全面“營改增”后購貨對象選擇的納稅籌劃

鄭小平， 賈彤彤

(東華理工大學(xué) 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，江西 南昌 330013)

1 稅法相關(guān)依據(jù)

增值稅納稅人有一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種類型。全面“營改增”后一般納稅人稅率有17%、11%和6%三種稅率，實(shí)行憑增值稅專用發(fā)票抵扣的購進(jìn)扣稅法；而小規(guī)模納稅人采用按征收率3%的簡易征收的辦法，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額[1]。

2 全面“營改增”后購貨對象選擇的納稅籌劃思路

由于增值稅實(shí)行憑增值稅發(fā)票抵扣的制度，只有一般納稅人才能使用增值稅專用發(fā)票。若購貨企業(yè)為增值稅一般納稅人，一方面，從其他一般納稅人處購進(jìn)貨物(下文中所說的“購進(jìn)貨物”均含接受勞務(wù)、服務(wù)、購買無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn))可以抵扣貨物不含稅價(jià)格17%、11%或6%的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；從小規(guī)模納稅人處采購貨物，根據(jù)稅法的規(guī)定，小規(guī)模納稅人可以到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開小規(guī)模納稅人使用的專用發(fā)票，一般納稅人可根據(jù)發(fā)票上的稅額計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅額，抵扣率為3%；如果購貨方取得的是小規(guī)模納稅人自己開具的普通發(fā)票，不能進(jìn)行任何抵扣(農(nóng)產(chǎn)品除外)[2]。另一方面，一般情況下，從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)貨物比從一般納稅人處購進(jìn)貨物的含稅價(jià)格要更低。所以，一般納稅人在選擇購貨對象時(shí)，需要綜合考慮上述兩方面內(nèi)容。實(shí)際操作時(shí)，可以通過比較企業(yè)從不同購貨對象之間購進(jìn)貨物所獲凈利潤的大小來作出購貨對象的選擇。

若購貨企業(yè)為增值稅小規(guī)模納稅人，是從一般納稅人還是從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)貨物，其選擇是比較容易的，對于小規(guī)模納稅人來說，無論是從增值稅一般納稅人還是從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)貨物，都不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。所以，小規(guī)模納稅人在選擇購貨對象時(shí)，主要考慮所購進(jìn)貨物含稅價(jià)格的高低，選擇價(jià)格最低的購貨對象就可以了。

3 全面“營改增”后一般納稅人購貨對象選擇的納稅籌劃方法

假設(shè)M公司為一般納稅人，其不含稅銷售額為S，銷售貨物的增值稅稅率為T，與購銷有關(guān)的其他費(fèi)用均為D，從甲公司(甲公司為一般納稅人或小規(guī)模納稅人但可以提供主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的小規(guī)模納稅人使用的專用發(fā)票)處購進(jìn)貨物的含稅價(jià)格為P1，購進(jìn)貨物的增值稅稅率為T1，從乙公司(乙公司為小規(guī)模納稅人)購進(jìn)貨物的含稅價(jià)格為P2，購進(jìn)貨物的增值稅稅率為T2。假定M公司城建稅稅率、教育費(fèi)附加率和企業(yè)所得稅率分別為7%、3%和25%。M公司若選擇從甲公司購進(jìn)貨物此時(shí)的凈利潤為L1；M公司若選擇從乙公司購進(jìn)貨物此時(shí)的凈利潤為L2[3]。

L1={S-P1÷(1+ T1)-D-[S×T- P1÷(1+

T1)×T1] ×(7%+3%)}×(1-25%)

L2={S-P2÷(1+ T2)-D-[S×T- P2÷(1+

T2)×T2] ×(7%+3%)}×(1-25%)

由此可得出結(jié)論：當(dāng)小規(guī)模納稅人的含稅價(jià)格為一般納稅人含稅價(jià)格的86.80%時(shí)，無論是從一般納稅人還是從小規(guī)模納稅人(可以提供由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的小規(guī)模納稅人使用的專用發(fā)票)處采購貨物，取得的凈利潤是完全一樣的；當(dāng)小規(guī)模納稅人的含稅價(jià)格與一般納稅人含稅價(jià)格的比率大于86.80%時(shí)，企業(yè)從一般納稅人處購買貨物獲得的凈利潤更大；當(dāng)小規(guī)模納稅人的含稅價(jià)格與一般納稅人含稅價(jià)格的比率小于86.80%時(shí)，企業(yè)從小規(guī)模納稅人(可以提供由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的小規(guī)模納稅人使用的專用發(fā)票)處購買貨物獲得的凈利潤更大。

全面“營改增”后一般納稅人增值稅稅率有17%、11%和6%三種(本文不考慮13%的抵扣率)，小規(guī)模納稅人的增值稅征收率為3%，依據(jù)上述公式，全面“營改增”后從不同納稅人處購買貨物時(shí)凈利潤均衡點(diǎn)的含稅價(jià)格比便有如表1所示的7種情況[4]。

表1 凈利潤均衡點(diǎn)的含稅價(jià)格比

4 案例分析

某長運(yùn)公司為增值稅一般納稅人，主要提供交通運(yùn)輸服務(wù)，適用的增值稅稅率為11%，全年需要購買93號汽油100萬噸，有以下三種方案可供選擇：一是從一般納稅人甲公司集中采購，每噸含稅價(jià)格為8 000元，甲公司適用的增值稅稅率為17%；二是從小規(guī)模納稅人乙公司集中采購，可取得由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的稅率為3%的專用發(fā)票，每噸含稅價(jià)格為7 500元；三是從小規(guī)模納稅人丙公司集中采購，只能取得普通發(fā)票，每噸含稅價(jià)格為7 000元。該長運(yùn)公司全年取得的不含稅運(yùn)輸費(fèi)收入為1 500 000萬元，其他相關(guān)費(fèi)用為400 000萬元，不考慮其他涉及增值稅的購銷業(yè)務(wù)，公司城建稅稅率、教育費(fèi)附加率和企業(yè)所得稅率分別為7%、3%和25%。假設(shè)該公司以稅后利潤最大化為納稅籌劃目標(biāo)，請為該公司的汽油采購提出納稅籌劃建議。

該案例中，乙公司的含稅價(jià)格與甲公司的含稅價(jià)格比為93.75%(=7 500÷8 000)大于86.80%，如果是在甲公司與乙公司之間選擇的話，應(yīng)該是從甲公司購買獲得凈利潤更大；丙公司的含稅價(jià)格與甲公司的含稅價(jià)格比為87.5%%(=7 000÷8 000)大于84.02%，如果是在甲公司與丙公司之間選擇的話，應(yīng)該是從甲公司購買獲得凈利潤更大；丙公司的含稅價(jià)格與乙公司的含稅價(jià)格比為93.33%(=7 000÷7 500)小于96.80%，如果是在丙公司與乙公司之間選擇的話，應(yīng)該是從丙公司購買獲得凈利潤更大。綜合三個(gè)方案可知，該長運(yùn)公司從甲公司采購93號汽油獲得的凈利潤最大，從乙公司采購獲得的凈利潤最小，應(yīng)選擇從甲公司集中采購。具體驗(yàn)證如下：

方案一：從甲公司集中采購。

此時(shí)凈利潤={1 500 000-100×8 000÷(1+ 17%)-400 000-[1 500 000×11%-100×8 000÷

(1+ 17%)×17%] ×(7%+3%)}×(1-25%)=308 522.44(萬元)

方案二：從乙公司集中采購。

此時(shí)凈利潤={1 500 000-100×7 500÷(1+ 3%)-400 000-[1 500 000×11%-100×7 500÷(1+ 3%)×3%] ×(7%+3%)}×(1-25%)=268 146.85(萬元)

方案三：從丙公司集中采購。

此時(shí)凈利潤=[1 500 000-100×7 000-

400 000-1 500 000×11% ×(7%+3%)]×(1-25%)=287 625(萬元)

5 結(jié)論

全面“營改增”后，購貨企業(yè)如果是一般納稅人，在選擇購貨對象時(shí)，只需要根據(jù)不同供貨企業(yè)提供的報(bào)價(jià)，計(jì)算其含稅價(jià)格比，再與表1所示的凈利潤均衡點(diǎn)的含稅價(jià)格比進(jìn)行比較即可做出正確的選擇；購貨企業(yè)如果是小規(guī)模納稅人，在選擇購貨對象時(shí)，只需要根據(jù)不同供貨企業(yè)提供的報(bào)價(jià)，選擇含稅價(jià)格最低的供貨企業(yè)即可[5]。

另外，企業(yè)在選擇購貨對象時(shí)除了需要考慮凈利潤大小以外，還應(yīng)該考慮諸如購貨對象的信譽(yù)、貨物本身的質(zhì)量、售后服務(wù)水平、信用條件等其他因素，以便做出全面、合理的決策。