會計基礎設施助推“一帶一路”
——各國間會計政策的協(xié)調和統(tǒng)一（二）

波蘭

所有在受監(jiān)管市場上從事證券交易的國內企業(yè)均須使用EU IFRS編制合并財務報表。外國公司必須采用EU IFRS編制合并財務報表，但當歐盟認為外國公司所在的本國司法管轄區(qū)所采用的財務報告準則等同于IFRS，則該外國公司可采用其本國財務報告準則。

專業(yè)機構：

波蘭會計師公會 http://www.skwp.pl/en

準則制定者：

波蘭會計準則委員會（KSR）www.mf.gov.pl/

其主要職能如下:

管理全國會計工作；

起草會計法律、行政法規(guī)草案；

研究提出會計改革和發(fā)展的政策建議；

擬訂并組織實施國家統(tǒng)一的會計準則制度、管理會計標準、內部控制規(guī)范、會計信息化標準等；

擬訂政府會計準則和行政、事業(yè)單位會計制度；

依法對注冊會計師行業(yè)進行監(jiān)督、指導，制訂注冊會計師行業(yè)規(guī)章制度和政策措施。

財務報告準則：

1.須采用歐盟國際財務報告準則的情況

在2002年6月，歐盟采納了國際會計準則的相關規(guī)定，要求所有在歐盟資本市場上市的公司，從2005年起須采用歐盟國際財務報告準則IFRS編制合并財務報告。作為歐盟成員的波蘭，其在歐盟（EU）或者歐洲經濟區(qū)（EEA）上市的公司須采用歐盟國際財務報告準則。

對于成員國，歐盟會計準則委員會給予成員國相關選擇權，可以要求或允許在編制單體財務報表或非上市公司財務報表時使用歐盟國際財務報告準則。

2.其他情況

對于上述歐盟會計準則委員會給予的選擇權，波蘭允許上市公司使用歐盟國際財務報告準則編制單體財務報表；要求所有銀行使用歐盟國際財務報告準則編制合并財務報表；允許非上市公司在時在符合特定條件下（其母公司使用歐盟國際財務報告準則編制合并財務報表，或者正在申報上市過程中的公司）使用歐盟國際財務報告準則編制合并及單體財務報表。除此之外，企業(yè)應當使用波蘭當地的會計準則。

波蘭會計準則委員會（KSR）隸屬于財政部，制定國內的會計準則。無須采用國際財務報告準則IFRS的其他企業(yè)，可以選擇采用波蘭會計準則委員會發(fā)布的準則。

基于受訪者的反饋，波蘭當地會計準則與國際會計準則有些相似，但在各項準則上基本都有部分差異，主要差異體現在企業(yè)合并、合并財務報表、商譽、收入、金融工具計量與分類等準則及公允價值的運用，具體如下：

1.企業(yè)合并：

a.波蘭準則中，在原股東未喪失控制權的企業(yè)合并中可以使用權益結合法，而國際財務報告準則只允許使用購買法（同一控制企業(yè)合并并不在IFRS 3范圍內）。企業(yè)合并的直接相關成本在波蘭準則下計入收購成本而國際準則下計入收購發(fā)生當期的損益。

b.非控股權益的計量，在波蘭準則下要求按照在被購買方可辨認凈資產中所占的比例份額進行計量。而國際準則下，非控制性權益可以選擇按上述方法或者按公允價值計量。而對于未喪失控制權下的少數股東股權交易，在波蘭準則下是作為收購/出售交易，相關影響計入當期損益或商譽。而在國際財務報告準則下，此類交易作為權益交易，相關影響不會計入當期損益或商譽。

c.控制的定義：波蘭準則下對于“控制”的定義仍然沿用修訂前的國際財務報告準則中的相關描述，即強調對于被投資公司財務及經營決策的控制以達到從其經營活動獲得相關利益。

2.商譽：

a.波蘭準則下商譽是收購價與被收購資產的凈公允價值之間的差額。而國際財務報告準則下商譽為收購對價與被收購方可辨認凈資產的公允價值之間的差異。此外，對于或有對價的核算也存在差異，波蘭準則下只有在導致或有付款的未來事項很有可能發(fā)生和支付金額能夠可靠確定的情況下，才計入收購對價中。 如果實際支付金額與估計數不同，則需要適當調整收購成本和商譽/負商譽。而在國際準則下在確定收購對價時均需考慮或有對價，對于或有對價的后續(xù)計量則根據其分類為負債或權益而各自按適用準則計量。

b.波蘭準則允許對商譽在相關使用年限內進行攤銷，如無法可靠確認相關使用年限，準則規(guī)定須在不超過5年的期間內攤銷。相關攤銷使用直線法并計入其他經營費用。

c.商譽減值測試未在波蘭相關商譽準則中明確規(guī)定，而是在資產減值相關準則中提到須每年進行減值測試。

3.金融工具：

a.波蘭準則對金融工具的分類與現行的IAS 39大致相同，區(qū)別在于，對于銀行之外的企業(yè)只有交易性金融資產/金融負債才可以按公允價值計量且公允價值變動計入損益，而不允許在初始確認時將金融資產/金融負債指定為以公允價值計量且公允價值變動計入損益；對于銀行之外的企業(yè)，可供出售金融資產的公允價值變動，可以選擇將公允價值變動計入當期財務收入或費用，或者計入重估儲備。

b.波蘭準則下對金融資產減值的計量沒有具體規(guī)定。

目前，波蘭準則并未引入IFRS 9的相關變化。

4.合并財務報告的編制：

a.在波蘭準則下，非公眾實體在滿足一定條件的情況下可豁免編制合并財務報告，但國際準則中可以豁免的投資性實體在波蘭準則下無法被豁免。

b.波蘭準則下，當收購企業(yè)僅僅是為了再出售時，可豁免合并該子公司。而國際財務報告準則下則無此項豁免。

c.對于少數股東權益，波蘭準則將其作為單獨的負債及權益類別。國際財務報告準則下作為集團權益來列報。

d.未喪失控制權情況下增加或減少所持有子公司的股權，波蘭準則下對于子公司權益的變動會確認為財務收入/支出。而國際財務報告準則作為權益交易處理。

e.比例合并法在波蘭準則下是被允許的，而在國際財務報告準則下則不被允許。

5.收入確認：

由于波蘭準則相關收入確認未受到會計法的管轄，在實際操作層面，會與國際財務報告準則IFRS15有大量差異存在。

6.公允價值的運用：

在波蘭準則下，公允價值的運用范圍比較小，比如，不允許使用公允價值模型計量不動產、廠場和設備，除非是法定重估要求；不允許使用公允價值模型計量無形資產。

此外，如果部分會計問題未在KSR或者波蘭會計法中涉及，企業(yè)可以選擇參考相關國際財務報告準則的規(guī)定。需要指出的是，如果一家企業(yè)已經選擇采用KSR制定的準則，且相關問題在KSR或者國內會計準則中有明確規(guī)定，企業(yè)不得再參考國際財務報告準則的相關規(guī)定。受訪者認為波蘭會計準則的實際執(zhí)行效力非常強，能夠全面按照準則實施，總體來說規(guī)模越大的公司實施得更加全面徹底。

受訪者反饋，波蘭很少有公司編制公司治理情況報告。

審計：

受訪者指出在波蘭，銀行與保險公司，基金，上市公司，及滿足以下兩個以上條件的企業(yè)需要經審計：

雇員人數超過50人

總資產超過250萬歐元

銷售額超過500萬歐元

受訪者認為波蘭使用的審計準則與國際審計準則（即國際會計師聯(lián)合會頒布的標準）大體一致。

捷克

所有在受監(jiān)管市場上從事證券交易的國內企業(yè)均須使用EU IFRS編制合并財務報表。外國公司必須采用EU IFRS編制合并財務報表，但當歐盟認為外國公司所在的本國司法管轄區(qū)所采用的財務報告準則等同于IFRS，則該外國公司可采用其本國財務報告準則。

專業(yè)機構：

捷克會計師公會https://www.svaz-ucetnich.cz/

準則制定者：

捷克財政部http://www.mfcr.cz/

其主要職責包括：

管理全國會計工作；

起草會計法律、行政法規(guī)草案；

擬訂政府會計準則和行政、事業(yè)單位會計制度；

其他職能還包括國家預算編制，監(jiān)督稅收，國際收支結算，境外投資監(jiān)管等職能。

財務報告準則：

1.須采用歐盟國際財務報告準則的情況：

在2002年6月，歐盟采納了國際會計準則的相關規(guī)定，要求所有在歐盟資本市場上市的公司，從2005年起須采用歐盟國際財務報告準則IFRS編制合并財務報告。作為歐盟成員的捷克，其在歐盟（EU）或者歐洲經濟區(qū)（EEA）上市的公司須采用歐盟國際財務報告準則。

對于成員國，歐盟會計準則委員會給予成員國相關選擇權，可以要求或允許在編制單體財務報表或非上市公司財務報表時使用歐盟國際財務報告準則。

2.其他情況：

對于上述歐盟會計準則委員會給予的選擇權，捷克要求上市公司的合并及單體財務報告都需要使用歐盟國際財務報告準則。允許非上市公司在編制合并財務報告時使用歐盟國際財務報告準則。允許非上市公司在編制單體財務報告時在符合特定條件下（其母公司須使用歐盟國際財務報告準則編制合并財務報告）使用歐盟國際財務報告準則。除此之外，企業(yè)應當使用捷克當地的會計準則。

根據受訪者的反饋，在捷克有如下按不同行業(yè)的會計準則：

企業(yè)（公告序號500 / 2002）

銀行（公告號501 / 2002）

保險公司（公告號502 / 2002和503 / 2002）

非盈利組織（公告序號504 /2002）

市政府和政府機構（公告號410 /2009）

基于納稅的目的，所有公司都需要按照捷克相關會計準則進行應納稅所得額的計算。經受訪者反饋，捷克當地會計準則與國際會計準則有些相似，其在有關收入確認（捷克未采用國際同行的國際貿易術語INCOTERMS），租賃，金融工具等準則均有區(qū)別之處。具體如下：

1.總體層面的差別：捷克準則下會有法定的科目表及資產負債表/利潤表格式而國際會計準則無此規(guī)定；部分領域沒有相關會計處理的規(guī)定如資產減值等；有時交易形式會重于實質（融資租賃）而非國際財務報告準則下實質重于形式；對于計價模式，捷克基本以歷史成本計價，公允價值模式的使用范圍非常局限（適用于證券行業(yè)或企業(yè)合并等情形下）。

2.股份支付：捷克準則對此方面無任何規(guī)定。而國際財務報告準則設定有具體條款。

3.企業(yè)合并：

a.捷克準則下存在法律形式優(yōu)先于經濟實質的情況，從形式上而不是從實質上定義收購方，因此反向收購在捷克準則下不存在；

b.同一控制下的企業(yè)合并屬于企業(yè)合并的范圍；某些情況下，公允價值計量也會存在于同一控制下企業(yè)合并。

c.企業(yè)合并中公允價值重估導致的增值部分會顯示在單體財務報表上，并且此部分會在后續(xù)期間進行攤銷。相關的交易費用也會資本化。

d.如果公司收購其他公司的股份沒有形成業(yè)務轉型，被收購公司就不會被重估。 收購成本與已收購股份賬面價值之間的差額為“合并差額”，在合并報表層面按20年進行攤銷。

4.合并財務報表：

a.在捷克，如果滿足相應條件（總資產/凈收入/員工人數）就可以豁免編制合并財務報告，但銀行，保險及上市公司無法豁免；

b.捷克準則下對子公司與集團的定義也與國際財務報告準則不同，在評估時，由于對術語沒有相關指導意見可能會導致不同的結論；

c.對于不喪失控制權的情況下減少對子公司的投資，捷克無此類準則明確規(guī)定如何進行會計處理；而國際財務報告準則有明確規(guī)定作為權益交易處理；

d.少數股東權益在捷克準則下被列在負債部分披露，不同于國際財務報告準則在權益部分披露。

5.存貨：捷克準則下借款利息資本化不能計入存貨成本；對于不同制造周期的存貨，是否需要分攤期間費用會有不同的要求；而國際財務報告準則允許利息費用資本化金額計入存貨，并且期間費用會分攤入存貨。在捷克準則下，對于如何計算存貨減值沒有明確的指引。

6.公允價值計量：捷克無此類準則規(guī)定公允價值。除企業(yè)合并外，公允價值計量只被用于部分金融工具。

7.建造合同：捷克沒有單獨的指引規(guī)定建造合同的處理方法，會計處理遵循合同的形式，建造方按照法律規(guī)定的期間確認收入和費用。捷克準則未采納完工進度百分比法，合同利潤在合同執(zhí)行過程中無法逐步確認，而僅在開具賬單時才予以確認，未結算費用被列示為在產品，而國際準則下采用完工百分比法并將未結算費用列為應收款項。

8.租賃：捷克準則下租賃形式重于實質，所以經營租賃和融資租賃的處理方式相同。因此融資租賃的處理方式與國際財務報告準則不同，租賃資產和負債均不在承租人的資產負債表中體現，而是與經營租賃相同，僅在租賃期內按直線法確認租賃費用。

9.收入確認：捷克準則沒有明確規(guī)定如何進行收入確認。通常是在所有權轉移或服務提供后確認，這與國際財務報告準則的規(guī)定不同。對于遞延支付的收入，捷克準則不予折現確認收入，而國際財務報告準則規(guī)定要求折現后確認收入。對于有多個組成部分的交易，捷克準則沒有提供具體指引，而國際準則要求對各組成部分單獨使用收入確認標準。

10.金融工具：捷克準則在金融工具確認計量方面與國際財務報告準則相似，但是沒有那么具體，某些領域并未涉及。對于金融機構而言，金融工具的確認和計量與國際準則非常接近，但是對于非金融機構而言，仍然存在較多的不同，主要差異包括：對非金融機構，不要求確認嵌入衍生工具；沒有負債與權益工具的明確定義，依賴于合同形式；可贖回優(yōu)先股被視為權益工具；不要求區(qū)分復合工具的債務和權益部分；金融資產按成本進行初始計量；長期應收/應付不需要折現；沒有貸款及應收款的定義，沒有規(guī)定以攤余成本計量的計量類別；無需使用實際利率法；沒有組合套期會計相關指引。

受訪者同時也提到捷克會計準則的實際執(zhí)行效力非常強，能夠全面按照準則實施。

另外，受訪者反饋編制公司經營情況及治理情況報告的捷克公司非常有限。

審計：

所有符合捷克會計法定義的公眾公司及符合下列條件的公司（股份公司符合其中一項條件，其他企業(yè)符合其中兩項條件）均須接受審計：

資產總額大于4000萬克朗

收入總額大于8000萬克朗

平均雇員人數大于50人

受訪者認為，捷克使用的審計準則與國際審計準則（即國際會計師聯(lián)合會頒布的標準）完全一致。