簡(jiǎn)述國(guó)際新租賃準(zhǔn)則IFRS16

薄艷萍 首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)

一、國(guó)際租賃準(zhǔn)則修訂背景

國(guó)際會(huì)計(jì)租賃準(zhǔn)則《租賃會(huì)計(jì)》，最早是于1982年由國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（International Accounting Standards Com mittee，簡(jiǎn)稱IASC）發(fā)布的。后經(jīng)幾次修訂于1997年變更為《租賃》準(zhǔn)則。此后在2003年再次修訂后成為現(xiàn)在執(zhí)行的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)―租賃》（IAS17），也是延續(xù)了此前的租賃準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理方法。將租賃分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃兩種形式。依IAS17的準(zhǔn)則，經(jīng)營(yíng)租賃的承租人不需要將該業(yè)務(wù)中涉及的權(quán)利和義務(wù)納入資產(chǎn)負(fù)債表中，經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃兩種類型的劃分和與之對(duì)應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)表、賬務(wù)處理的差異，致使經(jīng)濟(jì)意義上相同交易會(huì)出現(xiàn)不同的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)處理。隨著租賃業(yè)務(wù)的快速發(fā)展，融資租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算逐步完善，而經(jīng)營(yíng)租賃的問(wèn)題日益突出。

著名的“安然”、“世通”財(cái)務(wù)舞弊事件的發(fā)生引發(fā)人們對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表表外融資的廣泛關(guān)注。為了改變現(xiàn)行準(zhǔn)則的弊端，2002年9月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)和FASB聯(lián)合簽署諾沃克協(xié)議。2006年7月成立租賃準(zhǔn)則聯(lián)合項(xiàng)目工作組，開(kāi)始研究修改和統(tǒng)一租賃的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。LASB和FASB以使用權(quán)模型為理論框架，于2009年3月聯(lián)合發(fā)布的修訂討論稿，在2010年8月和2013年5月發(fā)布兩個(gè)征求討論稿后，經(jīng)過(guò)3年的討論與反復(fù)修訂，在2016年《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)--租賃》（IFRS16）正式發(fā)布并于2019年起實(shí)施。

二、新租賃準(zhǔn)則主要內(nèi)容

（一）租賃的確認(rèn)

租賃是指在一定期間內(nèi)，讓渡一項(xiàng)資產(chǎn)的使用權(quán)以獲取對(duì)價(jià)。所以企業(yè)應(yīng)在合同開(kāi)始就需對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，確定該合同是否是一項(xiàng)租賃或者包含一項(xiàng)租賃。如果一份合同在一段期間內(nèi)，為換取對(duì)價(jià)而讓渡一項(xiàng)可識(shí)別資產(chǎn)使用的控制權(quán)，則該合同是一項(xiàng)租賃或包含一項(xiàng)租賃。為確定一份合同是否讓渡了可識(shí)別資產(chǎn)使用的控制權(quán)，企業(yè)要評(píng)估客戶是否在整個(gè)使用期間從可識(shí)別資產(chǎn)的使用中獲取幾乎所有的經(jīng)濟(jì)利益及客戶是否能主導(dǎo)可識(shí)別資產(chǎn)的使用。再者，如果一個(gè)合同包含租賃與非租賃的內(nèi)容，如果滿足以下條件：承租人能取得單獨(dú)的收益；取得的收益不是取決于其他成分或者與其高度相關(guān)時(shí)，企業(yè)需分拆租賃與服務(wù)。把兩者按各自的相對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行拆分并獨(dú)立核算。

（二）使用權(quán)資產(chǎn)

國(guó)際新租賃準(zhǔn)則IFRS16將經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃“兩租合一”，對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃而提出了“使用權(quán)資產(chǎn)”，因?yàn)樵诂F(xiàn)行的租賃準(zhǔn)則中經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)的所有權(quán)與使用權(quán)不屬于同一會(huì)計(jì)主體，所以使經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)并未在承租人資產(chǎn)負(fù)債表中列示。為此新提出“使用權(quán)資產(chǎn)”，將在經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)中使用權(quán)屬于承租人的資產(chǎn)作為一項(xiàng)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。

1.使用權(quán)資產(chǎn)初始確認(rèn)：承租人確認(rèn)一項(xiàng)使用權(quán)資產(chǎn)和一項(xiàng)租賃負(fù)債，確認(rèn)金額包括①與經(jīng)營(yíng)租賃相關(guān)的直接增量成本，②租賃開(kāi)始日之前發(fā)生的所有租賃付款額減去租賃優(yōu)惠。

③承租人發(fā)生的所有初始直接成本，④承租人終止確認(rèn)、移動(dòng)、恢復(fù)資產(chǎn)至法律或租賃合同所要求的狀態(tài)而發(fā)生的預(yù)計(jì)成本（類似于固定資產(chǎn)中的棄置費(fèi)用）。

2.使用權(quán)資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量：承租人運(yùn)用成本模式對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，金額包括：①承租方對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊（折舊期限為租賃開(kāi)始日到資產(chǎn)使用壽命終止日與租賃合同結(jié)束日的較早者），②對(duì)于一些符合條件的使用權(quán)資產(chǎn)也可采用公允價(jià)值或充值成本進(jìn)行計(jì)量，③使用權(quán)資產(chǎn)原值減去累計(jì)折舊、累計(jì)減值損失（成本模式）。

（三）新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理：

1.承租人會(huì)計(jì)處理

●租賃開(kāi)始日：不區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，而是確認(rèn)一項(xiàng)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債

借：使用權(quán)資產(chǎn)（租金現(xiàn)值之和）

貸：租賃負(fù)債（以租賃支付款項(xiàng)按租賃內(nèi)含利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值）

●后續(xù)計(jì)量：使用權(quán)資產(chǎn)：以直線法計(jì)提折舊，折舊計(jì)入損益。租賃負(fù)債：采用攤余成本基于實(shí)際利率法計(jì)算出每期發(fā)生的攤銷費(fèi)用和利息費(fèi)用，實(shí)際支付的租金金額減去減少利息費(fèi)用的余額減少租賃負(fù)債的賬面價(jià)值。

●會(huì)計(jì)處理：

（1）租賃開(kāi)始日：

借：固定資產(chǎn)/在建工作等

未確認(rèn)融資費(fèi)用

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款（最低租賃額）

銀行存款（初始直接費(fèi)用）（新準(zhǔn)則中最低租賃付款額中的擔(dān)保余值只確認(rèn)預(yù)計(jì)能夠支付的部分，不是確認(rèn)最大擔(dān)保余值）

（2）支付租金：借：長(zhǎng)期應(yīng)付款

貸：銀行存款

（3）分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用

(4)計(jì)提折舊（等同于自有資產(chǎn)提舊）：

借：管理費(fèi)用/生產(chǎn)成本等

貸：累計(jì)折舊

●財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)披露：

①資產(chǎn)負(fù)債表：企業(yè)所有的資產(chǎn)與負(fù)債都需要列示在資產(chǎn)負(fù)債表中（小于12個(gè)月的短期租賃和小于5000美元的低價(jià)值資產(chǎn)除外）將使用權(quán)資產(chǎn)和其他資產(chǎn)分別列報(bào)。

②利潤(rùn)表：租賃負(fù)債的利息列入財(cái)務(wù)費(fèi)用，并將租賃負(fù)債的利息費(fèi)用與使用權(quán)資產(chǎn)的當(dāng)期折舊分別列報(bào)。

③現(xiàn)金流量表：短期租賃、低價(jià)值租賃以及不包含在租賃負(fù)債中的可變租金屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出；支付租賃業(yè)務(wù)租金屬于籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出。租賃負(fù)債利息依據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-現(xiàn)金流量表》準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行列報(bào)。（在財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告日，承租人需依據(jù)準(zhǔn)則重新評(píng)估使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的價(jià)值，判斷是否減值）。

財(cái)務(wù)報(bào)表披露：新準(zhǔn)則對(duì)披露信息進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，承租人需披露租賃資產(chǎn)折舊費(fèi)用、利息費(fèi)用、轉(zhuǎn)租收入、租賃相關(guān)的總現(xiàn)金支出、租賃資產(chǎn)的增加、售后回租等發(fā)生的利得與損失、本期報(bào)告期末通過(guò)租賃標(biāo)的資產(chǎn)而確認(rèn)計(jì)量的使用權(quán)資產(chǎn)的資產(chǎn)凈值、及其他定性定量信息進(jìn)行詳細(xì)披露。

2.出租人會(huì)計(jì)處理

出租人會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本沿用了IAS17的會(huì)計(jì)處理，租賃開(kāi)始日，出租人按照風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移劃分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃。如資產(chǎn)的實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移給承租人則確認(rèn)為融資租賃，出租人將其歸類為持有待售的固定資產(chǎn)。風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬未轉(zhuǎn)移的確認(rèn)為經(jīng)營(yíng)租賃。但是加強(qiáng)了出租人的財(cái)務(wù)報(bào)表披露的要求。一是有關(guān)租賃收入表，IFRS16要求出租人披露在報(bào)告期內(nèi)確認(rèn)的租金收入的組成。二是關(guān)于剩余資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)管理的信息，出租人需披露如何管理其所保留的租賃資產(chǎn)。三是關(guān)于資產(chǎn)用于經(jīng)營(yíng)租賃的信息，要求出租人按照《IAS16不動(dòng)產(chǎn)，廠房和設(shè)備》的要求披露，將經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)與自由資產(chǎn)分開(kāi)，并按照重要類別進(jìn)行進(jìn)一步的披露。

3.售后租回

IFRS16要求承租人和出租人將售后租回分拆為銷售交易和租賃交易進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。首先，依據(jù)IFRS15的收入準(zhǔn)則判斷是否屬于銷售。其次，判斷資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓類型之后的會(huì)計(jì)處理模式。IFRS16對(duì)售后租回業(yè)務(wù)不再采用經(jīng)營(yíng)性租回，將適用融資租賃政策，承租人需將售后租回業(yè)務(wù)計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，這樣使得公司的售后租回業(yè)務(wù)不能實(shí)現(xiàn)表外融資需求，售后租回失去表外融資的優(yōu)勢(shì)，將致使企業(yè)改變經(jīng)營(yíng)策略。

三、對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的評(píng)價(jià)

最新的國(guó)際租賃準(zhǔn)則IFRS16引入“使用權(quán)資產(chǎn)”概念，對(duì)承租人“兩租合一”，將除去12個(gè)月以內(nèi)的短期租賃和低價(jià)值租賃小于5000美元以外的所有租賃資產(chǎn)納入財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)并進(jìn)行披露，簡(jiǎn)化了承租人租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。有效的遏制了承租人利用經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行表外融資的普遍現(xiàn)象，同時(shí)使企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容更加真實(shí)可靠，增強(qiáng)了財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)出租人的會(huì)計(jì)處理沒(méi)有太大變化，只是加強(qiáng)了財(cái)務(wù)報(bào)表的披露的要求。但是，承租人租賃準(zhǔn)則的改變，出租人的業(yè)務(wù)必然也要調(diào)整，增加財(cái)務(wù)人員的工作量的同時(shí)，還需要企業(yè)運(yùn)營(yíng)銷售部門的共同參與。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新國(guó)際租賃準(zhǔn)則IFRS16對(duì)租賃的改革在一定程度上彌補(bǔ)了現(xiàn)在租賃準(zhǔn)則的弊端，但是在以后的企業(yè)租賃業(yè)務(wù)實(shí)施中，可能會(huì)有新的問(wèn)題產(chǎn)生。其一，承租人“兩租合一”但是出租人保持原來(lái)的經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃的會(huì)計(jì)劃分，在企業(yè)的租賃業(yè)務(wù)核算中，有可能會(huì)增加資產(chǎn)。再者，對(duì)承租人而言經(jīng)營(yíng)租賃的目的之一是加速經(jīng)營(yíng)周轉(zhuǎn)并降低企業(yè)的資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)，增加本企業(yè)資產(chǎn)使用的靈活性，這在租賃業(yè)務(wù)統(tǒng)一資本化后便失去了這一優(yōu)勢(shì)，同時(shí)提高企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率，使企業(yè)的信用等級(jí)等受影響，所以企業(yè)可能通過(guò)大量的轉(zhuǎn)租規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)標(biāo)的資產(chǎn)的流動(dòng)性和不穩(wěn)定性。以上對(duì)租賃公司的整個(gè)業(yè)務(wù)造成不小的影響，承租人可能的退租，更改合同并減少未來(lái)經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)，對(duì)租賃公司的挑戰(zhàn)不容小覷。受影響的行業(yè)眾多，比如交通運(yùn)輸業(yè)、航空業(yè)，租賃店鋪的零售業(yè)等。而且企業(yè)租賃的規(guī)模越大，對(duì)關(guān)鍵報(bào)告指標(biāo)的影響就越大。