企業(yè)合并報(bào)表相關(guān)問題思考及完善建議

摘 要：“通用會(huì)計(jì)理論”是當(dāng)前國內(nèi)外分析企業(yè)合并報(bào)表的主要參考文獻(xiàn)，以它為基本要求，規(guī)定合并報(bào)表的標(biāo)準(zhǔn)范圍。據(jù)資料顯示，近幾年我國在合并報(bào)表方面一直存在缺漏，本來開始就相對于國際比較晚，沒有豐富的經(jīng)驗(yàn)，對于研究和改革并不夠深入，在實(shí)際建設(shè)中遇到許多問題。下文主要對建設(shè)合并報(bào)表進(jìn)行探究，解決現(xiàn)存在的主要問題，并提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：合并報(bào)表；通用會(huì)計(jì)理論；研究；建議

近幾年，我國高度重視會(huì)計(jì)改革，大力投入會(huì)計(jì)建設(shè)，但與國外會(huì)計(jì)制度還是有一定差距，我們不能按部就班，國外資本主義的公有制與我國經(jīng)濟(jì)主體不同，要根據(jù)自身實(shí)際情況，借鑒并制定符合自身的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。現(xiàn)階段，我國也采取了相關(guān)措施，制定《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號----合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，重新將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行完善，也是進(jìn)一步與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌。我們所說的“合并報(bào)表”不單單指把報(bào)表直接合并，而是在合并時(shí)要考慮到企業(yè)合并財(cái)務(wù)信息的真實(shí)度，以及會(huì)對企業(yè)決策計(jì)劃造成的影響。本文對于以往的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不在詳細(xì)介紹，主要針對現(xiàn)有合并報(bào)表出現(xiàn)的問題進(jìn)行深度分析。

一、合并報(bào)表理論基礎(chǔ)

現(xiàn)階段，相關(guān)合并報(bào)表理論可以參考所有權(quán)理論、母公司理論以及實(shí)體理論這三種，它們有各自的特點(diǎn)和方式方法。

（一）所有權(quán)理論

所有權(quán)理論是業(yè)主權(quán)益理論的實(shí)際應(yīng)用，將會(huì)計(jì)看成獨(dú)立的個(gè)體，業(yè)主與它是緊密聯(lián)系的整體，業(yè)主可以直接支配和使用會(huì)計(jì)的資源，也就是會(huì)計(jì)報(bào)表是服務(wù)于母公司股東的，母公司同時(shí)擁有子公司的資源。

（二）實(shí)體理論

實(shí)體理論與所有權(quán)理論有很大的區(qū)別，認(rèn)為母公司與子公司并不是擁有和被擁有的關(guān)系，而是母公司控制子公司的上下層關(guān)系，會(huì)計(jì)依舊獨(dú)立，企業(yè)所有者也是獨(dú)立的，但兩者還是有區(qū)別的，母公司的股東分為兩類，合并經(jīng)濟(jì)個(gè)體的股東和債權(quán)人。

（三）母公司理論

母公司理論與前面提到的所有權(quán)理論和實(shí)體理論有一些共同點(diǎn)，融合了控制與被控制的關(guān)系和承認(rèn)財(cái)務(wù)報(bào)表是服務(wù)于母公司股東，合并財(cái)務(wù)報(bào)表與母公司財(cái)務(wù)報(bào)表相對接，同樣母公司股東有合并經(jīng)濟(jì)個(gè)體的股東和債權(quán)人。

二、企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)信息

（一）給母公司提高決策信息

決策在企業(yè)執(zhí)行各項(xiàng)工作中具有先導(dǎo)作用，決策的失誤將直接影響企業(yè)經(jīng)營的錯(cuò)誤。母公司主要管控子公司，對于子公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營情況都非常關(guān)注，特別是對財(cái)務(wù)報(bào)表的意愿最重視，因?yàn)樗陌l(fā)展情況將會(huì)影響母公司的決策和經(jīng)營方式。

（二）給債權(quán)人提供信息

企業(yè)的債權(quán)人有權(quán)利了解企業(yè)的財(cái)務(wù)近況和經(jīng)營情況，而合并財(cái)務(wù)報(bào)表就是可以清晰地給債權(quán)人提供相關(guān)的有效信息。

（三）給管理者提供信息

企業(yè)每年進(jìn)行的業(yè)績考核主要參考企業(yè)一整年的經(jīng)濟(jì)效益，經(jīng)濟(jì)實(shí)體是基礎(chǔ)，企業(yè)管理者可以獲得的利益是根據(jù)合并主體業(yè)績來評價(jià)，所以管理者對合并財(cái)務(wù)報(bào)表十分重視。

（四）給國家有關(guān)部門提供信息

在我國企業(yè)控制合并發(fā)展才初步形成，很多方面還不夠完善，在合并的過程中容易出現(xiàn)壟斷現(xiàn)象，這種現(xiàn)象是違法行為，會(huì)影響我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展。因此，企業(yè)合并一直受到相關(guān)部門的關(guān)注和監(jiān)察，企業(yè)在市場占有率超過一定限度時(shí)，有關(guān)部門就要進(jìn)行制止和調(diào)查。部門最先了解的是合并財(cái)務(wù)報(bào)表，可以根據(jù)相關(guān)信息分析市場動(dòng)向，是調(diào)控的有效依據(jù)。

三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)的不足和問題

（一）合并范圍不明晰

合并會(huì)計(jì)的各項(xiàng)工作都是根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行的，但目前新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一些方法手段還沒有得到有效的實(shí)踐認(rèn)證，不能保證沒有問題出現(xiàn)，合并會(huì)計(jì)的范圍依照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能保證其準(zhǔn)確性和安全性。主要表現(xiàn)有：

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的計(jì)算方法還沒有得到準(zhǔn)確的證實(shí)。以往準(zhǔn)則中有指出母公司可以擁有至少一般的子公司，包括直系或旁系。而新準(zhǔn)則中只明確了直系子公司，間接或相關(guān)的子公司沒有指明情況，只能是企業(yè)親自去調(diào)查判定，企業(yè)調(diào)查的情況會(huì)影響到母公司合并報(bào)表的數(shù)據(jù)，準(zhǔn)確性有待參考。而且合并報(bào)表數(shù)據(jù)會(huì)歸于財(cái)務(wù)信息，而企業(yè)各部門在進(jìn)行決策時(shí)對財(cái)務(wù)信息要求很高。另外，出現(xiàn)的問題沒有詳細(xì)的解釋和分析數(shù)據(jù)。企業(yè)在規(guī)劃合并范圍時(shí)，控制是基礎(chǔ)，展開出來有多方面，就如暫時(shí)性控制，沒有準(zhǔn)確的時(shí)間要求，可長可短，會(huì)影響公司的實(shí)踐效果，還會(huì)成為一些投機(jī)的借口，利用合并報(bào)表動(dòng)手腳。最終導(dǎo)致控制能力下降，沒有明確的控制力度。

（二）合并方法中的缺陷

合并會(huì)計(jì)報(bào)表對母公司、債權(quán)人、管理者等都非常重要，自然也受到它們的高度關(guān)注，受到一些質(zhì)疑常有發(fā)生，也就是合并會(huì)計(jì)報(bào)表的商譽(yù)。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有給商譽(yù)一個(gè)迷糊的解釋，對于具體操作沒有明確指出。而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給商譽(yù)有獨(dú)立的定義，并分為購買商譽(yù)和非購買商譽(yù)。這方面我國準(zhǔn)則還存在一些不足，對商譽(yù)問題應(yīng)進(jìn)行深入的探究，盡可能與國際會(huì)計(jì)對接。另外，企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表沒有能夠控制被投資企業(yè)的盈余的方法。國際會(huì)計(jì)中有對被投資企業(yè)的盈余進(jìn)行分類，有投資前與投資后的劃分，更加細(xì)致化的對時(shí)間進(jìn)行明析，也可以有效地顯示盈余處理情況。投資前盈余只是子公司的部分凈資產(chǎn)，投資后盈余才是主要的合并主體，當(dāng)前我國的政策是將所有被投資企業(yè)盈余做抵減。

（三）企業(yè)會(huì)計(jì)政策不能統(tǒng)一

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，母公司與子公司的相關(guān)會(huì)計(jì)政策要求統(tǒng)一，但在現(xiàn)實(shí)當(dāng)中很難做到政策一致，母公司的經(jīng)營環(huán)境復(fù)雜多樣化，參與的行業(yè)多而雜，而子公司是其中的一種行業(yè)，只需對這一類行業(yè)制定會(huì)計(jì)政策，會(huì)與母公司政

策產(chǎn)生矛盾，如果強(qiáng)制結(jié)合為一體化的政策，是不符合實(shí)際發(fā)展的，最終影響最大的也是子公司，不管是工作量還是資金的配置都會(huì)增加，財(cái)務(wù)報(bào)表也受到影響。

（四）合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍受到限制

企業(yè)合并報(bào)表最開始的作用就是給企業(yè)和合作者提供有效的信息，但目前合并會(huì)計(jì)報(bào)表的信息過于狹窄，不能顯示母子公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營問題。只有大范圍的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，如果想要得到母公司與子公司的財(cái)務(wù)信息，債權(quán)人必須在自己編制的報(bào)表中查找，十分不方便。合并會(huì)計(jì)報(bào)表顯示不出信息部分原因是企業(yè)分布的大范圍子公司合并報(bào)表數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，特別是在境外發(fā)展的子公司，可能出現(xiàn)貨幣換算的誤差，在制作報(bào)表時(shí)就要不斷更改，一般會(huì)換算為人民幣。另外，合并會(huì)計(jì)報(bào)表反映的相關(guān)信息存在一些不合理性，某些項(xiàng)目出現(xiàn)的專業(yè)性問題，很難理解，最終歸于合并報(bào)表中的問題。最后，相關(guān)內(nèi)部財(cái)務(wù)交易是不會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)表中顯現(xiàn)的。

四、有效解決合并會(huì)計(jì)報(bào)表問題的方法

（一）明析合并范圍

為保證合并報(bào)表的真實(shí)可靠，確定合并范圍是關(guān)鍵，對范圍的劃分應(yīng)明確清晰。前面提到的利用控制確定合并范圍，但控制的對象不對，應(yīng)將權(quán)益性資本轉(zhuǎn)換為所擁有表決權(quán)，企業(yè)在劃分合并范圍時(shí)不能只是書面形式，應(yīng)加強(qiáng)實(shí)質(zhì)性的內(nèi)容，歸于實(shí)際。重于實(shí)踐，制定適合的控制目標(biāo)。

（二）會(huì)計(jì)政策的集合統(tǒng)一

企業(yè)會(huì)計(jì)政策必須達(dá)到一致才能使合并財(cái)務(wù)報(bào)表更加真實(shí)有效。但事實(shí)中母公司與子公司存在很大的差異，而且是很難解決的。因此，往往在出現(xiàn)差異時(shí)會(huì)拿來比較。為了減少兩者再次發(fā)生矛盾，必須保證會(huì)計(jì)政策的真實(shí)可靠，提高會(huì)計(jì)政策的科學(xué)性。但并不保證不會(huì)出現(xiàn)差異，特別是細(xì)分到各行業(yè)時(shí)，還是要存在一些區(qū)別和比較。在整改會(huì)計(jì)政策使其達(dá)到統(tǒng)一時(shí)，不必納入合并會(huì)計(jì)報(bào)。

（三）正確制定合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制方法

現(xiàn)階段，我國采取合并會(huì)計(jì)報(bào)表的方法主要是權(quán)益結(jié)合法和購買法這兩種。兩種方法各有特點(diǎn)，購買法比較符合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而權(quán)益結(jié)合法更適合我國基本國情，方式簡單，有利于操作，但與目前我國經(jīng)濟(jì)市場發(fā)展?fàn)顟B(tài)有不符，如果企業(yè)長期發(fā)展下去，弊端會(huì)越來越大。應(yīng)該進(jìn)一步加強(qiáng)權(quán)益結(jié)合法的深入，使其與購買法同樣復(fù)雜，符合合并會(huì)計(jì)報(bào)表要求。具體改進(jìn)權(quán)益結(jié)合法，首先對于母公司合并后公司的經(jīng)營情況進(jìn)行詳細(xì)分析，特別是產(chǎn)生的損益是否與預(yù)期相同，差距多大。其次是正確核算母公司與子公司合并后的總成本計(jì)算。

總而言之，我國企業(yè)競爭激烈，會(huì)計(jì)合并報(bào)表利用的好壞，決定是否可以成為企業(yè)的發(fā)展優(yōu)勢，受到企業(yè)的高度重視。但根據(jù)實(shí)際情況，會(huì)計(jì)合并報(bào)表還存在許多問題，發(fā)展并不穩(wěn)定，優(yōu)化完善還需很長一段過程，任重而道遠(yuǎn)。

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作者簡介：張遵琦，南京華僑城置地有限公司。