作業(yè)成本法在老年醫(yī)院內(nèi)科全成本核算中的實(shí)踐與探討

彭杰 朱異擇

摘要：醫(yī)院全成本管理是當(dāng)前醫(yī)療衛(wèi)生體制改革及醫(yī)院未來發(fā)展的迫切要求，針對(duì)醫(yī)院間接成本大、流程復(fù)雜等特點(diǎn)，提出在醫(yī)療項(xiàng)目核算中運(yùn)用作業(yè)成本法。以老年醫(yī)院某內(nèi)科為研究對(duì)象，結(jié)合醫(yī)院業(yè)務(wù)流程特點(diǎn)，劃分科室作業(yè)，運(yùn)用作業(yè)成本法確定資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因，按照多種分配標(biāo)準(zhǔn)對(duì)全成本數(shù)據(jù)進(jìn)行分配，計(jì)算出科室各項(xiàng)作業(yè)成本，使科室成本分配更加合理，提供更有針對(duì)性的管理建議。

關(guān)鍵詞：老年醫(yī)院 全成本核算 作業(yè)成本法 資源動(dòng)因 作業(yè)動(dòng)因

隨著醫(yī)療事業(yè)的發(fā)展及醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的進(jìn)一步深化，國內(nèi)醫(yī)療市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，醫(yī)院面臨的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)復(fù)雜而嚴(yán)峻，成本管理的重要性日益凸顯。在核算及控制成本方面，傳統(tǒng)的成本核算理念以產(chǎn)出高的項(xiàng)目耗用的資源成本多為假設(shè)前提，計(jì)算結(jié)果會(huì)扭曲成本，影響成本的真實(shí)性，無法滿足醫(yī)療成本核算的需要。在醫(yī)療服務(wù)多樣化的情況下，作業(yè)成本法凸顯其優(yōu)勢(shì)，它是以作業(yè)為媒介的成本核算方法，以作業(yè)量為成本分配基礎(chǔ)、以作業(yè)為成本分配的基本對(duì)象，根據(jù)成本動(dòng)因按照多種分配標(biāo)準(zhǔn)分配資源，使成本分配更加合理。

以老年醫(yī)院為例，醫(yī)院主要承擔(dān)著老年人治療、康復(fù)、臨終關(guān)懷為一體的醫(yī)療服務(wù)，患者以老年患者居多，慢性病、常見病主要采用藥物治療，存在門診和住院病人醫(yī)藥比例高，人均次費(fèi)用較高等特點(diǎn)，且大部分收入來自省、市醫(yī)保，醫(yī)保回款周期較長(zhǎng)，可使用流動(dòng)資金較少。所以，為了提高醫(yī)院的醫(yī)療質(zhì)量、社會(huì)效益和競(jìng)爭(zhēng)力，迫切需要提高醫(yī)療服務(wù)成本核算的準(zhǔn)確性，找到成本控制關(guān)鍵點(diǎn)，降低醫(yī)院成本費(fèi)用，不斷提高醫(yī)院管理水平。

一、醫(yī)院核算概況

醫(yī)院目前采用科室成本核算法，先把每個(gè)科室的成本費(fèi)用歸集起來，核算各個(gè)科室的成本，然后把行政管理、醫(yī)療輔助、醫(yī)療技術(shù)類科室的成本逐級(jí)分?jǐn)偟脚R床服務(wù)類科室中去，最后核算醫(yī)院各個(gè)科室的總成本。

該方案先收集醫(yī)院某內(nèi)科的部分相關(guān)數(shù)據(jù)，包括接待患者人次、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目收費(fèi)情況、項(xiàng)目操作時(shí)間、科室房屋面積、設(shè)備總值及使用年限、員工人數(shù)、工資福利、其他相關(guān)數(shù)據(jù)等，在此基礎(chǔ)上對(duì)該科室的成本進(jìn)行分析核算。首先對(duì)醫(yī)院所有科室成本進(jìn)行分類，確認(rèn)該科室的直接成本和間接成本，直接成本是直接計(jì)入科室的各種支出，間接成本為按一定標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)傆?jì)入的各項(xiàng)費(fèi)用，歸集形成科室總成本，最后把科室總成本分?jǐn)傊猎摽剖腋麽t(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本中去。

二、某內(nèi)科的成本構(gòu)成

該設(shè)計(jì)方案在新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上，以老年醫(yī)院為背景，充分考慮老年醫(yī)院的特殊性，收集各項(xiàng)數(shù)據(jù)?？剖铱偝杀臼强剖抑苯映杀竞烷g接成本之和。

直接成本包括人員經(jīng)費(fèi)、衛(wèi)生材料費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)、提取醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金、設(shè)備維修費(fèi)、低值易耗品、其他材料費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)等費(fèi)用，直接成本按實(shí)際發(fā)生額直接計(jì)入成本。

間接成本是為本科室提供服務(wù)、應(yīng)分?jǐn)傆?jì)入科室的成本，如房屋維修費(fèi)、網(wǎng)絡(luò)運(yùn)行維護(hù)費(fèi)、取暖費(fèi)、物業(yè)管理費(fèi)、供應(yīng)室分?jǐn)偟南举M(fèi)用和行政管理科室分?jǐn)偟墓芾碣M(fèi)用，分?jǐn)偡椒ㄈ缦拢?/p>

（1）水電費(fèi)：由于醫(yī)院科室未單獨(dú)安裝水電表，無法直接計(jì)算，需要先扣除供應(yīng)室、鍋爐房等用水用電量較大的科室水電費(fèi)，剩余部分按照科室面積比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（2）取暖費(fèi)：按照科室房屋面積占醫(yī)院房屋總面積的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（3）房屋維修費(fèi)：按照該科室房屋面積占醫(yī)院房屋總面積的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（4）人員經(jīng)費(fèi)間接成本：分?jǐn)傆?jì)入的人員經(jīng)費(fèi)=醫(yī)院行政管理科室、醫(yī)輔科室分?jǐn)側(cè)藛T經(jīng)費(fèi)×該科室職工人數(shù)/醫(yī)院職工總?cè)藬?shù)。

（5）其他固定性費(fèi)用的間接成本：該類費(fèi)用主要包括固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、網(wǎng)絡(luò)運(yùn)行維護(hù)費(fèi)等，分?jǐn)傆?jì)入固定性費(fèi)用的間接成本=醫(yī)院行政管理科室、醫(yī)輔科室分?jǐn)偣潭ㄐ再M(fèi)用總計(jì)×該科室床位數(shù)/醫(yī)院床位總數(shù)。

（6）其他變動(dòng)性費(fèi)用的間接成本：該類費(fèi)用主要包括辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、維修費(fèi)，低值易耗品及材料費(fèi)等，分?jǐn)傆?jì)入的變動(dòng)性費(fèi)用的間接成本=醫(yī)院行政管理科室、醫(yī)輔科室總變動(dòng)性費(fèi)用總計(jì)×該科室檢查人次/醫(yī)院門診和住院總?cè)舜巍?/p>

根據(jù)以上核算方法將醫(yī)院總成本進(jìn)行分配，可得到該內(nèi)科全成本明細(xì)表，包括人員經(jīng)費(fèi)，衛(wèi)生材料費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)、提取醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金和其他費(fèi)用的直接成本、間接成本及總成本。

三、用作業(yè)成本法核算某內(nèi)科成本

醫(yī)院以前大多采用傳統(tǒng)成本分配法，采用收入成本比率為分配標(biāo)準(zhǔn)，該方法以各項(xiàng)目單價(jià)和例數(shù)的乘積作為計(jì)算基數(shù)，定價(jià)高、例數(shù)多的項(xiàng)目分配得到的成本就高，反之分配的成本就低，考慮到現(xiàn)行收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)與項(xiàng)目成本未必配比，因此使用該分配方法會(huì)造成成本信息的扭曲。

新的設(shè)計(jì)方案采用作業(yè)成本法對(duì)總成本進(jìn)行分配，作業(yè)成本計(jì)算法是把醫(yī)院消耗的資源按資源動(dòng)因分配到作業(yè)，以及把作業(yè)收集的作業(yè)成本按作業(yè)動(dòng)因分配到醫(yī)療項(xiàng)目的核算方法。作業(yè)成本法對(duì)成本分?jǐn)偛捎枚嘣姆峙錁?biāo)準(zhǔn)，計(jì)算結(jié)果的準(zhǔn)確性優(yōu)于傳統(tǒng)成本法單一分配標(biāo)準(zhǔn)。

在核算某內(nèi)科項(xiàng)目成本時(shí)，應(yīng)根據(jù)某內(nèi)科總成本進(jìn)行分?jǐn)?，具體步驟如下所示。

（一）劃分科室作業(yè)

在詳細(xì)咨詢?cè)撫t(yī)院內(nèi)科工作人員后，了解到科室住院患者的主要工作流程是：醫(yī)生接待患者進(jìn)行初步檢查診斷，符合住院條件的患者進(jìn)行入院健康宣教和綜合評(píng)估，錄入患者病歷；在住院過程中醫(yī)生對(duì)患者進(jìn)行治療，每日查房及交接班工作，護(hù)理人員對(duì)患者實(shí)行三級(jí)護(hù)理，基礎(chǔ)護(hù)理及?？谱o(hù)理，書寫護(hù)理文書，粘貼報(bào)告單及交接班等工作；患者出院時(shí)對(duì)其進(jìn)行出院健康指導(dǎo)、出院綜合評(píng)估，在出院后做好隨訪工作等。

（二）建立作業(yè)成本庫，確定資源動(dòng)因及作業(yè)動(dòng)因

在核算該科室總成本時(shí)，先確定科室作業(yè)種類，建立作業(yè)成本庫；再根據(jù)作業(yè)成本法的基本指導(dǎo)思想“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，確定各項(xiàng)作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因及資源動(dòng)因，最終分配作業(yè)成本。在該方案中，通過與相關(guān)科室工作人員的溝通交流，查閱醫(yī)院各項(xiàng)制度后，確立了作業(yè)項(xiàng)目和作業(yè)成本庫，并逐項(xiàng)確認(rèn)其資源動(dòng)因、作業(yè)動(dòng)因及數(shù)據(jù)收集來源（表1）。

老年醫(yī)院內(nèi)科以老年慢性病患者居多，大多為檢查、化驗(yàn)、監(jiān)護(hù)、調(diào)整服用藥品、輸液、理療等，大中型手術(shù)等情況較少發(fā)生，鑒于患者類型及節(jié)省統(tǒng)計(jì)工作量，對(duì)操作時(shí)長(zhǎng)較為穩(wěn)定的作業(yè)項(xiàng)目按人工平均工時(shí)計(jì)算。

（三）根據(jù)科室作業(yè)量歸集數(shù)據(jù)

經(jīng)過以上作業(yè)劃分后，匯總某一期間科室基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，根據(jù)患者作業(yè)量計(jì)算各項(xiàng)作業(yè)人工工時(shí)、專用設(shè)備機(jī)器工時(shí)、電子產(chǎn)品機(jī)器工時(shí)；與作業(yè)量無明確分配關(guān)系的維修費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金等設(shè)定固定費(fèi)用分配率，按預(yù)估費(fèi)用比例進(jìn)行分配；對(duì)衛(wèi)生材料費(fèi)、低值易耗品及其他材料費(fèi)按使用量計(jì)入成本，分配結(jié)果見科室作業(yè)量分配表（表2）。

（四）計(jì)算作業(yè)成本分配率，分配作業(yè)成本。

根據(jù)作業(yè)量分配表計(jì)算作業(yè)成本分配率，按各項(xiàng)作業(yè)所耗費(fèi)的作業(yè)量計(jì)算作業(yè)成本，最終匯總醫(yī)療項(xiàng)目成本。

人員經(jīng)費(fèi)作業(yè)成本分配率=科室人員經(jīng)費(fèi)總和/∑各醫(yī)療作業(yè)人工工時(shí)

接待入院患者人員經(jīng)費(fèi)=人員經(jīng)費(fèi)作業(yè)成本分配率×該項(xiàng)目耗費(fèi)人工工時(shí)

同理可得人員經(jīng)費(fèi)的其他各項(xiàng)作業(yè)成本，繼續(xù)可計(jì)算專用設(shè)備折舊費(fèi)、電子產(chǎn)品設(shè)備折舊費(fèi)及其他等用費(fèi)分配金額。

四、作業(yè)成本法研究體會(huì)

（1）作業(yè)成本法把該科室工作分為接待入院患者、錄入患者病歷、醫(yī)生診療、三級(jí)護(hù)理等項(xiàng)，按工作特點(diǎn)設(shè)置各種分配率進(jìn)行成本分配，該方法能夠計(jì)算得出不同作業(yè)產(chǎn)生的實(shí)際消耗，更加合理有效的進(jìn)行成本控制。在作業(yè)成本庫的動(dòng)因分析中采用多元分配標(biāo)準(zhǔn)，例如患者人數(shù)、床日數(shù)、診療次數(shù)、人員工時(shí)、機(jī)器工時(shí)等，更好地體現(xiàn)各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目所耗費(fèi)的資源情況。相對(duì)于僅僅把收費(fèi)金額作為成本分配依據(jù)的傳統(tǒng)成本法，有較大改進(jìn)。

（2）作業(yè)成本法下核算成本按照資源消耗的多少來核算的，通過計(jì)算發(fā)現(xiàn)，在醫(yī)生診療、基礎(chǔ)護(hù)理、治療、?？谱o(hù)理等作業(yè)中，醫(yī)護(hù)人員對(duì)患者花費(fèi)的時(shí)間較長(zhǎng)，需要較多的檢查及治療設(shè)備，且整體價(jià)值高，其他資源消耗也相應(yīng)增加，因此這類占用資源多、技術(shù)含量高的作業(yè)成本要偏高。反之，在粘貼報(bào)告單、領(lǐng)取藥品、消毒、清點(diǎn)等日常工作中，人員耗費(fèi)時(shí)間少，設(shè)備自身價(jià)值低且使用時(shí)間短，項(xiàng)目成本要偏低。所以，作業(yè)成本法在分配項(xiàng)目成本時(shí)考慮到人員、所用設(shè)備和檢查、治療難易程度的差異，將作業(yè)成本按照各自的資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因分?jǐn)偝杀?，該分配方式可增?qiáng)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目和資源的相關(guān)性，使成本信息更加準(zhǔn)確。

（3）由于醫(yī)院科室眾多，結(jié)構(gòu)復(fù)雜，劃分成本動(dòng)因時(shí)需要根據(jù)醫(yī)院的實(shí)際情況，可能對(duì)于一些成本動(dòng)因的劃分不夠精確。并且，不同科室采用作業(yè)成本法進(jìn)行作業(yè)劃分和動(dòng)因分析也有較大差別，比如某些科室包含的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目更多，作業(yè)動(dòng)因更為復(fù)雜，因此如何在醫(yī)院整體水平上應(yīng)用作業(yè)成本法還需要做進(jìn)一步的研究。

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