新個(gè)人所得稅法中免稅政策適用問(wèn)題的思考

王坤

摘? ? 要：2018年修訂出臺(tái)的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，公眾主要關(guān)注的是減稅問(wèn)題，而對(duì)其中的免稅問(wèn)題較少關(guān)注。該法對(duì)免稅事項(xiàng)的規(guī)定相對(duì)以前版本也基本上沒(méi)有做出明顯的、與時(shí)俱進(jìn)的修改，因而導(dǎo)致實(shí)踐中容易產(chǎn)生一些理解誤區(qū)。根據(jù)問(wèn)題的實(shí)際性質(zhì)，結(jié)合工作實(shí)踐，研究認(rèn)為：高校新進(jìn)教師的安家費(fèi)、部分福利費(fèi)，學(xué)生的部分獎(jiǎng)學(xué)金、助學(xué)金，離退休職工的返聘所得等，都是需要根據(jù)所得性質(zhì)交稅的;在職期間離世人員的生前所得無(wú)需交稅。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅;免稅政策;高校

中圖分類號(hào)：D922.22? ? ? ? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A? ? ? ? ? ? ? ? 文章編號(hào)：2095-7394（2019）04-0033-04

2018年8月31日，十三屆全國(guó)人大常委會(huì)第五次會(huì)議表決通過(guò)了對(duì)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《個(gè)人所得稅法》）第七次修改的決定。這既是該法與時(shí)俱進(jìn)的表現(xiàn)，更是政府讓改革發(fā)展的成果惠及百姓的重要舉措。本次個(gè)人所得稅法修改涉及到三個(gè)重要方面：（1）將免征額由3 500元提高到5 000元，并調(diào)整稅率級(jí)距;（2）由分類稅制改為綜合稅制;（3）增加專項(xiàng)扣除條款?？梢哉f(shuō)，這次改革力度空前、受惠面廣，兼具普惠性和針對(duì)性，但是，仍有一些不足之處。比如，在調(diào)節(jié)高低收入差距上仍顯得力不從心，在稅收優(yōu)惠上沒(méi)有新的實(shí)質(zhì)性條款。另外，個(gè)人所得稅優(yōu)惠條款中，有些概念相比從前已發(fā)生了很大變化，因此亟待重新明晰;還有一些條款表述相對(duì)抽象，導(dǎo)致在稅收實(shí)踐中極易發(fā)生錯(cuò)誤理解，因此也有必要加以校正。

1? ? 在職教職工的安家費(fèi)與福利費(fèi)

1.1? 新進(jìn)教工安家費(fèi)

目前，各高校乃至地方政府對(duì)高層次人才的重視程度不斷提升。為引入心儀人才，高校在科研獎(jiǎng)勵(lì)、發(fā)展優(yōu)先、職稱晉升等多方面給其政策優(yōu)惠，并提供數(shù)額較大的安家費(fèi)。由于安家費(fèi)金額大且使用的時(shí)效性高，不同用人單位之間也易于比較，因而成為高層次人才是否入職的重要考量因素。

根據(jù)《個(gè)人所得稅法》第4條第7款規(guī)定：按照國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)給干部、職工的安家費(fèi)、退職費(fèi)、退休工資、離休工資、離休生活補(bǔ)助免納個(gè)人所得稅。據(jù)此，很多高校財(cái)務(wù)人員認(rèn)為安家費(fèi)屬于免稅所得，無(wú)需繳納個(gè)人所得稅。事實(shí)上，《個(gè)人所得稅法》的首次頒布時(shí)間是1994年，當(dāng)時(shí)全社會(huì)尤其是高校，對(duì)高層次人才的觀念、意識(shí)還很淡薄，各高校在人才引進(jìn)上給予安家費(fèi)的政策尚不普遍。而該稅法出臺(tái)之初，其中提及的“安家費(fèi)”實(shí)際上是指，根據(jù)《國(guó)務(wù)院關(guān)于安置老弱病殘干部的暫行辦法》（國(guó)發(fā)〔1978〕104號(hào)）第9條提到的，“離退休干部易地安家的，可給予一定金額的安家補(bǔ)助費(fèi)”。[1]因此，2018版《個(gè)人所得稅法》中，可以免稅的安家費(fèi)其實(shí)指的也是此類安家補(bǔ)助費(fèi)，而不是當(dāng)前高校引進(jìn)高層次人才時(shí)為其提供的動(dòng)輒幾十萬(wàn)數(shù)額巨大的安家費(fèi)。

基于以上理解，筆者認(rèn)為當(dāng)下高校提供給高層次人才的安家費(fèi)是應(yīng)該繳納個(gè)人所得稅的。2017年6月12日，安徽省地稅局在回復(fù)“高校引進(jìn)博士安家費(fèi)是否需要交納個(gè)人所得稅”的網(wǎng)上咨詢時(shí)也明確指出，高校給予的安家補(bǔ)貼不免征個(gè)人所得稅。

1.2? 部分教工福利費(fèi)

為體現(xiàn)人文關(guān)懷，高校在某些情況下會(huì)給予職工一定的補(bǔ)貼、補(bǔ)助。比如，職工結(jié)婚、生病、生育及親人病故等情況。通常，教職工把這種補(bǔ)貼、補(bǔ)助理解為福利費(fèi)。根據(jù)《個(gè)人所得稅法》第4條第4款，福利費(fèi)屬于個(gè)人所得稅免征范圍，所以，有的高校財(cái)務(wù)工作人員就對(duì)職工的這部分收入沒(méi)有實(shí)行個(gè)人所得稅的代扣代繳?！吨腥A人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》（2019年修訂）第11條指出：個(gè)人所得稅法第4條第1款第4項(xiàng)所稱福利費(fèi)，是指根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定，從企業(yè)、事業(yè)單位、國(guó)家機(jī)關(guān)、社會(huì)組織提留的福利費(fèi)或者工會(huì)經(jīng)費(fèi)中支付給個(gè)人的生活補(bǔ)助費(fèi)。而對(duì)于生活補(bǔ)助費(fèi)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于生活補(bǔ)助費(fèi)范圍確定問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1998〕155號(hào)）規(guī)定，由于某些特定事件或原因而給納稅人本人或其家庭的正常生活造成一定困難，其任職單位按國(guó)家規(guī)定從提留的福利費(fèi)或者工會(huì)經(jīng)費(fèi)中向其支付的臨時(shí)性生活困難補(bǔ)助，并進(jìn)一步指出不屬于免稅福利費(fèi)的三種情形[2]。

綜上，筆者認(rèn)為判斷一筆福利費(fèi)是否免稅須基于以下三點(diǎn)：（1）是否來(lái)源于提留的福利費(fèi)或者工會(huì)經(jīng)費(fèi);（2）福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)提取時(shí)是否違反國(guó)家規(guī)定;（3）受益對(duì)象是否生活困難。照此標(biāo)準(zhǔn)，諸如職工結(jié)婚、生育等給予補(bǔ)貼的情形，由于并非基于其生活困難的前提，因而就不屬于免稅福利費(fèi);再如，某高校職工生病且生活困難，校工會(huì)給了其一定金額的困難補(bǔ)助，學(xué)校又另外給予了他一筆補(bǔ)助，那么學(xué)校給予的這筆補(bǔ)助就不屬于免稅福利費(fèi)，因?yàn)檫@筆費(fèi)用不是來(lái)自提留的福利費(fèi)或工會(huì)經(jīng)費(fèi)。

綜上，在職教職工的安家費(fèi)以及不符合免稅條件的福利費(fèi)，都應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。根據(jù)《個(gè)人所得稅法》中“工資、薪金所得，是指?jìng)€(gè)人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎(jiǎng)金、年終加薪、勞動(dòng)分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得”的表述，這部分所得要按“工資薪金所得”計(jì)征個(gè)人所得稅。

2? ? 在校學(xué)生的獎(jiǎng)學(xué)金與助學(xué)金所得

目前，高校教師、管理人員甚至財(cái)務(wù)工作者普遍認(rèn)為，學(xué)生還處于求學(xué)階段，沒(méi)有工資性收入，當(dāng)然不必交稅。因此，也就沒(méi)有意識(shí)到學(xué)生的某些收入也須繳納個(gè)人所得稅。實(shí)際上，《個(gè)人所得稅法》第1條就對(duì)個(gè)人所得稅納稅主體進(jìn)行了明確，即“在中國(guó)境內(nèi)有住所，或者無(wú)住所而一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)滿183天的個(gè)人，為居民個(gè)人。在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所又不居住，或者無(wú)住所而一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)不滿183天的個(gè)人，為非居民個(gè)人。居民個(gè)人從中國(guó)境內(nèi)和境外取得的所得，非居民個(gè)人從中國(guó)境內(nèi)取得的所得，都應(yīng)該依照本法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅”?？梢?，《個(gè)人所得稅法》并未將學(xué)生作為特殊的納稅主體排除在納稅規(guī)定之外。據(jù)此，高校學(xué)生幾項(xiàng)普遍性的收入應(yīng)該繳納個(gè)人所得稅。

2.1? 獎(jiǎng)學(xué)金

目前，針對(duì)高校學(xué)生的獎(jiǎng)助學(xué)金渠道較多、力度較大，包括國(guó)家獎(jiǎng)學(xué)金、省級(jí)獎(jiǎng)學(xué)金、校獎(jiǎng)學(xué)金及社會(huì)捐助獎(jiǎng)學(xué)金等。按照《個(gè)人所得稅法》第4條第1款第1項(xiàng)規(guī)定：省級(jí)人民政府、國(guó)務(wù)院部委和中國(guó)人民解放軍軍以上單位，以及外國(guó)組織、國(guó)際組織頒發(fā)的科學(xué)、教育、技術(shù)、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境保護(hù)等方面的獎(jiǎng)金可以免征個(gè)人所得稅。因此，某筆獎(jiǎng)學(xué)金所得是否免稅，要視該筆獎(jiǎng)學(xué)金來(lái)源而定。比如，國(guó)家級(jí)獎(jiǎng)學(xué)金就應(yīng)該免稅，而學(xué)校層面發(fā)放的獎(jiǎng)學(xué)金或是社會(huì)捐助的獎(jiǎng)學(xué)金，就不應(yīng)免稅。

有的財(cái)務(wù)人員認(rèn)為，學(xué)生應(yīng)稅獎(jiǎng)學(xué)金應(yīng)該按偶然所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》（2019年修訂）對(duì)9類個(gè)人所得的界定，偶然所得是指?jìng)€(gè)人得獎(jiǎng)、中獎(jiǎng)、中彩以及其他偶然性質(zhì)的所得。故而，界定為偶然所得的關(guān)鍵是看該筆所得有無(wú)偶然性，而不是僅從字面上看是否有“獎(jiǎng)金”字樣。高校在評(píng)選、確定學(xué)生獎(jiǎng)學(xué)金名單時(shí)，有著嚴(yán)格的程序和標(biāo)準(zhǔn)，只有少數(shù)學(xué)習(xí)成績(jī)優(yōu)異、表現(xiàn)突出的學(xué)生才能獲得獎(jiǎng)學(xué)金。可見，要想獲得獎(jiǎng)學(xué)金，學(xué)生就要付出種種努力，包括腦力和體力兩方面。為此，筆者認(rèn)為學(xué)生之所以能夠獲得獎(jiǎng)學(xué)金，是其長(zhǎng)期努力的結(jié)果，必然性遠(yuǎn)大于偶然性，應(yīng)按勞務(wù)報(bào)酬所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

2.2? 勤工助學(xué)金

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅若干業(yè)務(wù)問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2002〕146號(hào)）明確提到：“在校學(xué)生因參與勤工儉學(xué)活動(dòng)（包括參與學(xué)校組織的勤工儉學(xué)活動(dòng)）而取得屬于個(gè)人所得稅法規(guī)定的應(yīng)稅項(xiàng)目的所得，應(yīng)依法繳納個(gè)人所得稅?！盵3]但是，因?yàn)閷W(xué)生并非高校職工，與高校不存在真正意義上的雇傭、任職關(guān)系，所以學(xué)生勤工助學(xué)所得應(yīng)該按照勞務(wù)報(bào)酬所得計(jì)算并繳納個(gè)人所得稅。

2.3? 困難助學(xué)金

助學(xué)金是對(duì)家庭經(jīng)濟(jì)困難學(xué)生給予的補(bǔ)助，該所得是基于學(xué)生的家庭經(jīng)濟(jì)條件，不是基于學(xué)生取得的成績(jī)，也不需要學(xué)生付出勞動(dòng)，因而這部分所得既不同于獎(jiǎng)學(xué)金，也非勞務(wù)所得。家庭條件是學(xué)生無(wú)法控制的客觀因素，出身貧寒對(duì)于學(xué)生本人而言就像擲骰子一樣，具有偶然性，因此，該助學(xué)金所得應(yīng)按偶然所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

3? ? 離退休人員返聘所得

高校教職工的工作主要為腦力勞動(dòng)，而且現(xiàn)在人們的身體素質(zhì)和平均壽命都在不斷提高。因此，很多教職工達(dá)到法定退休年齡時(shí)，仍有精力繼續(xù)為單位服務(wù)。特別是校級(jí)領(lǐng)導(dǎo)、教授等高層次人才，在教學(xué)、科研、管理等方面積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)，是學(xué)校事業(yè)改革發(fā)展的寶貴資源。因而，高校返聘退休人員已成為一種常態(tài)。當(dāng)然，單位在為這部分發(fā)揮余熱的職工發(fā)放退休工資的同時(shí)，還要支付一定的返聘費(fèi)用。

根據(jù)《個(gè)人所得稅法》第4條第7款關(guān)于離退休工資免稅的規(guī)定，有的財(cái)務(wù)人員可能會(huì)認(rèn)為離退休人員在單位取得的各項(xiàng)所得都無(wú)需交稅。其實(shí)，判斷離退休人員所得是否應(yīng)繳納個(gè)人所得稅的關(guān)鍵在于，其所得是否為離退休工資。若是，則應(yīng)免納個(gè)人所得稅;若不是，就應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。實(shí)際上，離退休工資有很明確的判斷標(biāo)準(zhǔn)。即，離退休工資是離退休人員養(yǎng)老的錢，他們無(wú)需提供任何勞動(dòng)即可獲得這部分收入，而返聘費(fèi)用是因?yàn)殡x退休人員為單位繼續(xù)提供勞動(dòng)才獲得的收入，因此不屬于免稅范圍?！蛾P(guān)于離退休人員取得單位發(fā)放離退休工資以外獎(jiǎng)金補(bǔ)貼征收個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2008〕723號(hào)）對(duì)此問(wèn)題也作出了明確的解釋，認(rèn)為離退休人員除按規(guī)定領(lǐng)取離退休工資或養(yǎng)老金外，另從原任職單位取得的各類補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金、實(shí)物，不屬于免稅范圍，應(yīng)按“工資、薪金所得”應(yīng)稅項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。[4]在實(shí)際操作中，因單位不再為離退休人員代扣代繳五險(xiǎn)一金，因此，在計(jì)算其離退休工資以外各項(xiàng)所得的稅額時(shí)，只需考慮個(gè)人所得稅起征點(diǎn)金額即可。

4? ? 在職期間離世人員生前所得

本文討論的離世人員指的是，因各種特殊情況，尚未退休就離世的人員。因?yàn)槿藛T離世具有偶然性，可能會(huì)有若干所得尚未發(fā)放，所以在發(fā)放這類費(fèi)用時(shí)，處理相關(guān)的涉稅業(yè)務(wù)就比較困難。參照上文對(duì)離退休人員納稅義務(wù)問(wèn)題的分析，離退休人員有關(guān)收入應(yīng)該納稅是基于其收入性質(zhì)而非納稅主體，同樣，離世人員生前因任職、受雇傭而取得的報(bào)酬應(yīng)該按照“工資、薪金所得”納稅。[5]在計(jì)算應(yīng)交稅額時(shí)，因?yàn)樵撊藛T已不再需要繳五險(xiǎn)一金，那么是否只需扣除個(gè)稅起征點(diǎn)金額即可呢？事實(shí)上，個(gè)稅起征點(diǎn)設(shè)置的出發(fā)點(diǎn)是納稅人要留有必要的生活開支，但納稅人已經(jīng)離世，不再需要生計(jì)費(fèi)用，于是就形成了一個(gè)悖論。筆者認(rèn)為，個(gè)人所得稅法中的“個(gè)人”指的是法律意義上的“自然人”，離世人員顯然不是法律意義上的自然人，從這個(gè)角度講，再發(fā)放給其各項(xiàng)所得實(shí)際無(wú)需交稅。

5? ? 各級(jí)部門需加強(qiáng)對(duì)相關(guān)政策的解讀及實(shí)踐指導(dǎo)

稅收征繳雙方，尤其是稅收扣繳義務(wù)人在遇到難以定性的問(wèn)題時(shí)，要多思考、多研究、多溝通，處理問(wèn)題不能武斷，不能把問(wèn)題的解決過(guò)分簡(jiǎn)單化，甚至粗暴化。稅務(wù)主管部門也要做好政策的解讀、宣傳工作。筆者注意到，對(duì)于一些稅務(wù)問(wèn)題，有些省份稅務(wù)機(jī)關(guān)的解釋合理、具體、操作性強(qiáng)，而有些地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)卻沒(méi)有給予及時(shí)的答復(fù)和指導(dǎo)。另外，不同省份的稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)同一問(wèn)題的政策也有差異。這些都給扣繳部門及人員準(zhǔn)確執(zhí)行政策增加了難度。

個(gè)人所得稅法中的稅收優(yōu)惠政策，歷經(jīng)稅法多次調(diào)整而發(fā)生了一些變化。其中，有些條款的解釋背景更是發(fā)生了天翻地覆的變化，比如上文提到的安家費(fèi)。因此，如果照原來(lái)的理解執(zhí)行，無(wú)異于是刻舟求劍。由此可見，在國(guó)家層面對(duì)個(gè)人所得稅法中免稅條款的規(guī)定，還需與時(shí)俱進(jìn)繼續(xù)完善。國(guó)家或省級(jí)財(cái)稅部門也應(yīng)通過(guò)制定相關(guān)條例、辦法、規(guī)范等，指導(dǎo)免稅優(yōu)惠政策的具體執(zhí)行，使其有章可循。

參考文獻(xiàn)：

[1] 國(guó)務(wù)院.國(guó)務(wù)院關(guān)于安置老弱病殘干部的暫行辦法（國(guó)發(fā)〔1978〕104號(hào)）.[EB/OL].（1978-06-02）[2019-04 -10].http：//www.npc.gov.cn/wxzl/wxzl/2000 -12/07/content_9548.htm.

[2] 國(guó)家稅務(wù)總局.國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于生活補(bǔ)助費(fèi)范圍確定問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)〔1998〕155號(hào)） [EB/OL].（1998-09-25）[2019-04-11].http：//www.chinaacc.com/new/63/67/88/1998/9/ad0831151011152989916360.htm？c=61846609.

[3] 國(guó)家稅務(wù)總局.國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅若干業(yè)務(wù)問(wèn)題的批復(fù)[條款調(diào)整]（國(guó)稅函〔2002〕146號(hào)）[EB /OL].（2002-02-09）[2019-04-11]. http：//www.waizi.org.cn/shuishounews/20301.html.

[4] 國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于離退休人員取得單位發(fā)放離退休工資以外獎(jiǎng)金補(bǔ)貼征收個(gè)人所得稅的批復(fù)[條款調(diào)整[（國(guó)稅函〔2008〕723號(hào)）[EB/OL].（2008-08-15）[2019-04-13].http：//www.chinaacc.com/new/63/67/90/2008/8/wa53455584

71528800217930-0.htm.

[5] 李克亮.高校個(gè)人所得稅納稅籌劃的幾個(gè)誤區(qū)[J].2011（1）：51-53.

Abstract： In the personal income tax law of the Peoples Republic of China revised in 2018， the main concern of the public is tax reduction， but less attention is paid to tax exemption. Compared with the previous version， the provisions of this Law on duty-free items have not been modified obviously and keep pace with the times， which leads to some misunderstandings in practice. According to the actual nature of the problem， combined with the work practice， the research considers that： the settling in fee and part of welfare fee of the new teachers， part of scholarship and bursary of the students， and the re employment income of the retired workers， etc. all need to pay tax according to the nature of income; during the period of service， the income before the death of the world members does not need to pay tax.

Key? words： personal income tax; tax exemption policy; university

責(zé)任編輯? ? 王繼國(guó)