同樣的補助收入，緣何財稅處理迥異

張春喜

一、案例背景

城市配套費是政府根據(jù)城市總體規(guī)劃要求，委托財政部門對新建、擴建和改建的各類建設項目，按建筑面積征收的用于城市基礎設施建設的專項資金。該資金納入財政專戶，實行“收支兩條線”管理。發(fā)改委、住建局、物價局、財政局和審計局對城市配套費征收、使用和管理監(jiān)督檢查，確保城市配套費專項用于城市基礎設施建設。

A省轄市財政局制定了城市配套費資金使用管理辦法，住建局負責城市基礎設施中天然氣、熱力和供水管網(wǎng)城市配套費的統(tǒng)籌安排。2016年度，住建局收到同級財政部門撥付的城市配套費9000萬元，分配天然氣管網(wǎng)、熱力管網(wǎng)和供水管網(wǎng)建設資金各3000萬元，并與2016年3月?lián)芨?446萬元、12月?lián)芨?554萬元分別給濟世燃氣有限公司（下稱“濟世燃氣公司”）、利國熱力有限公司（下稱“利國熱力公司”）、利民水務集團公司（下稱“利民水務公司”）。

濟世燃氣公司是一家央企控股的全資子公司，主要經(jīng)營范圍是城市燃氣經(jīng)營，燃氣具、暖氣具、廚衛(wèi)電器的銷售與售后服務，以及燃氣售后收費服務。公司從中原油田等購進天然氣，通過其自身的固定資產(chǎn)管網(wǎng)送達千門萬戶。公司天然氣管網(wǎng)由其分公司負責按國家標準建設，建成竣工驗收后作為公司固定資產(chǎn)管理運營。

利國熱力公司是按《公司法》組建的國有獨資公司，主要經(jīng)營范圍是城市集中供熱及熱力管網(wǎng)建設安裝、管理、維護和供熱采暖器材經(jīng)營。公司從大唐電廠購進熱力，通過其自身的固定資產(chǎn)供熱管網(wǎng)送達千家萬戶。公司供熱管網(wǎng)由其全資子公司負責按國家標準建設，建成竣工移交公司作為固定資產(chǎn)管理運營。

利民水務公司是根據(jù)《全民所有制工業(yè)企業(yè)法》組建的全民所有制性質(zhì)的國有公司，主要經(jīng)營范圍為自來水購銷。公司從南水北調(diào)工程建設領導小組辦公室購進原水，通過其自身的固定資產(chǎn)供水管網(wǎng)送達家家戶戶。成立供水管網(wǎng)管理部，專門負責供水管網(wǎng)的資金管理、招投標、項目建設、竣工驗收、資產(chǎn)移交等工作。供水管網(wǎng)部對管網(wǎng)建設資金?？顚Ｓ?，設立專門賬戶統(tǒng)一管理、安排、調(diào)配、使用。

A省轄市財政局和住建局對三個公司獲取的城市配套費制定了專門的資金管理辦法并提出?？顚Ｓ玫裙芾硪?。濟世燃氣公司管網(wǎng)工程2016年營改增之前適用3%營業(yè)稅，營改增之后適用11%增值稅。三個公司均為增值稅一般納稅人，城建稅和教育費附加之和10%，企業(yè)所得稅稅率25%，所有稅金都通過銀行存款支付，不考慮其他稅金影響。國有資本收益上繳比例10%，通過銀行上交財政賬戶。

二、三個公司的財稅處理

（一）濟世燃氣公司

濟世燃氣公司自身運營天然氣購銷和燃氣管網(wǎng)的建設維護安裝，所有工程管網(wǎng)設計施工由其分公司承擔，因而，公司依據(jù)《企業(yè)會計準則第14號—收入》（下稱“收入準則”）規(guī)定，將收到城市配套費中的燃氣管網(wǎng)建設資金作為提供勞務收入處理，并計提流轉(zhuǎn)稅金及附加。年末，根據(jù)公司的經(jīng)營成果和財務狀況，匯算繳納企業(yè)所得稅，并上繳國有資本金收益。

濟世燃氣公司2016年3月收到1446萬元燃氣管網(wǎng)建設資金時，確認其他業(yè)務收入1446萬元，計提營業(yè)稅金及附加47.72萬元后，稅前利潤增加1398.28萬元；12月收到1554萬元燃氣管網(wǎng)建設資金時，確認其他業(yè)務收入1400萬元和應交稅費154萬元，計提稅金及附加15.40萬元，稅前利潤增加1384.60萬元。經(jīng)過上述賬務處理后，本年稅前利潤2782.88萬元。

若不考慮納稅調(diào)整事項，則公司應繳納企業(yè)所得稅695.72萬元，公司凈利潤2087.16萬元。

A省財政廳規(guī)定國有資本收益上繳比例10%,則應上繳國有資本收益208.72萬元。

濟世燃氣公司2016年度收到燃氣管網(wǎng)建設資金增加所有者權益（未分配利潤）1878.44萬元。

（二）利國熱力公司

利國熱力公司自身運營熱力購銷，熱力管網(wǎng)的設計施工維護安裝，全部由其全資子公司承擔，因而，公司根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號—政府補助》（下稱“政府補助準則”），將收到城市配套費中的熱力管網(wǎng)建設資金作為政府補助，并劃分為與收益相關的政府補助，計入營業(yè)外收入。

在稅務處理上，公司依據(jù)財政部、國家稅務總局《關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）文件規(guī)定，即從2011年1月1日起，企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合“（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算”三個條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。又據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第28條規(guī)定，“不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除”，公司對該筆收入設立輔助賬進行備查登記。

年末，根據(jù)公司的經(jīng)營成果和財務狀況，匯算繳納企業(yè)所得稅，并上繳國有資本金收益。

利國熱力公司2016年收到3000萬元（全年合并）熱力管網(wǎng)建設資金時，確認營業(yè)外收入3000萬元，增加稅前利潤3000萬元。由于不征稅收入不計入應納稅所得額，無須繳納企業(yè)所得稅，凈利潤也是3000萬元。

A省財政廳規(guī)定國有資本收益上繳比例10%,則應上繳國有資本收益300萬元。

利國熱力公司2016年度收到燃氣管網(wǎng)建設資金增加所有者權益（未分配利潤）300萬元。

（三）利民水務公司

利民水務公司自身運營自來水購銷，成立供水管網(wǎng)管理部專司供水管網(wǎng)建設工作，公司依據(jù)《企業(yè)會計準則-應用指南》（財會[2006]18號）規(guī)定，作為具有專項或特定用途的專項應付款核算。又據(jù)《企業(yè)財務通則》第28條規(guī)定，企業(yè)取得的各類財政資金，屬于投資補助的，增加資本公積或?qū)嵤召Y本。由于其股東只有財政局一家，因而其權屬由財政局代表國家享有。

公司根據(jù)《企業(yè)國有資本與財務管理暫行辦法》（財企[2001]325號）規(guī)定，由經(jīng)理辦公會作出決議，報財政局核準，辦理國有資產(chǎn)產(chǎn)權變更登記，再到工商行政管理部門辦理變更注冊資金登記。

公司收到3000萬元（全年合并數(shù)）供水管網(wǎng)建設資金時，確認專項應付款3000萬元；通過在建工程，當管網(wǎng)資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)移交時，增加固定資產(chǎn)3000萬元；經(jīng)批準專項應付款轉(zhuǎn)增資本時，確認實收資本3000萬元。

在稅務處理上，公司將取得的財政資金作為國家投資處理，不屬于收入總額，不計入應納稅所得額，不交納企業(yè)所得稅。年末，根據(jù)公司的經(jīng)營成果和財務狀況，匯算繳納企業(yè)所得稅，并上繳國有資本金收益。

經(jīng)過上述賬務處理后，固定資產(chǎn)和實收資本等額增加3000萬元，不影響稅前利潤和凈利潤，因此，無需上繳國有資本收益。

利民水務公司2016年度收到供水管網(wǎng)建設資金增加所有者權益（實收資本）3000萬元。

三、三個公司財稅處理辨析及其影響

從廣義上講，企業(yè)無論實現(xiàn)營業(yè)收入，還是收到政府補助收入，抑或獲得政府作為所有者的投入，都會導致經(jīng)濟利益的總流入，但財稅處理不同，對所有者權益的影響迥異，管理要求也大為不同。

（一）企業(yè)組織架構和經(jīng)營活動影響其會計處理

同樣是收到財政部門撥付的管網(wǎng)建設資金，濟世燃氣公司的施工建設由其分公司實施，根據(jù)收入準則，作為其他業(yè)務收入核算，計提流轉(zhuǎn)稅金及附加，計入經(jīng)營性損益；利國熱力公司的管網(wǎng)設計施工維護安裝，由其全資子公司承建，因而，根據(jù)政府補助準則，作為營業(yè)外收入核算，計入非經(jīng)營性損益；利民水務公司則設置管網(wǎng)建設管理部按項目運作，根據(jù)《企業(yè)財務通則》和《企業(yè)會計準則-應用指南》規(guī)定，作為專項應付款核算，履行相關程序后，作為國家資本金處理。

收入是企業(yè)日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益總流入，而日?；顒又笧橥瓿善浣?jīng)營目標所從事的經(jīng)營性活動以及與之相關的活動。完成經(jīng)營目標的前提是在其經(jīng)營范圍依法開展業(yè)務活動，因而，經(jīng)營活動成為判斷主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入的重要標準，也是會計報告使用者決策時關注的重要指標。

營業(yè)外收入指企業(yè)發(fā)生的與非日常活動無直接關系的各項利得，如非流動資產(chǎn)處置、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組、政府補助、接受捐贈、盤盈等項目利得，實際上是一種純收入，具有偶發(fā)性和不可遇見性，基本與企業(yè)具體業(yè)務無關。如果企業(yè)靠營業(yè)外收入撐持業(yè)績 ，其會計報告質(zhì)量會大打折扣，甚至會被質(zhì)疑粉飾報表業(yè)績。

資本公積是投資者實際投入超過注冊資本的部分，以及其他非正常經(jīng)營收益形成的積累，是注冊資本的儲備形態(tài)。就利民水務公司取得的財政局撥付的城市配套費而言，屬于投資補助，履行相關程序，可以由資本公積轉(zhuǎn)增實收資本。

（二）企業(yè)的會計處理影響其稅務處理及稅負

會計與稅務是一對孿生兄弟，稅務處理依賴會計的確認、記錄、計量和報告，在涉及稅務問題時，會計服從于稅務，當稅務沒有相關規(guī)定時，稅務處理則完全依據(jù)會計處理結(jié)果。會計政策、會計估計等具有可選擇性，據(jù)此反映的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量不惟一。稅收則是國家憑借政治權利對納稅人利益的剝奪，盡量少納稅或不納稅成為納稅人的樸素愿望和理性選擇。世界各國在企業(yè)所得稅的立法實踐中，盡量減少稅法與財務會計制度之間的差異，以降低稅收征管成本和稅法遵從成本，但當兩者出現(xiàn)沖突時，企業(yè)財務會計處理辦法服從稅收法律法規(guī)。

站在企業(yè)所得稅的角度，財務會計制度與稅法的主要差別在于確認收益實現(xiàn)和費用扣減的時間及可抵扣費用的范圍。按照財務會計制度計算的利潤總額與按照稅法規(guī)定計算的應納稅所得額未必相同。當計算的利潤總額與應納稅所得額不一致時，應當按照稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。

財政部、國家稅務總局關于印發(fā)《關于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（三）》的通知（財會[2003]29號 ），確立了會計核算與企業(yè)所得稅計算的基本原則，隱含三層含義：一是財務會計處理辦法與稅法都有規(guī)定，如果兩者規(guī)定一致，無須納稅調(diào)整；如果兩者規(guī)定不一致，須按照稅法規(guī)定調(diào)整，即會計服從稅法；二是納稅調(diào)整既包括時間性差異，也包括永久性差異；三是稅法沒有規(guī)定，財務會計制度有規(guī)定，則按照財務會計制度的規(guī)定執(zhí)行。

就本案例而言，濟世燃氣公司繳納各種稅金 912.84萬元（47.72+154+15.40+695.72)，若將收到的城市配套費3000萬元作為收入總額，則其稅負率為30.43%，相當于三分之一的天然氣管網(wǎng)建設資金作為稅金上交給了國家；利國熱力公司則將收到的城市配套費作為不征稅收入，不用繳納任何稅金，其稅負為零；利民水務公司則將收到的城市配套費履行相關程序后，作為國家資本投入，不考慮印花稅影響，其稅負也為零。

（三）企業(yè)的財稅處理影響其所有者權益

三家公司收到城市配套費，都獲得了經(jīng)濟利益流入。濟世燃氣公司作為其他業(yè)務收入核算，涉及流轉(zhuǎn)稅金及附加、企業(yè)所得稅，上繳國有資本金收益后，公司所有者權益（未分配利潤）增加1887.58萬元；利國熱力公司作為政府補助進行會計處理，作為不征稅收入進行稅務處理，不涉及稅金，上繳國有資本金收益后，公司所有者權益（未分配利潤）增加2700萬元；利民水務公司履行相關決策程序后，作為國家資本金處理，不涉及任何稅金和上繳國有資本收益，公司所有者權益（實收資本）增加3000萬元。

（四）所有者權益增加數(shù)額與財稅管理難度正相關

從三個公司增加的所有者權益來看，濟世燃氣公司1878.44萬元是三個公司中最少的，較利國熱力公司2700萬元減少821.56萬元，減幅43.74%；較利民水務公司3000萬元減少1121.56萬元，減幅59.71%。利國熱力公司2700萬元處于兩者之間，但較利民水務公司3000萬元減少300萬元，減幅11.11%。利民水務公司3000萬元最多，但其履行的程序最多，財稅處理難度最大。

濟世燃氣公司只需正常確認收入，計提稅金及附加，計算企業(yè)所得稅，結(jié)轉(zhuǎn)損益，上繳國有資本金收益，屬于正常且比較簡單的財稅業(yè)務處理。

利國熱力公司除進行正常財稅業(yè)務處理外，涉及不征稅收入的政策優(yōu)惠問題，管理較嚴格。企業(yè)取得的補助收入形成的支出或購置的資產(chǎn)，是國家支持企業(yè)創(chuàng)新給予的財力物力支持，是與企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動無關的支出，因此費用支出、資產(chǎn)折舊和攤銷均不能在企業(yè)所得稅前扣除，更談不上加計扣除。但資金一旦進入企業(yè)，要準確核算發(fā)生的支出和購置資產(chǎn)用的是征稅收入還是不征稅收入，的確是一件非常困難的事情，實踐中往往將收到的撥款視同形成了等額的支出或購置了等額的資產(chǎn)，對該資金以及用該資金發(fā)生的支出或購置的資產(chǎn)單獨進行核算，以滿足稅務管理的要求。因此，公司應該設立專門銀行賬戶核算城市配套費（供熱管網(wǎng)資金）的收支情況，設置備查賬薄記錄不征稅收入形成的費用或形成資產(chǎn)的折舊及攤銷情況，歸檔存留作為納稅調(diào)整的證據(jù)，以防范可能發(fā)生的稅務風險。

利民水務公司除進行專項應付款等正常財稅業(yè)務處理外，還應專門成立供水管網(wǎng)管理部，負責城市配套費（供水管網(wǎng)資金）資金使用和項目建設、建成移交等工作。因資本公積轉(zhuǎn)增實收資本系企業(yè)“三重一大”事項，須由經(jīng)理辦公會集體決策作出決議，形成會議紀要；報經(jīng)市級財政部門核準，填制作為國有資本出資證明并持有經(jīng)營國有資本法律憑證的國有資產(chǎn)產(chǎn)權登記證(表)，進行國有資產(chǎn)產(chǎn)權登記；公司憑經(jīng)理辦公會決議、財政局核準資本公積轉(zhuǎn)增實收資本批文、國有資產(chǎn)產(chǎn)權登記證(表)、章程修正案等，到工商行政管理部門辦理變更注冊資金登記；公司財務部門依據(jù)前述手續(xù)進行賬務處理，至此，資本公積轉(zhuǎn)增實收資本的審批程序和賬務處理全部完成。

1.孫瑞標等. 企業(yè)所得稅法實施條例操作指南.中國商業(yè)出版社.2007

2.財政部企業(yè)司.企業(yè)財務通則解讀.中國財政經(jīng)濟出版社.2007

3.財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解（2006）.人民出版社.2007