǎn)為動(dòng)力，使企業(yè)不斷地改進(jìn)和完善內(nèi)部審計(jì)體系。這也是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的意義所在。

（3）提供咨詢服務(wù)和建議

內(nèi)部審計(jì)咨詢職能的發(fā)揮需要建立在其監(jiān)督和評(píng)價(jià)職能的基礎(chǔ)之上，大體上可分兩步走。第一步，發(fā)現(xiàn)和糾正偏差。內(nèi)部審計(jì)部門需要定義在方案的批準(zhǔn)和執(zhí)行過(guò)程中的偏差，在出現(xiàn)偏差的時(shí)候能夠及時(shí)有效地糾正和提出改進(jìn)措施，使之回到正確的軌道之上，推進(jìn)方案實(shí)施的效率，提高實(shí)施的效果。其次，企業(yè)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的正常有序健康的發(fā)展離不開(kāi)一定的有針對(duì)性的咨詢服務(wù)和建議，這主要表現(xiàn)在風(fēng)險(xiǎn)管理方面。并不需要在企業(yè)內(nèi)部建立專門的風(fēng)險(xiǎn)管理咨詢服務(wù)機(jī)構(gòu)，企業(yè)的內(nèi)審部門就可以替代這一機(jī)構(gòu)。同時(shí)，內(nèi)審人員應(yīng)該在風(fēng)險(xiǎn)管理方面有所發(fā)展，力爭(zhēng)成為這一方面的專家。合理地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)咨詢服務(wù)的功能，將影響企業(yè)發(fā)展的因素提煉成建議向管理層和董事會(huì)報(bào)告，提高企業(yè)安全防范性意識(shí)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的增值和健康發(fā)展。

（三）文獻(xiàn)綜述

企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展一直是國(guó)內(nèi)外學(xué)者的重要研究對(duì)象，并且側(cè)重在內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)以及在企業(yè)中能夠發(fā)揮的功能作用。

關(guān)于內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)和職能，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)在相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定中給予不斷補(bǔ)充和完善。國(guó)外學(xué)者也對(duì)這一課題予以密切關(guān)注。Moeller（2016）表明企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該以企業(yè)的內(nèi)部管理為目標(biāo)，加強(qiáng)企業(yè)管理，促進(jìn)管理層效率以及效果的提高，幫助實(shí)現(xiàn)企業(yè)增值；Jespersen 等（2016）也提出，隨著內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展，審計(jì)過(guò)程應(yīng)該將重點(diǎn)放在高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域。針對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)職能的研究，早期就有研究者提出內(nèi)部審計(jì)的工作重心發(fā)生了一定的變化，不僅僅只是財(cái)務(wù)審計(jì)以及對(duì)內(nèi)部控制方式適當(dāng)性和程序有效性的了解、評(píng)估和評(píng)價(jià)，更多的是擴(kuò)展到對(duì)整個(gè)企業(yè)單位的管理和監(jiān)督治理。（Cangemi，20036；Caplan 等，20077）。這一觀點(diǎn)也得到了支持，Enny(2016)，Ismael 和Roberts（2018）通過(guò)分析不同國(guó)家內(nèi)部準(zhǔn)則和內(nèi)部審計(jì)功能，明確了內(nèi)部審計(jì)對(duì)企業(yè)價(jià)值增值、促進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)的健康有序發(fā)展的作用。

我國(guó)學(xué)者認(rèn)為，五十年代以前大部分企業(yè)將內(nèi)部審計(jì)的功能集中在財(cái)務(wù)審計(jì)上面，但是隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的迅速以及復(fù)雜性，內(nèi)部審計(jì)的功能正向更加寬泛的領(lǐng)域發(fā)展。對(duì)于內(nèi)部審計(jì)體系的最基本功能，財(cái)務(wù)審計(jì)是對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法合規(guī)性以及企業(yè)管理層所應(yīng)該履行責(zé)任的承擔(dān)程度所進(jìn)行的監(jiān)督與評(píng)價(jià)，揭示出不良行為，促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的規(guī)范性和提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益（孟建軍，200310；包建玲，200511）。中國(guó)的改革開(kāi)放的迅猛展開(kāi)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展建設(shè)的不斷深入，上市公司在發(fā)展過(guò)程中所存在的問(wèn)題也逐漸顯示出來(lái)，主要表現(xiàn)在內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)方面。因此，如何充分挖掘發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的功能、優(yōu)化內(nèi)部控制、保證企業(yè)資產(chǎn)增值等重大課題引起眾多學(xué)者的關(guān)注（賀穎奇和陳佳俊，200612）。胡繼榮（2009）提出，內(nèi)部審計(jì)是對(duì)其它控制進(jìn)行的再控制，由原來(lái)的評(píng)價(jià)監(jiān)督職能轉(zhuǎn)變?yōu)轱L(fēng)險(xiǎn)管理和公司治理。（仲福英和趙永軍201114）提出，內(nèi)部審計(jì)要想實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)方面的目標(biāo)，規(guī)避和盡可能地減少經(jīng)營(yíng)管理中的各種潛在性損失，需要對(duì)企業(yè)單位風(fēng)險(xiǎn)的管理程序有一定的了解評(píng)估，監(jiān)督評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的有效性，對(duì)影響企業(yè)發(fā)展的各種風(fēng)險(xiǎn)性因素進(jìn)行評(píng)價(jià)。內(nèi)部審計(jì)的功能由傳統(tǒng)意義上的監(jiān)督和評(píng)價(jià)逐漸擴(kuò)展至確認(rèn)和咨詢，它能夠發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，防范風(fēng)險(xiǎn)，為企業(yè)在內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理方面提供改善建議，提高公司的運(yùn)行效率，增加公司價(jià)值（陳瑩和林斌，201615）。由此可見(jiàn)，內(nèi)部審計(jì)的功能正朝著多元化發(fā)展，在企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)過(guò)程中發(fā)揮中積極重要的作用。

三、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀和問(wèn)題

自1983 年，我國(guó)審計(jì)署正式建立，并陸續(xù)通過(guò)相關(guān)行政法規(guī)確立內(nèi)部審計(jì)的基本制度，到2003年，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)法規(guī)體系基本全面建立。這都體現(xiàn)了我國(guó)政府對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展規(guī)范性、合法性以及全面性的重視。經(jīng)歷了幾十年的發(fā)展，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)體系取得了顯著成果。但與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比，仍存在一定差距。

（一）內(nèi)部審計(jì)的管理制度不健全，審計(jì)監(jiān)督缺乏有效性

目前，我國(guó)大多數(shù)大型企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)施行“統(tǒng)一管理、分級(jí)負(fù)責(zé)”的分散化管理模式，這與國(guó)際內(nèi)部審計(jì)中審計(jì)組織由分散化管理向集中化管理轉(zhuǎn)變的發(fā)展趨勢(shì)并不相符。由于企業(yè)規(guī)模龐大，這樣的管理體制在實(shí)行過(guò)程中出現(xiàn)不少問(wèn)題。如各下屬單位的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)受公司總部管理，但是審計(jì)部門的人事任命、機(jī)構(gòu)設(shè)置等都是由所在單位地區(qū)公司管理。這種雙重領(lǐng)導(dǎo)導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)部門的責(zé)權(quán)利不能完全統(tǒng)一，并且審計(jì)工作受所在單位管理層制約較大，跨級(jí)管理存在難度。在這種管理體制下，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員力量主要分散在各下屬成員單位。根據(jù)調(diào)查，部分單位的主要負(fù)責(zé)人以委托其他副職協(xié)管的名義推卸內(nèi)部審計(jì)工作；甚至借企業(yè)機(jī)構(gòu)改革之名，將內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)降格，削弱內(nèi)部審計(jì)。各單位內(nèi)部審計(jì)基本處于單打獨(dú)斗、各自為戰(zhàn)的境地，工作水平參差不齊，無(wú)法形成公司整體的審計(jì)監(jiān)督合力。

由于我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)體系尚未形成統(tǒng)一規(guī)定，各下屬單位的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬關(guān)系多種多樣。一些二級(jí)單位的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)甚至沒(méi)有形成獨(dú)立部門，僅僅作為其他職能部門的一部分，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部審計(jì)整體獨(dú)立性不強(qiáng)。內(nèi)部審計(jì)人員呈現(xiàn)“頭輕腳重”的結(jié)構(gòu)，內(nèi)部審計(jì)以二級(jí)審計(jì)為主，這就使得內(nèi)審人員在執(zhí)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能，即進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)工作時(shí)，本單位領(lǐng)導(dǎo)為了美觀的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，授意甚至對(duì)審計(jì)人員施壓，導(dǎo)致內(nèi)審人員無(wú)法獨(dú)立客觀地評(píng)價(jià)監(jiān)督所屬單位的財(cái)務(wù)情況，經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的獨(dú)立性難以得到保證18。

種種問(wèn)題均導(dǎo)致企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)體系難以充分發(fā)揮其審計(jì)監(jiān)督作用。

（二）內(nèi)部審計(jì)的功能范圍仍然比較局限

在我國(guó)企業(yè)每年開(kāi)展的審計(jì)業(yè)務(wù)中，風(fēng)險(xiǎn)管理及內(nèi)部控制審計(jì)大多占比不足5%。根據(jù)2012 年《上市公司內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置及履行職責(zé)情況研究》，針對(duì)審計(jì)范圍，756 個(gè)研究對(duì)象中僅有5 家上市公司涉及風(fēng)險(xiǎn)管理以及內(nèi)控評(píng)價(jià)，占比0.67%。通過(guò)對(duì)菲利浦、莫里斯和GE 等公司的分析，研究者發(fā)現(xiàn)它們均建立了完善的內(nèi)部審計(jì)制度規(guī)范，內(nèi)部審計(jì)部門與公司內(nèi)外部其他企業(yè)或部門展開(kāi)合作，將戰(zhàn)略管理引入了風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)當(dāng)中，并且已經(jīng)開(kāi)始了風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)信息化的進(jìn)程。而我國(guó)大多數(shù)企業(yè)對(duì)于這些領(lǐng)域還處于摸索階段，縱觀我國(guó)上市公司的總體情況，這一問(wèn)題普遍存在。

目前，查找錯(cuò)誤、防止舞弊仍然是我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)工作，主要圍繞企業(yè)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性、合法性進(jìn)行，而缺乏對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)控效果的評(píng)價(jià)和改進(jìn)。

（三）內(nèi)部審計(jì)的專業(yè)人才缺口大

我國(guó)內(nèi)部審計(jì)由監(jiān)督型向服務(wù)型轉(zhuǎn)變，需要內(nèi)審人員具備“服務(wù)”能力，即就風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和監(jiān)督體系等問(wèn)題進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)和給出合理建議。內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)和咨詢職能需要相關(guān)人員具備金融、法律等相關(guān)知識(shí)，才能準(zhǔn)確地評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施的合理性和應(yīng)用國(guó)家相關(guān)法律、法規(guī)和政策時(shí)的不足或錯(cuò)誤，并給出合理的建議20，比如國(guó)家規(guī)定的“三新”費(fèi)可以加計(jì)扣除、可以享受的稅收政策及避稅手段是否合法和運(yùn)用金融市場(chǎng)來(lái)套期保值的方法是否合理等。

據(jù)調(diào)查，在企業(yè)的專職審計(jì)人員中，具有審計(jì)、會(huì)計(jì)以及技術(shù)專業(yè)背景的人員平均占80%以上，而風(fēng)控、金融、法律、信息等方面的人數(shù)不足5%。服務(wù)型人才的嚴(yán)重匱乏和內(nèi)審人員知識(shí)結(jié)構(gòu)的不合理，在一定程度上對(duì)我國(guó)現(xiàn)代化內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)、咨詢等服務(wù)型職能難以得到充分發(fā)揮的原因給予解釋。

（四）內(nèi)部審計(jì)的技術(shù)方法落后，審計(jì)信息披露不全面

我國(guó)企業(yè)正推進(jìn)電子審計(jì)，IT 審計(jì)技術(shù)得到廣泛的推廣和應(yīng)用。但是由于內(nèi)部審計(jì)人員中信息管理相關(guān)專業(yè)人員較少，內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)部分信息系統(tǒng)及復(fù)雜電子數(shù)據(jù)的審計(jì)受到限制，難以適應(yīng)互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代電子信息系統(tǒng)的迅猛發(fā)展。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)工作的信息化程度不高，目前只完成了審計(jì)項(xiàng)目的全過(guò)程在線運(yùn)行和管理，日常審計(jì)工作還沒(méi)有在線運(yùn)行、審計(jì)信息的交流共享還沒(méi)有平臺(tái)；電子數(shù)據(jù)審計(jì)體系尚未建成，只完成了對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的對(duì)接工作，還沒(méi)有建立主要生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理系統(tǒng)的數(shù)據(jù)對(duì)接，不能實(shí)現(xiàn)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)的動(dòng)態(tài)監(jiān)控；審計(jì)項(xiàng)目遠(yuǎn)程審計(jì)、聯(lián)網(wǎng)審計(jì)仍未建立。審計(jì)技術(shù)方法也較為傳統(tǒng)，大數(shù)據(jù)技術(shù)未得到充分運(yùn)用，對(duì)以風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)為基礎(chǔ)的信息系統(tǒng)審計(jì)項(xiàng)目開(kāi)展不足。

國(guó)際內(nèi)部審計(jì)職業(yè)發(fā)展態(tài)勢(shì)研究的結(jié)果顯示，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)用的工具排在前幾位的是：互聯(lián)網(wǎng)、電子文件、計(jì)算機(jī)輔助技術(shù)、流程圖軟件等，而目前我國(guó)企業(yè)在這些方面的應(yīng)用仍嚴(yán)重缺乏。

四、發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部審計(jì)功能的對(duì)策和建議

（一）政府部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)職能的獨(dú)立性和信息化要求

盡管我國(guó)內(nèi)部審計(jì)正由監(jiān)督性轉(zhuǎn)向服務(wù)型，經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能仍是最基本的功能，在企業(yè)發(fā)展中起到舉足輕重的作用。經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的獨(dú)立性很大程度上體現(xiàn)在內(nèi)部財(cái)務(wù)審計(jì)的獨(dú)立性，而目前，我國(guó)大部分企業(yè)的財(cái)務(wù)審計(jì)大多采用手工審計(jì)且獨(dú)立性較差。

針對(duì)內(nèi)部財(cái)務(wù)審計(jì)獨(dú)立性不足和信息化程度不高的現(xiàn)狀，政府部門可以采取相應(yīng)措施來(lái)解決這些問(wèn)題。首先，各級(jí)審計(jì)局可以開(kāi)展針對(duì)企業(yè)內(nèi)審人員的繼續(xù)教育，包括專業(yè)培養(yǎng)以及職業(yè)道德教育，推動(dòng)內(nèi)審人員牢記職業(yè)道德，在審計(jì)時(shí)保持客觀、公正。其次，政府部門可以給企業(yè)一定的補(bǔ)貼來(lái)推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)外部化，讓外部的事務(wù)所去執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)。最后，政府部門可以將審計(jì)業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)的研發(fā)費(fèi)用計(jì)入“三新費(fèi)用”，對(duì)購(gòu)進(jìn)的信息化審計(jì)軟件給予免稅或減稅，促進(jìn)企業(yè)去引進(jìn)或開(kāi)發(fā)審計(jì)業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)。甚至通過(guò)發(fā)布相關(guān)規(guī)定等強(qiáng)制措施完善企業(yè)內(nèi)部審計(jì)體系。

（二）企業(yè)應(yīng)拓展內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)范圍和審計(jì)方式

當(dāng)前，風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)、戰(zhàn)略審計(jì)等在我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作中占比仍然較低，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)?shù)耐卣惯@些業(yè)務(wù)。首先，隨著業(yè)務(wù)形式的多元化，內(nèi)部控制制度可能存在一定程度的失靈，內(nèi)審部門應(yīng)保證內(nèi)控的及時(shí)性和有效性。其次，現(xiàn)代企業(yè)面臨的高風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境使得企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的需求發(fā)生變化是產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)的內(nèi)部因素，同時(shí)外部審計(jì)的發(fā)展削減了內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展空間。針對(duì)大量的風(fēng)險(xiǎn)敞口，企業(yè)需要對(duì)其進(jìn)行專門審計(jì)。第三，外部環(huán)境的多變可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)戰(zhàn)略的不匹配，企業(yè)及時(shí)根據(jù)環(huán)境的變化進(jìn)行戰(zhàn)略審計(jì)，就可以快速做出調(diào)整保證企業(yè)戰(zhàn)略的正確性。

從控制論的角度來(lái)看，為保證企業(yè)的各項(xiàng)活動(dòng)所涉風(fēng)險(xiǎn)持續(xù)處于健康狀態(tài)，審計(jì)方式應(yīng)從事后控制轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑翱刂?、事中控制和事后控制三者相結(jié)合的模式。即不僅僅在某一時(shí)間段來(lái)集中進(jìn)行審計(jì)工作，這樣只能為下年度降低風(fēng)險(xiǎn)總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，而對(duì)于處理現(xiàn)狀適應(yīng)性較差。更應(yīng)做的是將審計(jì)工作化至于無(wú)形，滲透到企業(yè)開(kāi)展的各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)中去，讓各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)自開(kāi)始時(shí)直到執(zhí)行完畢都能得到合理的評(píng)價(jià)和監(jiān)督。對(duì)執(zhí)行情況不合理的業(yè)務(wù)及時(shí)進(jìn)行合理的調(diào)整，維持企業(yè)的健康運(yùn)營(yíng)。

（三）企業(yè)應(yīng)配備更多服務(wù)型審計(jì)人才

服務(wù)型的審計(jì)人才主要是從事評(píng)價(jià)和咨詢工作，對(duì)他們的知識(shí)要求比一般的監(jiān)督型審計(jì)人員要高。監(jiān)督型審計(jì)人員具備會(huì)計(jì)、稅法等基礎(chǔ)知識(shí)就可以從事，而服務(wù)型審計(jì)人員需要他們掌握金融、風(fēng)險(xiǎn)管理、公司戰(zhàn)略等相關(guān)知識(shí)。針對(duì)企業(yè)在這些方面的錯(cuò)誤和不足，進(jìn)行正確的評(píng)價(jià)及進(jìn)行合理的建議。服務(wù)型審計(jì)人才主要通過(guò)兩種方式來(lái)引進(jìn)。首先可以通過(guò)公開(kāi)招聘的方式來(lái)引進(jìn)一批具備法律、金融和風(fēng)險(xiǎn)管理等專業(yè)知識(shí)，且同時(shí)具備內(nèi)部審計(jì)知識(shí)的專業(yè)人才；同時(shí)對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門的負(fù)責(zé)其他業(yè)務(wù)的人才進(jìn)行培訓(xùn)，使之具備進(jìn)行評(píng)價(jià)和建議所需要的知識(shí)。內(nèi)部審計(jì)部門擁有專業(yè)人才儲(chǔ)備后，就具備對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理、績(jī)效、戰(zhàn)略和內(nèi)控等方面的不足進(jìn)行正確評(píng)價(jià)和給出合理建議的能力，促進(jìn)企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展。

五、總 結(jié)

隨著經(jīng)濟(jì)體制的深入改革以及企業(yè)日趨完善的管理制度，企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)體系逐漸發(fā)展，成為企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵因素。但目前我國(guó)現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)仍舊存在較多問(wèn)題，最突出的是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的獨(dú)立性、功能發(fā)揮的局限以及專業(yè)人才的不足、信息技術(shù)的落后。對(duì)此，政府應(yīng)出臺(tái)相應(yīng)政策鼓勵(lì)并控制企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)優(yōu)化，企業(yè)自身也應(yīng)當(dāng)創(chuàng)新審計(jì)方法、擴(kuò)展審計(jì)內(nèi)容、充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)功能。

總之，根據(jù)國(guó)內(nèi)外內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)結(jié)合我國(guó)現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀，企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展要求加強(qiáng)企業(yè)一定要加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)建設(shè)，積極開(kāi)展審計(jì)信息化建設(shè)，全面提升審計(jì)工作效率，拓展內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展路徑，努力實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。