企業(yè)合并中長期股權(quán)投資的初始計(jì)量與報(bào)表處理

北京嘉信達(dá)盛會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司 孟凡荔

1 企業(yè)合并的概念與分類

企業(yè)合并是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)通過訂立合并協(xié)議，按照有關(guān)法律規(guī)定，形成一個(gè)報(bào)告主體的交易和事項(xiàng)。企業(yè)合并的最終目的是優(yōu)化資源配置、擴(kuò)大企業(yè)經(jīng)營規(guī)模、提高經(jīng)濟(jì)效益、加速企業(yè)發(fā)展、擴(kuò)大市場(chǎng)占有率。企業(yè)合并分為控股合并(A+B=A+B)、吸收合并(A+B=A或B)、新設(shè)合并(A+B=C)三種方式，在控股合并中的合并方(購買方)對(duì)被合并方(被購買方)的會(huì)計(jì)核算就需要用長期股權(quán)投資進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量，而吸收合并和新設(shè)合并存續(xù)企業(yè)會(huì)發(fā)生變化，不需要用長期股權(quán)投資來核算，所以企業(yè)合并中的長期股權(quán)投資就是指控股合并中的長期股權(quán)投資，即母公司對(duì)子公司投資，一般投資比例＞50%或?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)控制。

控股合并分為同一控制企業(yè)合并及非同一控制企業(yè)合并兩種類型。同一控制企業(yè)合并是指合并方(被合并方)企業(yè)在合并之前同受一方或多方最終控制，而非同一控制企業(yè)合并是合并方(被合并方)企業(yè)在合并之前不同受一方或多方最終控制。

非企業(yè)合并方式形成的長期股權(quán)投資主要是對(duì)合營和聯(lián)營企業(yè)的投資，20%≤投資比例≤50%，這種合并往往對(duì)被投資企業(yè)產(chǎn)生共同控制或重大影響，表現(xiàn)為投資公司可以在一定程度上影響被投資公司的決策、高管人員選派。

2 控股合并形成長期股權(quán)投資的核算方法

2.1 同一控制企業(yè)合并形成長期股權(quán)投資核算

同一控制企業(yè)合并類型下，長期股權(quán)投資的核算方法：權(quán)益結(jié)合法。對(duì)于合并企業(yè)的最終控制方，沒有真正的買賣交易，資產(chǎn)并沒有增加，只是屬于集團(tuán)內(nèi)部的股權(quán)聯(lián)合行為。基于此原因，在合并日，投資方核算長期股權(quán)投資時(shí)，初始成本就應(yīng)根據(jù)被投資企業(yè)所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額進(jìn)行計(jì)量。從根本上，被投資企業(yè)所有者權(quán)益賬面價(jià)值應(yīng)以被投資企業(yè)所有者權(quán)益在最終控制方賬面上的價(jià)值為依據(jù)，初始成本等于合并企業(yè)占有被合并方在合并報(bào)表上凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額部分。合并對(duì)價(jià)為合并方為合并所放棄的資產(chǎn)及發(fā)行權(quán)益證券的賬面價(jià)值。長期股權(quán)投資初始成本與合并對(duì)價(jià)之間的差額計(jì)入“資本公積-股本溢價(jià)”，如果“資本公積-股本溢價(jià)”不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益。由此可見，同一控制下企業(yè)合并不確認(rèn)損益或合并商譽(yù)。同一控制企業(yè)合并報(bào)表屬于集團(tuán)內(nèi)部合并，由母公司編制，合并中的母公司視同該“子公司”一直都存在。母公司要從資本公積中調(diào)整出按合并前子公司盈余公積(未分配利潤)×母公司持股比例份額部分，反映在母公司所有者權(quán)益項(xiàng)目中。

2.2 非同一控制企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資核算

非同一控制企業(yè)合并類型下，長期股權(quán)投資的核算方法：購買法，這種合并本質(zhì)是雙方正常的買賣交易，就應(yīng)采用公允價(jià)值對(duì)長期股權(quán)投資進(jìn)行初始計(jì)量，其初始成本為購買方為取得該項(xiàng)長期股權(quán)投資所付出的代價(jià)(公允價(jià)值)。其中以非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對(duì)價(jià)的賬務(wù)處理：(1)以存貨為支付對(duì)價(jià)：購買方按存貨的公允價(jià)值，記入相對(duì)應(yīng)的收入科目；并按存貨的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本，記入相對(duì)應(yīng)的成本科目；(2)以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)為對(duì)價(jià)，視同購買方按照公允價(jià)值處置固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，其處置差額計(jì)入資產(chǎn)處置損益科目；(3)以投資性房地產(chǎn)為對(duì)價(jià)，購買方按投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值記入“其他業(yè)務(wù)收入”，并結(jié)轉(zhuǎn)其賬面價(jià)值記入“其他業(yè)務(wù)成本”。

非同一控制企業(yè)合并一次交易的初始成本=合并成本(付出代價(jià)的公允價(jià)值)=合并中放棄資產(chǎn)、發(fā)行權(quán)益證券的公允價(jià)值；非同一控制企業(yè)合并多次交易的初始成本=原投資賬面價(jià)值+追加投資公允價(jià)值。

3 控股合并形成長期股權(quán)投資的初始計(jì)量

3.1 同一控制企業(yè)合并

(1)長期股權(quán)投資初始成本。

借：長期股權(quán)投資(子公司在最終控制方合并報(bào)表上的所有者權(quán)益賬面價(jià)值×持股比例)

貸：銀行存款(合并對(duì)價(jià))

股本(合并對(duì)價(jià))

其中，借貸差額計(jì)入“資本公積-股本溢價(jià)”，如果“資本公積-股本溢價(jià)”不足沖減的，沖減留存收益。

(2)結(jié)轉(zhuǎn)子公司留存收益份額。

母公司編制調(diào)整分錄(體現(xiàn)在合并工作底稿中)：

借：資本公積-股本溢價(jià)

貸：盈余公積(合并前子公司盈余公積×母公司持股比例)未分配利潤(合并前子公司未分配利潤×母公司持股比例)

3.2 非同一控制企業(yè)合并(付出對(duì)價(jià)，公允價(jià)值)

(1)長期股權(quán)投資初始成本。

借：長期股權(quán)投資(合并成本)

貸：銀行存款

股本

資本公積-股本溢價(jià)

主營業(yè)務(wù)收入等

(2)一次交易實(shí)現(xiàn)合并。

購買日僅編合并資產(chǎn)負(fù)債表，如果合并報(bào)表上“長期股權(quán)投資”-子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值×持股比例大于0，則記作“合并商譽(yù)”，反之如果小于0，記作“營業(yè)外收入”。由于非同一控制企業(yè)合并不編制利潤表，所以營業(yè)外收入在合并資產(chǎn)負(fù)債表未分配利潤中體現(xiàn)。合并商譽(yù)體現(xiàn)在合并報(bào)表的抵消分錄中：

借：子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值

商譽(yù)(母公司個(gè)別報(bào)表長期股權(quán)投資賬面價(jià)值-子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值×持股比例＞0部分)

貸：長期股權(quán)投資(母公司個(gè)別報(bào)表賬面價(jià)值)少數(shù)股東權(quán)益(子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值×少數(shù)股東比例)

(3)多次交易實(shí)現(xiàn)合并(個(gè)別報(bào)表會(huì)計(jì)處理)。借：長期股權(quán)投資(合并成本)

貸：長期股權(quán)投資(原投資賬面價(jià)值)

銀行存款

股本

資本公積-股本溢價(jià)

(4)多次交易實(shí)現(xiàn)合并(合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理)。

第一，合并工作底稿上的調(diào)整分錄：

借：長期股權(quán)投資

貸：投資收益(或相反調(diào)整)

第二，合并工作底稿上的抵消分錄：

借：子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值

商譽(yù)(調(diào)整后合并報(bào)表長期股權(quán)投資賬面價(jià)值-子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值×持股比例＞0部分)

貸：長期股權(quán)投資(調(diào)整后合并報(bào)表賬面價(jià)值)

少數(shù)股東權(quán)益(凈資產(chǎn)公允價(jià)值×少數(shù)股東比例)

(5)企業(yè)合并(同一控制和非同一控制企業(yè)合并)中合并方(購買方)發(fā)生的法律、審計(jì)、評(píng)估等咨詢服務(wù)及其他相關(guān)費(fèi)用，在發(fā)生時(shí)均計(jì)入管理費(fèi)用。

借：管理費(fèi)用

貸：銀行存款

4 不同企業(yè)合并下個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表處理

合并報(bào)表，是母公司根據(jù)母子公司個(gè)別報(bào)表進(jìn)行匯總，然后將母子公司發(fā)生的內(nèi)部交易進(jìn)行調(diào)整和抵消，利用編制調(diào)整和抵消分錄之后得到的數(shù)據(jù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。其母子公司內(nèi)部交易中最為重要的部分便是母公司對(duì)子公司的長期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益的調(diào)整和抵消。

4.1 控股合并

同一控制控股合并，母公司合并報(bào)表上抵消前，合并報(bào)表長期股權(quán)投資初始成本=個(gè)別報(bào)表初始成本，不確認(rèn)合并商譽(yù)或損益。同一控制企業(yè)合并報(bào)表由于是集團(tuán)內(nèi)部合并，合并中的母公司視同該“子公司”一直都存在。合并報(bào)表中，母公司以“資本公積-股本溢價(jià)”為限，按照持股比例結(jié)轉(zhuǎn)所享子公司的留存收益份額。

非同一控制控股合并，母公司合并報(bào)表上抵消前，一次交易合并報(bào)表初始成本=個(gè)別報(bào)表初始成本；多次交易合并報(bào)表的初始成本=原投資公允價(jià)值+追加投資公允價(jià)值，與個(gè)別報(bào)表中長期股權(quán)投資初始成本存在差異，主要差異在與個(gè)別報(bào)表中體現(xiàn)的是一次交易的初始成本+取得長期股權(quán)投資后的成本法后續(xù)計(jì)量的賬面價(jià)值，而合并報(bào)表中顯然要體現(xiàn)的是一次交易部分長期股權(quán)投資公允價(jià)值，這也正與非同一控制企業(yè)合并的公允價(jià)值計(jì)量相吻合。同時(shí)，在合并報(bào)表中，應(yīng)根據(jù)合并報(bào)表上長期股權(quán)投資賬面價(jià)值大于子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值×%的部分確認(rèn)合并商譽(yù)。

4.2 吸收合并

同一控制吸收合并個(gè)別報(bào)表=合并報(bào)表，按照被合并方報(bào)表上現(xiàn)有的資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)，不確認(rèn)新資產(chǎn)、新負(fù)債。非同一控制吸收合并個(gè)別報(bào)表=合并報(bào)表，按照資產(chǎn)、負(fù)債定義，重新確認(rèn)被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債，會(huì)確認(rèn)新資產(chǎn)、新負(fù)債。

4.3 新設(shè)合并

同一控制新設(shè)合并個(gè)別報(bào)表=合并報(bào)表，按照全部參與方報(bào)表上現(xiàn)有的資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)；非同一控制新設(shè)合并個(gè)別報(bào)表=合并報(bào)表，按照資產(chǎn)、負(fù)債定義，重新確認(rèn)全部參與方的資產(chǎn)、負(fù)債。

5 長期股權(quán)投資的核算及報(bào)表列示中應(yīng)注意的問題

5.1 了解并理清長期股權(quán)投資的類型

鑒于長期股權(quán)投資核算的多樣性，財(cái)務(wù)人員在核算長期股權(quán)投資時(shí)，必須應(yīng)對(duì)投資企業(yè)和被投資企業(yè)之間的關(guān)系做一個(gè)梳理，明確是企業(yè)合并還是非企業(yè)合并類型，若是企業(yè)合并還要正確區(qū)分是同一控制企業(yè)合并還是非同一控制企業(yè)合并，若是非企業(yè)合并類型，還應(yīng)明確該非同一控制是一次交易還是多次交易取得的長期股權(quán)投資，長期股權(quán)投資的初始成本，是否應(yīng)該列示在個(gè)別報(bào)表上還是合并報(bào)表中等信息都應(yīng)非常明確。否則， 會(huì)因錯(cuò)誤的判定選擇錯(cuò)誤的核算方法，造成錯(cuò)誤的信息誤報(bào)，從而造成不必要的錯(cuò)誤。

5.2 不同類型下的長期股權(quán)投資進(jìn)行正確核算及列報(bào)

在正確的長期股權(quán)投資核算類型下，我們要依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作出準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)核算。應(yīng)區(qū)分是在個(gè)別報(bào)表中反映，還是合并報(bào)表中反映，是應(yīng)該做個(gè)別報(bào)表的會(huì)計(jì)分錄，還是合并報(bào)表的調(diào)整和抵消分錄。

5.3 準(zhǔn)確運(yùn)用會(huì)計(jì)分錄反映長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)

作為會(huì)計(jì)人員，會(huì)計(jì)分錄就是企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的專業(yè)語言，通過會(huì)計(jì)分錄可以幫助信息使用者理解所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，同樣，遇到具體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)人員也應(yīng)該結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指引、會(huì)計(jì)核算原則用特定的會(huì)計(jì)分錄把它反映出來，從而達(dá)到解決問題的目的。

總之，財(cái)務(wù)人員要加強(qiáng)長期股權(quán)投資及企業(yè)合并等政策學(xué)習(xí)，能夠真正理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)政策，理解長期股權(quán)投資抵消的實(shí)質(zhì)，舉一反三，結(jié)合自己公司具體業(yè)務(wù)準(zhǔn)確進(jìn)行會(huì)計(jì)核算及報(bào)表處理，反映真實(shí)有效的會(huì)計(jì)信息，為企業(yè)決策者提供準(zhǔn)確的信息支撐。