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    淺析企業(yè)所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異

    2018-10-27 05:18劉玥
    財(cái)稅月刊 2018年7期
    關(guān)鍵詞:稅基賬面計(jì)稅

    劉玥

    摘 要 本文大致敘述了企業(yè)所得稅中的一個(gè)重點(diǎn)部分——計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異,以助于新學(xué)者對(duì)企業(yè)所得稅的計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異部分有一個(gè)更加通俗淺顯的理解。

    關(guān)鍵詞 計(jì)稅基礎(chǔ);暫時(shí)性差異

    一、計(jì)稅基礎(chǔ)

    (一)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

    依照稅法的規(guī)則,公司將來可以從資產(chǎn)中扣除的經(jīng)濟(jì)價(jià)值就是資產(chǎn)的稅基,也就是說,稅基是該項(xiàng)資產(chǎn)在稅法上確定的,將來可以提供給公司的經(jīng)濟(jì)利益的流入值。資產(chǎn)稅基的深層涵義是指資產(chǎn)將來的減稅能力,換個(gè)通俗的說法就是稅法允許扣除將來的應(yīng)稅收入的金額,即:

    資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=資產(chǎn)在未來期間的稅前可抵扣金額

    負(fù)債的稅基定義為計(jì)算將來應(yīng)稅收入時(shí),負(fù)債依據(jù)稅收法規(guī)的能夠減免收入的數(shù)額,他也是指稅法上規(guī)定的此項(xiàng)負(fù)債所帶來的經(jīng)濟(jì)利益流出價(jià)值,換個(gè)說法就是稅法不允許企業(yè)在稅前扣除的金額,即:

    負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=負(fù)債的賬面價(jià)值-負(fù)債在未來期間稅前可抵扣金額

    (二)暫時(shí)性差異

    1.資產(chǎn)、負(fù)債的暫時(shí)性差異

    暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)和負(fù)債會(huì)計(jì)價(jià)值,與由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)于收入費(fèi)用認(rèn)定口徑劃定不同致使的計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在的差額,這個(gè)差額包括差異存在開始的以前年度到當(dāng)期為止的差異總額,不是當(dāng)期的差異發(fā)生額,隨著時(shí)間的流逝這個(gè)總差異將不復(fù)存在。

    資產(chǎn)的賬面價(jià)值和稅基構(gòu)成差異的幾大原因:

    (1)計(jì)量屬性的不同:按照稅收法規(guī)的要求企業(yè)只以歷史成本為計(jì)量基準(zhǔn),而會(huì)計(jì)條例中可以有公允價(jià)值等五種計(jì)量屬性作為各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)情形發(fā)生時(shí)的計(jì)量依據(jù)。

    (2)對(duì)于資產(chǎn)(固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等)的折舊年限和折舊方法,稅收法則與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中可能規(guī)定的不同造成稅基與賬面價(jià)值區(qū)別的形成。

    (3)減值的計(jì)提:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中要求謹(jǐn)慎性原則,對(duì)于發(fā)生的減值要求計(jì)提,而稅法關(guān)于沒有真實(shí)此刻存在的經(jīng)濟(jì)利益流出則不進(jìn)行確認(rèn),因此稅法不認(rèn)可減值。

    (4)來源于初始確認(rèn):例如滿足融資租賃條件的分期購買資產(chǎn);自主研發(fā)形成的無形資產(chǎn)等。

    (5)同一母公司下的子公司之間的吸收合并免去所得稅時(shí)造成的差異:原被收購公司的公允價(jià)值作為控股公司(收購方)的賬面價(jià)值,而被收購公司的原賬面價(jià)值則作為控股公司(收購方)的稅基。

    (6)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求,某些情況項(xiàng)目的賬面價(jià)值不被認(rèn)可,而稅收法則認(rèn)為此項(xiàng)目具有計(jì)稅基礎(chǔ):例如超額的廣告宣傳費(fèi),超額的職工教育培訓(xùn)費(fèi),企業(yè)當(dāng)年出現(xiàn)的5年內(nèi)可轉(zhuǎn)回的虧損等(差異在未來均可轉(zhuǎn)回,如若在未來期間不可轉(zhuǎn)回則形成永久性差異,比如超出的未來不可轉(zhuǎn)會(huì)的應(yīng)付職工薪酬)。

    當(dāng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)小于賬面價(jià)值,意味著資產(chǎn)會(huì)帶來額外的經(jīng)濟(jì)利益流入,這些額外的經(jīng)濟(jì)利益流入在未來需要納稅,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。而計(jì)稅基礎(chǔ)大于賬面價(jià)值時(shí),將來資產(chǎn)創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益流入低于稅法規(guī)定的可扣除的經(jīng)濟(jì)利益流入,低于稅法認(rèn)定的經(jīng)濟(jì)利益的部分可以減少稅款并且形成可抵扣暫時(shí)性差異。

    負(fù)債的稅基強(qiáng)調(diào)本期也就是現(xiàn)在的可抵稅性。正常情況下,負(fù)債的賬面價(jià)值和稅基基本一致,但某些情況下,稅法和會(huì)計(jì)法規(guī)的條例不一致時(shí),計(jì)稅基礎(chǔ)可能為零,也就是說在會(huì)計(jì)上形成的該項(xiàng)負(fù)債在稅法上當(dāng)期不得抵稅。例如產(chǎn)品售后質(zhì)量保障該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債,在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中由于謹(jǐn)慎性原則認(rèn)為該項(xiàng)費(fèi)用可抵稅,而稅法上則以為該項(xiàng)費(fèi)用并未真實(shí)存在,要等到未來實(shí)際發(fā)生時(shí)才可計(jì)入成本抵稅。再比如存在對(duì)未來的退回不可估計(jì)的退回條件的銷售的預(yù)收賬款項(xiàng)目,會(huì)計(jì)上認(rèn)為該銷售行為的風(fēng)險(xiǎn)沒有完全轉(zhuǎn)移給購買方,出于謹(jǐn)慎性的原則不確認(rèn)該項(xiàng)收入,未來風(fēng)險(xiǎn)完全轉(zhuǎn)移后再確認(rèn)收入,而稅法上則認(rèn)為該筆款項(xiàng)企業(yè)已收,因此就應(yīng)該確認(rèn)收入。

    當(dāng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)比賬面價(jià)值大時(shí),負(fù)債導(dǎo)致未來企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利潤大于稅法規(guī)定的經(jīng)濟(jì)利潤,那么相當(dāng)于將來有經(jīng)濟(jì)利益流入,確認(rèn)為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。當(dāng)負(fù)債的稅基比賬面價(jià)值低時(shí),導(dǎo)致未來企業(yè)可以獲得的經(jīng)濟(jì)利潤少于稅法中計(jì)算規(guī)定的經(jīng)濟(jì)利潤,將來經(jīng)濟(jì)利潤的降低則相當(dāng)于企業(yè)將來有經(jīng)濟(jì)利益流出,形成可抵扣而非應(yīng)稅暫時(shí)性差異。

    2.特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

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