關(guān)于XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)質(zhì)量控制的思考

任剛 吳忠生

一、引言

自1998年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師查爾斯·霍夫曼發(fā)明可擴(kuò)展商業(yè)報(bào)告（XBRL）以來(lái)，在近二十年的發(fā)展進(jìn)程中，XBRL已在世界各國(guó)和多個(gè)組織都得到了廣泛應(yīng)用。目前已有超過(guò)50個(gè)國(guó)家開(kāi)展相關(guān)的XBRL應(yīng)用項(xiàng)目，每年創(chuàng)建的XBRL文檔超過(guò)百萬(wàn)份。在我國(guó)，XBRL的研究和應(yīng)用已在包括財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、上交所、深交所在內(nèi)的多個(gè)監(jiān)管部門逐步展開(kāi)。作為全國(guó)會(huì)計(jì)工作的主管部門，財(cái)政部期望能夠借助XBRL技術(shù)的應(yīng)用潛力推進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)信息化建設(shè)，并于2010年10月頒布了基于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告通用分類標(biāo)準(zhǔn)，后續(xù)又先后制定了石油和天然氣行業(yè)擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)、銀行業(yè)擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)、以及保險(xiǎn)業(yè)和證券業(yè)擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，開(kāi)展相關(guān)分類標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施工作。

然而，在經(jīng)歷過(guò)初期的高速發(fā)展階段之后，全球的XBRL應(yīng)用普遍遇到了瓶頸期。以美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）的應(yīng)用為例。SEC的XBRL項(xiàng)目始于2005年，然而當(dāng)前的XBRL應(yīng)用局面與預(yù)期的結(jié)果相去甚遠(yuǎn)。2012年11月的財(cái)務(wù)經(jīng)理人協(xié)會(huì)（Financial Executives International，F(xiàn)EI）會(huì)議上，企業(yè)表示對(duì)于SEC要求報(bào)送XBRL格式財(cái)務(wù)報(bào)告感到困惑，認(rèn)為XBRL信息并沒(méi)有在企業(yè)內(nèi)部、財(cái)務(wù)分析與投資決策中證實(shí)其有用性。市場(chǎng)中抱怨的聲音不曾停止，并且時(shí)常會(huì)有要求免除上市公司向SEC報(bào)送XBRL格式的財(cái)務(wù)報(bào)表信息的義務(wù)。

如果企業(yè)編制的XBRL 財(cái)務(wù)報(bào)告的數(shù)據(jù)質(zhì)量不能夠得到保證，那么XBRL就將無(wú)法取得資本市場(chǎng)的認(rèn)可，將最終導(dǎo)致XBRL 財(cái)務(wù)呈報(bào)革命的失敗。因此，在XBRL技術(shù)的推行中，必須考慮如何對(duì)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)質(zhì)量進(jìn)行有效控制。本文首先分析當(dāng)前控制XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)質(zhì)量的最新動(dòng)態(tài)，其一是XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)研究，其二是網(wǎng)頁(yè)集成式可擴(kuò)展商業(yè)報(bào)告語(yǔ)言（Inline XBRL）的技術(shù)選擇。并通過(guò)綜合分析，對(duì)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的數(shù)據(jù)質(zhì)量控制提出一些思路和建議。

二、XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)研究

XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的法律地位一直沒(méi)有得到確認(rèn)，這在很大程度上限制了資本市場(chǎng)對(duì)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性和有用性的認(rèn)可。XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)就顯得尤為迫切，甚至被稱為決定XBRL項(xiàng)目能否成功的“最后一公里”問(wèn)題。

事實(shí)上，學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對(duì)XBRL數(shù)據(jù)的審計(jì)研究早已有之。XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告是財(cái)務(wù)報(bào)告的XBRL表示，因此除了具有傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)問(wèn)題之外，還有XBRL技術(shù)特點(diǎn)帶來(lái)的問(wèn)題，包括XBRL 財(cái)務(wù)報(bào)告是否可信的問(wèn)題，XBRL 財(cái)務(wù)報(bào)告是否遵循了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)使用的準(zhǔn)確性、擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)的準(zhǔn)確性，以及XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告與傳統(tǒng)格式財(cái)務(wù)報(bào)告的一致性問(wèn)題等等（張?zhí)煳骱透咤\萍，2007）。針對(duì)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的特點(diǎn)，已有相關(guān)文獻(xiàn)提出XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)程序（高錦萍，2010；SRIVASTAVA和KOGAN，2010），也提出了具體的XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)步驟：（1）確信 XBRL實(shí)例是良構(gòu)（Well-Formedness）的；（2）檢查XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告所遵循的分類標(biāo)準(zhǔn)，包括該標(biāo)準(zhǔn)是否是有效的，或者得到監(jiān)管機(jī)構(gòu)認(rèn)可的；（3）檢查擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)的準(zhǔn)確性，包括元素和鏈接庫(kù)擴(kuò)展的準(zhǔn)確性；（4）對(duì)傳統(tǒng)格式財(cái)務(wù)報(bào)告中的原始數(shù)據(jù)與XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告中的數(shù)據(jù)進(jìn)行循環(huán)檢查；（5）進(jìn)行有效性測(cè)試，將XBRL實(shí)例文檔與其遵循的分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行相互驗(yàn)證；（6）從管理層獲取責(zé)任聲明（信函）并發(fā)布審計(jì)報(bào)告。根據(jù)2017年美國(guó)注冊(cè)金融分析師協(xié)會(huì)（CFA Institute）的一項(xiàng)調(diào)查，77%的投資者希望XBRL財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)能夠得到獨(dú)立審計(jì)，該報(bào)告強(qiáng)調(diào)監(jiān)管機(jī)構(gòu)和審計(jì)準(zhǔn)則制定者應(yīng)當(dāng)注意到投資者的需求?？梢灶A(yù)計(jì)，對(duì)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告提供審計(jì)服務(wù)將是促進(jìn)XBRL技術(shù)推進(jìn)的關(guān)鍵因素，而設(shè)計(jì)真正行之有效的XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)服務(wù)同樣會(huì)是一項(xiàng)極具挑戰(zhàn)的工作。

三、Inline XBRL技術(shù)選擇

Inline XBRL（網(wǎng)頁(yè)集成式可擴(kuò)展商業(yè)報(bào)告語(yǔ)言，iXBRL）結(jié)合了HTML和XBRL的特點(diǎn)，提供了將XBRL標(biāo)記嵌入到HTML文檔的機(jī)制，從而同一份文檔不僅是結(jié)構(gòu)化、機(jī)器可讀的，并且是人為可讀的。iXBRL與非iXBRL的主要區(qū)別在于，非iXBRL僅包含純粹的數(shù)據(jù)，而iXBRL則增加了數(shù)據(jù)的展示方式。使用者不需要借助任何專業(yè)的XBRL軟件，僅采用支持HTML語(yǔ)言的網(wǎng)絡(luò)瀏覽器即能查閱XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告，這在很大程度上降低了XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告使用的專業(yè)門檻（杜美杰等，2014）。

2009年9月，英國(guó)皇家稅務(wù)與海關(guān)總署（HM Revenue &Customs，HMRC）和英國(guó)工商局（Companies House）率先發(fā)布聯(lián)合聲明，宣布在線報(bào)送公司決算報(bào)告應(yīng)采用iXBRL方法。在經(jīng)歷過(guò)數(shù)年的市場(chǎng)檢驗(yàn)之后，目前英國(guó)大約有190多萬(wàn)家公司采用iXBRL技術(shù)進(jìn)行財(cái)務(wù)信息披露和納稅申報(bào)，可以說(shuō)iXBRL在英國(guó)已獲得市場(chǎng)的普遍認(rèn)可。XBRL英國(guó)組織分享他們的成功經(jīng)驗(yàn)，將很大的因素歸功于選擇了iXBRL技術(shù)，認(rèn)為iXBRL技術(shù)具有這些優(yōu)勢(shì)：（1）提供了人為可讀XBRL報(bào)告的簡(jiǎn)便方式；（2）極大降低了創(chuàng)建XBRL報(bào)告的成本和工作量；（3）協(xié)助改進(jìn)XBRL使用的準(zhǔn)確性；（4）支持更為靈活的XBRL引入方式，便于項(xiàng)目的階段性推進(jìn)；（5）簡(jiǎn)化或解決了XBRL應(yīng)用過(guò)程中的諸多技術(shù)細(xì)節(jié)，能極大降低項(xiàng)目成本；（6）減輕XBRL軟件的開(kāi)發(fā)任務(wù)。鑒于iXBRL技術(shù)在英國(guó)的成功以及自身XBRL項(xiàng)目的停滯不前，更多的國(guó)家開(kāi)始關(guān)注iXBRL技術(shù)，期望能夠借助該技術(shù)改善XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的數(shù)據(jù)質(zhì)量。

四、關(guān)于XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)質(zhì)量控制的思考及啟示

從當(dāng)前控制XBRL數(shù)據(jù)質(zhì)量的最新動(dòng)態(tài)中，能夠從中獲取一些相關(guān)的經(jīng)驗(yàn)和方法，但不能以某個(gè)項(xiàng)目的成功就將其完全歸功于某個(gè)技術(shù)手段的使用。綜合多國(guó)XBRL的應(yīng)用經(jīng)驗(yàn)，有以下兩點(diǎn)思考。

1.從利益相關(guān)者視角考慮XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)質(zhì)量控制

隨著XBRL技術(shù)實(shí)施的推進(jìn)，項(xiàng)目實(shí)踐者會(huì)更強(qiáng)烈意識(shí)到促成XBRL項(xiàng)目成功與多方利益相關(guān)者的作用密不可分。同樣在改進(jìn)XBRL數(shù)據(jù)質(zhì)量時(shí)也應(yīng)當(dāng)考慮各方利益相關(guān)者。以XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)手段為例，普遍達(dá)成的共識(shí)是，XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的應(yīng)用將對(duì)審計(jì)產(chǎn)生深遠(yuǎn)且具體的影響，包括審計(jì)的范圍、審計(jì)的具體功能、審計(jì)成本以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等。因此，XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)模型及審計(jì)程序一度是學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界關(guān)注和研究的熱點(diǎn)，然而至今仍然沒(méi)有任何真正有效的審計(jì)模型和審計(jì)程序落地。這是由于缺乏利益相關(guān)者視角，導(dǎo)致在考慮XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)問(wèn)題時(shí)忽略了另一個(gè)重要的利益相關(guān)者，就是報(bào)送XBRL格式財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)主體。當(dāng)前企業(yè)對(duì)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告存在這樣的認(rèn)知，認(rèn)為這僅僅是為了滿足監(jiān)管的需要，并不能給自身帶來(lái)收益。而額外的XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)程序極有可能造成企業(yè)的XBRL信息披露更加復(fù)雜，同時(shí)增加企業(yè)承擔(dān)的審計(jì)成本，從而使企業(yè)更加抵觸XBRL應(yīng)用。

2.缺乏XBRL數(shù)據(jù)質(zhì)量控制的整體解決方案

不管是控制XBRL數(shù)據(jù)質(zhì)量的審計(jì)手段亦或是iXBRL技術(shù)選擇，它們可能在某個(gè)方面改進(jìn)了XBRL數(shù)據(jù)質(zhì)量控制的水平，但是缺乏XBRL數(shù)據(jù)質(zhì)量控制的整體解決方案。整體解決方案的缺失容易迷失數(shù)據(jù)質(zhì)量控制的方向，而陷入某個(gè)細(xì)節(jié)當(dāng)中。以iXBRL技術(shù)為例，除英國(guó)之外，使用iXBRL技術(shù)的國(guó)家還包括日本、丹麥、荷蘭等，然而并沒(méi)有跡象證明這些國(guó)家的iXBRL項(xiàng)目取得類似英國(guó)iXBRL項(xiàng)目那樣的市場(chǎng)認(rèn)可。

綜上，為促進(jìn)XBRL技術(shù)的真正推廣實(shí)施，應(yīng)當(dāng)建立XBRL數(shù)據(jù)質(zhì)量的整體解決方案，同時(shí)該解決方案能夠平衡各方利益相關(guān)者的成本效益。在建立XBRL數(shù)據(jù)質(zhì)量的整體解決方案時(shí)，應(yīng)當(dāng)明確數(shù)據(jù)質(zhì)量控制的目標(biāo)以及利益相關(guān)者（例如XBRL數(shù)據(jù)生產(chǎn)者、數(shù)據(jù)管理者、數(shù)據(jù)審計(jì)方和數(shù)據(jù)用戶等）、各方利益相關(guān)者承擔(dān)的職能，最終形成相對(duì)一致的利益相關(guān)者目標(biāo)，這能夠?yàn)槭崂砀骼嫦嚓P(guān)者的角色提供參考路線。而在XBRL數(shù)據(jù)質(zhì)量控制領(lǐng)域中，還應(yīng)當(dāng)對(duì)數(shù)據(jù)質(zhì)量控制的生命周期和業(yè)務(wù)流程進(jìn)行梳理，強(qiáng)調(diào)從數(shù)據(jù)生成到使用各個(gè)階段的協(xié)調(diào)和銜接。

良好的XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)質(zhì)量控制機(jī)制將使企業(yè)以能夠接受的成本完成報(bào)送工作，并且在市場(chǎng)中體現(xiàn)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的價(jià)值，從而使XBRL信息披露形成有效的良性循環(huán)。一旦良性循環(huán)形成，企業(yè)就會(huì)變被動(dòng)信息披露為主動(dòng)信息披露，XBRL信息披露就會(huì)成為企業(yè)提升自身價(jià)值的內(nèi)在動(dòng)力。

1.SRIVASTAVA, Rajendra P.; KOGAN, Alexander. Assurance on XBRL instance document: A conceptual framework of assertions. International Journal of Accounting Information Systems,2010, 11.3: 261-273.

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