生產(chǎn)安全費的會計與稅務(wù)處理差異

摘 要：為增強企業(yè)生產(chǎn)安全費的管控，形成企業(yè)長效的安全生產(chǎn)機(jī)制，我國有關(guān)部門多次對生產(chǎn)安全費的處理問題進(jìn)行改革。本文即基于財會[2009]8號文對企業(yè)生產(chǎn)安全費會計處理辦法的說明，又結(jié)合了國家稅務(wù)總局公告2011年第26號文對企業(yè)生產(chǎn)安全費稅務(wù)處理辦法的說明，針對其中存在的處理差異進(jìn)行分析。

關(guān)鍵詞：生產(chǎn)安全費；會計處理；稅務(wù)處理

一、生產(chǎn)安全費會計處理規(guī)定概述

生產(chǎn)安全費，是公司依據(jù)一定的規(guī)定提取的，需在成本中進(jìn)行反映，用來改善公司整體或具體工程項目生產(chǎn)條件安全程度的特定資金。生產(chǎn)安全費本質(zhì)上是一種安全費用制度，該制度即為避免造成從業(yè)人員人身傷害與公司財產(chǎn)損失而設(shè)立的，因此該制度的有效實施有利于保障工作人員的人身安全，同時也有利于公司更為順利地展開各項活動。為增強企業(yè)生產(chǎn)安全費的管控，形成企業(yè)長效的安全生產(chǎn)機(jī)制，我國有關(guān)部門多次對生產(chǎn)安全費的處理問題進(jìn)行改革。2004年5月，財政部、發(fā)改委以及安監(jiān)局等部門頒布了財建[2004]119號文，首次正式規(guī)范了企業(yè)生產(chǎn)安全費的處理問題。2008年12月，財政部下發(fā)了財會函[2008]60號文，該文件將企業(yè)提取生產(chǎn)安全費的方法進(jìn)行了新的說明。新的說明雖規(guī)范了企業(yè)會計實務(wù)操作并消除了與國際準(zhǔn)則的差異，但導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)了收入與費用不配比的問題。為解決出現(xiàn)的問題，2009年6月，財政部頒布了財會[2009]8號文，即會計準(zhǔn)則解釋第3號，在解釋第3號中的第三條將企業(yè)生產(chǎn)安全費的會計處理方法進(jìn)行了新的說明。

具體而言，根據(jù)我國有關(guān)規(guī)定列入高危行業(yè)的企業(yè)應(yīng)正確提取生產(chǎn)安全費，對于提取出來的生產(chǎn)安全費要進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臅嬏幚?，計入有關(guān)資產(chǎn)的成本或者直接計入當(dāng)期損益。同時，企業(yè)為更好地進(jìn)行生產(chǎn)安全費的會計工作，要設(shè)置“專項儲備”這一會計科目。該會計科目屬于權(quán)益類，因此其期末余額在SOFP的所有者權(quán)益項下進(jìn)行反映。具體來說，“專項儲備”科目列在“其他綜合收益”和“盈余公積”之間。對于企業(yè)提取的生產(chǎn)安全費，一旦企業(yè)真的使用了，就要分具體情況對該業(yè)務(wù)進(jìn)行會計處理，其會計處理方法有兩種：費用化與資本化。首先，對于符合費用化條件的生產(chǎn)安全費，其在實際使用時直接沖“專項儲備”的余額即可。但對于符合資本化條件的生產(chǎn)安全費，即企業(yè)預(yù)先提取的生產(chǎn)安全費在之后的使用過程中構(gòu)成某項固定資產(chǎn)時，對于實際使用的生產(chǎn)安全費企業(yè)應(yīng)先進(jìn)行歸集。歸集時與購入需安裝的固定資產(chǎn)類似，也要利用“在建工程”進(jìn)行，增加該科目的成本。而后，在資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，將“在建工程”的成本相應(yīng)轉(zhuǎn)到“固定資產(chǎn)”。與此同時，還應(yīng)相應(yīng)沖減“專項儲備”的余額，而所要沖減的金額即為固定資產(chǎn)的確認(rèn)金額。并且，對固定資產(chǎn)一次性提取折舊，這樣在該項資產(chǎn)以后的使用期間內(nèi)都不用再計提折舊了。

二、生產(chǎn)安全費稅務(wù)處理規(guī)定概述

對于企業(yè)生產(chǎn)安全費的相關(guān)稅務(wù)處理，國家稅務(wù)總局2011年第26號文對其進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定。針對高危行業(yè)企業(yè)實際使用的安全生產(chǎn)費，其稅務(wù)處理方法與會計處理方法類似，也要分兩種情況進(jìn)行考慮。企業(yè)實際使用的生產(chǎn)安全費，如果其滿足收益性支出的條件，那么應(yīng)將該部分生產(chǎn)安全費直接計入當(dāng)期費用，并且計入當(dāng)期費用的生產(chǎn)安全費能夠在稅前進(jìn)行扣除。但若企業(yè)實際使用的生產(chǎn)安全費滿足資本性支出的條件，則該部分生產(chǎn)安全費要依據(jù)有關(guān)規(guī)定計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。且該資產(chǎn)要按照《企業(yè)所得稅法》的要求計提折舊或進(jìn)行攤銷，計提的折舊或進(jìn)行攤銷的金額可在稅前直接扣除。有關(guān)企業(yè)生產(chǎn)安全費的稅前扣除，企業(yè)應(yīng)遵循如下兩個原則：真實性原則與不能重復(fù)扣除原則。真實性原則是說只有企業(yè)真實發(fā)生的安全生產(chǎn)費才能夠在稅前進(jìn)行扣除，因而如果是企業(yè)預(yù)提的安全生產(chǎn)費則不能在稅前進(jìn)行扣除。該原則使得企業(yè)在針對預(yù)提安全生產(chǎn)費的稅務(wù)處理問題上與以往的處理方法之間出現(xiàn)了較大的差別。而不能重復(fù)扣除原則主要是針對在以往年度中提取且也在稅前進(jìn)行扣除的安全生產(chǎn)費而言的，這種情況下的安全生產(chǎn)費若在本年仍有余額，在使用該安全生產(chǎn)費時要先抵減其余額。而對于資本化的安全生產(chǎn)費，即按照有關(guān)規(guī)定計入相關(guān)資產(chǎn)成本的這部分安全生產(chǎn)費，且其也在稅前進(jìn)行了扣除的，則相關(guān)資產(chǎn)計提折舊或是進(jìn)行攤銷的金額也不能再次在稅前進(jìn)行扣除。

并且，在2011年第26號文實施前，若企業(yè)提取了生產(chǎn)安全費但還未真正使用的，且其已在稅前直接扣除過的，其處理方式有如下三種：（1）在實施新公告之前提取且還沒有真正使用的生產(chǎn)安全費，企業(yè)應(yīng)將其用來抵減新公告實施后當(dāng)年即2011年企業(yè)真實發(fā)生的生產(chǎn)安全費，若抵減完2011年企業(yè)真實發(fā)生的生產(chǎn)安全費后之前預(yù)先提取的生產(chǎn)安全費還有余額的，則應(yīng)再抵減以后年度企業(yè)真實發(fā)生的生產(chǎn)安全費，一直到該余額是0為止。此后企業(yè)便可按照新公告的有關(guān)要求進(jìn)行稅務(wù)處理了。（2）對于依據(jù)有關(guān)規(guī)定計入相關(guān)資產(chǎn)成本的生產(chǎn)安全費，因為這些費用已經(jīng)在稅前進(jìn)行扣除了，因而相關(guān)資產(chǎn)計提折舊或是進(jìn)行攤銷的金額便不能再次在稅前進(jìn)行扣除了。倘若企業(yè)多次在稅前進(jìn)行過扣除的，其要按照有關(guān)規(guī)定對2011年應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整。（3）依據(jù)有關(guān)規(guī)定計入相關(guān)資產(chǎn)部分成本的生產(chǎn)安全費，資產(chǎn)的全部成本減去由于投入安全費用所增加的成本后的金額，該金額即形成資產(chǎn)的計稅成本。且從新公告實施后的下一月份開始，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》的有關(guān)規(guī)定，在資產(chǎn)的剩余使用年限中計提折舊或進(jìn)行攤銷，且該折舊額或攤銷額準(zhǔn)予在稅前進(jìn)行扣除。

三、具體實務(wù)案例

W公司屬于國家規(guī)定的高危行業(yè)企業(yè)，2011年該公司依據(jù)相關(guān)規(guī)定提取了110萬元的安全生產(chǎn)費。2011年6月1日，W公司購買了安全設(shè)備，根據(jù)取得的增值稅發(fā)票，該設(shè)備的購買價款為60萬元，可予以抵扣的進(jìn)項稅額為10.2萬元。該安全設(shè)備購入后需由賣家的專業(yè)服務(wù)人員進(jìn)行安裝調(diào)試工作。2011年6月30日該設(shè)備安裝調(diào)試結(jié)束，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并交付W公司使用。假設(shè)對于該項安全設(shè)備，稅法規(guī)定的折舊年限為6年，預(yù)計凈殘值率為6%。2011年12月，W公司又支付了安全生產(chǎn)檢查費、安全技能培訓(xùn)費等各項支出共計15萬元。針對該實務(wù)案例，W公司應(yīng)進(jìn)行以下會計處理：

（一）提取安全生產(chǎn)費200萬元

借：制造費用110

貸：專項儲備110

（二）支付安全生產(chǎn)檢查費以及培訓(xùn)費等各項支出

借：專項儲備15

貸：銀行存款 15

（三）購買安全設(shè)備

借：在建工程60

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）10.2

貸：銀行存款70.2

設(shè)備達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時

借：固定資產(chǎn)60

貸：在建工程60

同時，沖減“專項儲備”的余額，所要沖減的金額即為固定資產(chǎn)的確認(rèn)金額。并且，對固定資產(chǎn)一次性提取折舊

借：專項儲備60

貸：累計折舊60

本案例中，針對企業(yè)生產(chǎn)安全費的會計處理以及稅務(wù)處理，其差異表現(xiàn)在以下部分：

在本案例中，W公司2011年實際發(fā)生的與安全生產(chǎn)有關(guān)的費用中，支付的15萬元安全生產(chǎn)檢查費以及技能培訓(xùn)費等各項支出屬于收益性支出，該部分支出應(yīng)計入當(dāng)期費用，可予以在稅前進(jìn)行扣除；購買安全設(shè)備的價款60萬元，應(yīng)歸屬于資本性支出，并將其作為固定資產(chǎn)的計稅成本。對于該安全設(shè)備，W公司要根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的有關(guān)要求計提折舊，即2011年該安全設(shè)備應(yīng)計提的折舊為60*（1-6%）/72*6=4.7萬元，且該折舊額能夠在稅前進(jìn)行抵扣。該項安全設(shè)備的計稅成本減去2011年提取的折舊后的差額（即60-4.7）55.3萬元，再加上本年提取但還未實際使用的安全生產(chǎn)費余額35萬元（110-60-15），兩項之和總計90.3萬元，這90.3萬元是要對應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整的。該項差異形成W企業(yè)的可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，其金額為90.3*25%=22.575萬元。W公司應(yīng)進(jìn)行如下會計處理：

借：遞延所得稅資產(chǎn)22.575

貸：所得稅費用 22.575

參考文獻(xiàn)：

[1]甘秀文.高危行業(yè)安全生產(chǎn)費會計與稅務(wù)處理新規(guī)解讀[J].財會通訊，2010，（07）：114-115.

[2]李偉毅.生產(chǎn)安全費的會計與稅務(wù)處理差異[J].注冊稅務(wù)師，2012，（09）：35-36.

作者簡介：王賀彬，江西省于都縣財政局。