跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)所得稅制度的問題及思考

何永梅

十九大報告提出：實施區(qū)域發(fā)展戰(zhàn)略，加大力度支持貧困地區(qū)加快發(fā)展，建立更加有效的區(qū)域協(xié)調發(fā)展新機制；社會主義市場經(jīng)濟體制改革，實現(xiàn)競爭公平有序等。但目前我國施行的跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅制度，在降低跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)稅負等方面發(fā)揮了積極作用，卻未能在區(qū)域經(jīng)濟協(xié)調發(fā)展中充分發(fā)揮稅收的調節(jié)作用，且在客觀上導致經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)與經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)之間的貧富差距進一步擴大，引發(fā)市場不正當競爭。隨著市場經(jīng)濟的快速發(fā)展和全球經(jīng)濟一體化進程的進一步加快，大型企業(yè)集團跨地區(qū)經(jīng)營將成為主要經(jīng)營模式，進一步完善跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)的企業(yè)所得稅征管制度很有必要。

一、基本情況

我國現(xiàn)行的企業(yè)所得稅是與國際慣例接軌，實行法人所得稅制。對于跨區(qū)經(jīng)營的企業(yè)所得稅，2012年國家稅務總局出臺《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法》（以下簡稱《辦法》），規(guī)定以法人為納稅主體“統(tǒng)一計算，分級管理，就地預繳，匯總清算，財政調庫”，即以企業(yè)法人為主體進行納稅，分公司匯總到總公司進行清算匯繳。但除中石油執(zhí)行該《辦法》外，其他國有銀行、中石化等大型國企均不適用該《辦法》，一律實行總部和分支機構企業(yè)所得稅全額上繳中央國庫，作為中央稅收收入?！掇k法》實施后，“總部經(jīng)濟”成為各地政府招商引資的重心，“總部產(chǎn)業(yè)”順應而生，企業(yè)分支機構大量涌現(xiàn)。同時，分支機構從經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)獲得資源和利益，企業(yè)所得稅匯總到發(fā)達地區(qū)的總機構進行匯總申報納稅，稅收的合法流動帶來了財富的合法流動，稅收跨區(qū)轉移問題越來越嚴重，區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展越來越不平衡。因此，《辦法》仍存在諸多不足，未從根本上解決稅收跨區(qū)轉移的問題，不符合十九大報告中關于區(qū)域經(jīng)濟協(xié)調發(fā)展的精神。

二、存在的問題

1.稅源地與繳稅地分離?！熬偷仡A繳、匯總清算”制度使得稅收在各區(qū)域間不合理轉移，有的地方有稅源沒稅收，有的地方有稅收沒稅源，稅款的來源地不是稅款的繳納地，擁有稅收管轄權的地區(qū)不是稅款的最終歸屬地。這種稅源地與繳稅地的分離，沒有解決地區(qū)間財政收入合理性問題。

2.征收權與管理權分離?？偛繖C構所在地稅務部門擁有稅收的征收權，但因其分支機構不在征收地稅務機關的管轄范圍，不能對稅源實施有效管控，造成稅源監(jiān)管乏力。而分支機構所在地稅務部門雖然存在監(jiān)控稅源的優(yōu)勢，但因其沒有征收職責，沒權利進行監(jiān)管，征管優(yōu)勢不能顯現(xiàn)。這種矛盾的結果必然導致稅源流失。

三、產(chǎn)生的不良影響

1.導致地區(qū)間收入分配不平衡。企業(yè)集團通常把總部機構設立在經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)或大城市，而大部分總部只是管理機構。而在欠發(fā)達地區(qū)，由于資源豐厚、生產(chǎn)成本較低，企業(yè)集團在當?shù)卦O立分支機構，作為業(yè)務經(jīng)營的主戰(zhàn)場，成為企業(yè)集團收入和稅收的主要來源地，在執(zhí)行《辦法》過程中，把本該屬于分支機構所在地的稅收匯總到總機構所在地。稅收總體上從不發(fā)達地區(qū)流向發(fā)達地區(qū)，財富從不發(fā)達地方相當部分流入發(fā)達地方，形成“財富暗流”趨勢，導致欠發(fā)達地區(qū)的地方財力越來越薄弱，限制了地方的發(fā)展，貧富差距增大，不利于全國范圍內(nèi)區(qū)域經(jīng)濟的協(xié)調發(fā)展。

2.總分機構稅收分配比例失調，導致稅款在稅源地流失。一些貧困和經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)，受制于其經(jīng)濟基礎、硬件軟件條件、資源配置等方面因素，總部經(jīng)濟較少，而總部在外地、分支機構在本地較多，分公司消耗了本地資源和公共產(chǎn)品，在本地取得了收入，創(chuàng)造的稅收卻部分轉移到外地，稅收與稅源嚴重背離，稅收在辦法的掩護下，合法地從稅源地流走。以某省為例：其現(xiàn)有產(chǎn)業(yè)中建筑、房地產(chǎn)居多，也是主要產(chǎn)稅產(chǎn)業(yè)。其中建安企業(yè)2014年、2015年在該省申報建安營業(yè)收入分別為851.4億元、727.2億元，產(chǎn)生應征收的企業(yè)所得稅為39.47億元，而實際繳稅為11.06億元，兩者相差28.41億元。這對一個欠發(fā)達省份的確是很嚴重的稅收事項。

3.特定企業(yè)稅款全額集中劃歸中央，影響地方收入。由于中石化、國有銀行等央企的企業(yè)所得稅征管不適用《辦法》，總部和分支機構的企業(yè)所得稅全額上繳中央國庫，作為中央稅收。這些企業(yè)在各地的分支機構、子公司，消耗當?shù)刭Y源，享受所在地政府提供的公共產(chǎn)品和公共服務，但其稅收收入全部作為中央收入，減少了地方稅源。特別是某省，隨著南海能源逐步開發(fā)利用、國際旅游島的深入發(fā)展，金融與能源將成為某省的重點發(fā)展行業(yè)，產(chǎn)生的稅收占地方財政收入相當比重。在地方稅不健全情況下，這部分上繳中央，將影響某省的后續(xù)發(fā)展。

4.“三因素法”稅款分配方法，僅依據(jù)三個因素確定各分支機構分攤所得稅款的比例，未充分考慮各分支機構的具體情況。匯總納稅企業(yè)各分支機構經(jīng)營管理水平不一樣，盈利狀況不一樣，對匯總納稅企業(yè)的利潤貢獻也不一樣，但《辦法》規(guī)定“總機構應按照上年度分支機構的營業(yè)收入、職工薪酬和資產(chǎn)總額三個因素計算各分支機構分攤所得稅款的比例”，只反映部分分支機構的規(guī)模和創(chuàng)造利潤能力，未充分考慮各分支機構的具體情況，對研發(fā)等類型的分支機構創(chuàng)造利潤能力則不能準確反映，會導致稅款分配不合理。

5.加大稅收征管成本和企業(yè)管理成本。由于采取匯總納稅模式，總機構需向當?shù)囟悇詹块T報送總機構和分機構的財務和納稅資料，分機構也要向所在地報總機構和分機構的財務和納稅資料，增加了企業(yè)的負擔。同時由于總分機構跨區(qū)經(jīng)營帶來的稅收監(jiān)管信息不對稱，給稅收征管、后期稽查均增加了難度。

6.人為操縱導致稅收流失。納稅人通過自由選擇總機構所在地，人為調節(jié)所得稅的納稅地點，增加稅收管理成本。在區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策還在發(fā)揮作用的情況下，利用生產(chǎn)經(jīng)營地與總機構所在地相分離等手段進行避稅。在總機構所屬的法人分支機構之間，因經(jīng)濟效益懸殊和盈虧不一致，總機構人為操縱分支機構，通過變更工商登記、調整會計核算等方式影響分支機構分配因素，人為調節(jié)所得額收益，逃避企業(yè)所得稅。

7.引發(fā)各地之間不正當競爭。無論是設立總機構和分機構，其發(fā)展消耗、利用所在地的資源優(yōu)勢，分享所在地政府提供的公共產(chǎn)品和公共服務，按照稅收和稅源一致性原則，在獲取收入的同時，應享有稅收收益權。企業(yè)所得稅繳納給哪個地方政府，對中央的總稅收不影響，對企業(yè)本身也并不重要，但對于地方政府來說則屬于本地稅收的重要事項。《辦法》未兼顧地方政府的稅收管轄權與收益權，引導了各地為了利益，采取不正當競爭總部經(jīng)濟，這會損害國家全局利益，影響公平競爭和經(jīng)濟的健康發(fā)展。

8.不利于企業(yè)間的公平競爭。《企業(yè)所得稅法》第五十二條規(guī)定“除國務院另有規(guī)定外，企業(yè)之間不得合并繳納企業(yè)所得稅”。依據(jù)該規(guī)定，即使是同一投資主體出資設立的多家居民企業(yè)，在進行企業(yè)所得稅匯算清繳時，各居民企業(yè)之間的盈利、虧損也不能相互抵銷，而需要分別進行匯算清繳，但《辦法》規(guī)定匯總納稅企業(yè)各分支機構的盈利、虧損相互抵銷后由總機構匯總進行匯算清繳，實行居民企業(yè)與分支機構區(qū)別對待，這就導致匯總納稅企業(yè)與其他居民企業(yè)的稅負不公平，不利于企業(yè)間的公平競爭。

四、完善跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)所得稅制度的思考

（一）進一步完善跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)所得稅制度的充分依據(jù)

一是十九大報告提供了修改《辦法》的政治環(huán)境。十九大報告提出：清理廢除妨礙統(tǒng)一市場和公平競爭的各種規(guī)定和做法。創(chuàng)新和完善宏觀調控，發(fā)揮國家發(fā)展規(guī)劃的戰(zhàn)略導向作用，健全區(qū)域經(jīng)濟政策協(xié)調機制；加快建立區(qū)域均衡的中央和地方財政關系，深化稅收制度改革，健全地方稅體系等一系列精神。

二是《企業(yè)所得稅法》提供了修改《辦法》的法制環(huán)境。《企業(yè)所得稅法》明確，應對稅收轉移問題進行跟蹤調查，及時發(fā)現(xiàn)，并在今后的維護和完善中加以解決。相關政策制定者和實施者應更加關注完善現(xiàn)行法規(guī)以及配套措施，為我國企業(yè)所得稅法順利實施營造良好的政策環(huán)境。

（二）完善跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)所得稅制度的兩種路徑

第一種路徑：國家相關職能部門出臺新的有關跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)所得稅征收管理辦法，或修改《辦法》，擴大匯總納稅范圍，合理調整稅款分配方法，從制度上減少稅收暗流加大地區(qū)間的貧富差距，以便更好地促進地方經(jīng)濟穩(wěn)定健康發(fā)展。

一是將中石化、中石油、國有銀行等企業(yè)稅收收入全額歸屬中央的企業(yè)納入?yún)R總納稅管理的范圍，進行相應稅務處理，改變稅收縱向分配上稅額與稅源的背離、地方政府稅權與事權的背離。

二是在征收政策頂層設計過程中，應在保證中央財政收入的同時，充分考慮地方政府的相應權益和發(fā)展需要，提高分支機構分攤稅款的比例。同時，各分支機構單獨計算應納稅所得額，合理分攤稅款。

三是進一步加強調研分析，在目前“三因素”基礎上，考慮不同類型企業(yè)的生產(chǎn)特點、盈利模式，確定更為科學合理的稅款分配因素及權重。同時賦予地方稅務機關一定的權利，保證政策的權威性和變通性，以促進創(chuàng)新企業(yè)的發(fā)展。

第二種路徑：通過全國人大修訂《企業(yè)所得稅法》，從根本上徹底消除跨區(qū)投資經(jīng)營帶來的諸多問題。

一是將匯總納稅企業(yè)的各分支機構（包括內(nèi)部輔助性的二級分支機構）作為居民企業(yè)對待，由其在所在地申報納稅，以避免稅收收入在不同地區(qū)間的不合理流動，營造公平的市場競爭環(huán)境。

二是對匯總納稅企業(yè)總機構的費用支出，采用恰當方法分攤至各分支機構，由各分支機構依據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定在稅前扣除，避免出現(xiàn)總機構支出不能稅前扣除的情況。