新收入準(zhǔn)則下融資性分期收款銷(xiāo)售商品的會(huì)計(jì)處理研究

康玉霞 王歡

摘 要：以新修訂的會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則為依據(jù)，通過(guò)概述融資性分期收款銷(xiāo)售商品的理論，結(jié)合相關(guān)案例，闡述在新收入準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)處理方式，為新會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則的實(shí)施做好準(zhǔn)備工作。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則；融資分期收款；商品銷(xiāo)售

中圖分類(lèi)號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A doi：10.19311/j.cnki.16723198.2018.30.045

1 融資性分期收款銷(xiāo)售商品理論概述

融資性分期收款銷(xiāo)售商品業(yè)務(wù)存在兩種情況：一是按融資性業(yè)務(wù)處理，分期收回貨款、確認(rèn)融資收益，在收回最后一筆款項(xiàng)時(shí)才將商品交付給購(gòu)貨方。二是按普通銷(xiāo)售業(yè)務(wù)處理，先支付商品，貨款分期收回，按照其金額的現(xiàn)值（或公允價(jià)值）一次性確認(rèn)收入。

2 新收入準(zhǔn)則中融資性分期收款銷(xiāo)售商品的會(huì)計(jì)處理

2.1 延后N期分期等額收款銷(xiāo)售商品會(huì)計(jì)處理

按照延后N期分期等額收款銷(xiāo)售商品業(yè)務(wù)處理的要求，本文進(jìn)行案例分析，例題如下：

[案例1]2018年1月1日，北京深藍(lán)知行科技有限公司因發(fā)展需要購(gòu)進(jìn)一臺(tái)大型設(shè)備。通過(guò)市場(chǎng)對(duì)比調(diào)查，與城陽(yáng)鑫源有限公司簽訂合同合作關(guān)系。其合同約定購(gòu)買(mǎi)設(shè)備總額900萬(wàn)元（不含稅），因公司有符合北京深藍(lán)知行科技有限公司所需求的設(shè)備并多次合作，決定先把設(shè)備給其使用，（假定符合相關(guān)收入確認(rèn)條件）貨款分三年在每年年末等額延期收回，該設(shè)備成本為705萬(wàn)元（不含稅）。按照現(xiàn)行類(lèi)似企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)的實(shí)際利率6%作為折現(xiàn)率。假定該項(xiàng)合同在實(shí)施過(guò)程中無(wú)任何特殊情況發(fā)生，城陽(yáng)鑫源有限公司增值稅納稅義務(wù)在合同中約定的收款日期發(fā)生。

城陽(yáng)鑫源有限公司財(cái)務(wù)層人員，做出了以下會(huì)計(jì)處理：

（1）根據(jù)合同中的相關(guān)內(nèi)容，計(jì)算合同價(jià)款的現(xiàn)值及融資收益。由題意可知市場(chǎng)折現(xiàn)率為6%，期數(shù)3年，查年金現(xiàn)值系數(shù)表可知其系數(shù)為2.6730。

根據(jù)合同要求，北京深藍(lán)知行科技有限公司需要每年年末支付給城陽(yáng)鑫源有限公司9000000÷3=3000000（元），則其現(xiàn)值：3000000×2.6730=8019000（元），融資收益：9000000-8019000=981000（元），每年應(yīng)交增值稅：3000000×17%=510000（元）

（2）利用實(shí)際利率法分配融資收益。城陽(yáng)鑫源有限公司根據(jù)合同價(jià)款中的現(xiàn)值及現(xiàn)行市場(chǎng)利率，將以上算出的融資收益攤銷(xiāo)到每一年的財(cái)務(wù)費(fèi)用。

（3）編制有關(guān)會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行相應(yīng)分析。

①2018年1月1日，城陽(yáng)鑫源有限公司將設(shè)備所有權(quán)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給北京深藍(lán)知行科技有限公司，應(yīng)確認(rèn)銷(xiāo)售商品收入。

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——H公司9000000（元）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 8019000（元）

未實(shí)現(xiàn)融資收益 981000（元）

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 7050000（元）

貸：庫(kù)存商品7050000（元）

②2018年12月31號(hào)，城陽(yáng)鑫源有限公司按照合同收取合同款并分配融資收益。

借：銀行存款 3510000（元）

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——H公司 3000000（元）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 510000（元）

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 481140（元）

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 481140（元）

③2019年12月31日，城陽(yáng)鑫源有限公司按照合同收取合同款并分配融資收益。

借：銀行存款 3510000（元）

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——H公司 3000000（元）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 510000（元）

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 330008（元）

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 330008（元）

④2020年12月31日，城陽(yáng)鑫源有限公司按照合同收取合同款并分配融資收益。

借：銀行存款 3510000（元）

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——H公司 3000000（元）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 510000（元）

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 169852（元）

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 169852（元）

通過(guò)以上案例分析，我們可以看出，城陽(yáng)鑫源有限公司在處理此項(xiàng)融資性分期收款銷(xiāo)售商品的業(yè)務(wù)上，因2018年期初將大型設(shè)備所有權(quán)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給了北京深藍(lán)知行科技有限公司，所以確認(rèn)了合同中約定價(jià)款的收入現(xiàn)值為8019000元，與合同約定價(jià)款的差額記入到了未實(shí)現(xiàn)融資收益貸方981000元，并結(jié)轉(zhuǎn)了7050000元成本。這勢(shì)必會(huì)對(duì)2018年年末利潤(rùn)的結(jié)算造成相應(yīng)的影響，單從企業(yè)利潤(rùn)角度看，此項(xiàng)業(yè)務(wù)在2018年年初就實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)969000元，并且在2018年年末收到合同中相應(yīng)貨款時(shí)，分配了未實(shí)現(xiàn)融資收益481140元，確認(rèn)了481140元的利息收入；同理，在2019年年末和2020年年末收到合同中相應(yīng)貨款時(shí)，分配企業(yè)未實(shí)現(xiàn)融資收益，財(cái)務(wù)費(fèi)用貸方分別增加330008元和169852元，這會(huì)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)結(jié)算造成影響。

2.2 提前N期分期等額收款銷(xiāo)售商品會(huì)計(jì)處理

以滿足某一時(shí)段履行履約義務(wù)條件的情況進(jìn)行介紹。

[案例2]2018年1月1號(hào)，北京深藍(lán)知行科技有限公司因發(fā)展需要購(gòu)進(jìn)一臺(tái)大型設(shè)備。通過(guò)市場(chǎng)對(duì)比考察，與城陽(yáng)鑫源有限公司簽訂合同合作關(guān)系。合同約定購(gòu)買(mǎi)設(shè)備總額為900萬(wàn)元（不含稅），貨款分三年在每年年末延期等額收回，即城陽(yáng)鑫源有限公司在每年年末收到北京深藍(lán)知行科技有限公司應(yīng)支付的設(shè)備款300萬(wàn)元（不含稅），每年年末按照完工進(jìn)度確認(rèn)收入（假設(shè)設(shè)備完工進(jìn)度在3年內(nèi)均勻推進(jìn)，成本也均勻發(fā)生，并且在制造過(guò)程中具有不可替代性），于2020年年底進(jìn)行交貨，設(shè)備的成本為705萬(wàn)元，其增值稅納稅義務(wù)在合同中約定的收款日期發(fā)生。經(jīng)調(diào)查，同類(lèi)設(shè)備的市場(chǎng)價(jià)格為1000萬(wàn)元（不含稅）。

城陽(yáng)鑫源有限公司財(cái)務(wù)層人員針對(duì)合同進(jìn)行了識(shí)別分析，發(fā)現(xiàn)該業(yè)務(wù)收款期限較長(zhǎng)、金額大、具有一定的風(fēng)險(xiǎn)性，并且過(guò)程期間具有不可替代性，符合融資性分期收款銷(xiāo)售商品業(yè)務(wù)，也符合某一時(shí)段履行履約義務(wù)的條件，根據(jù)新會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)處理如下：

（1）根據(jù)合同約定每年年初收回貨款300萬(wàn)元，其公允價(jià)值為1000萬(wàn)元，可以求出系數(shù)為3.33，查詢(xún)普通年金終值系數(shù)表可知，當(dāng)利率等于10%時(shí)，系數(shù)為3.31；當(dāng)利率為11%時(shí)，系數(shù)為3.3421。則R=10%+（3.33-3.21）÷（3.3421-3.31）=10.62%。

（2）根據(jù)利率，計(jì)算相應(yīng)的融資費(fèi)用。

（3）2018年12月31號(hào)，按合同約定收到分期貨款，并開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額，將設(shè)備的市場(chǎng)價(jià)格確認(rèn)為預(yù)收賬款，未收到的合同約定銷(xiāo)貨款確認(rèn)為長(zhǎng)期應(yīng)收款；按照商品公允價(jià)值與收款金額的差額確認(rèn)為未確認(rèn)融資費(fèi)用：

每年應(yīng)交增值稅為 3000000×17%=510000（元）

借：銀行存款 3510000（元）

長(zhǎng)期應(yīng)收款 7020000（元）

未確認(rèn)融資費(fèi)用 1000000（元）

貸：預(yù)收賬款 6666666.7（元）

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 3333333.3（元）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 510000（元）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 1020000（元）

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 2350000（元）

貸：生產(chǎn)成本 2350000（元）

（4）2019年12月31號(hào)，按合同約定收到分期貨款，并開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額，分錄如下：

①確認(rèn)收到貨款：

借：銀行存款 3510000（元）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額）510000（元）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 510000（元）

長(zhǎng)期應(yīng)收款 3510000（元）

②按照完工進(jìn)度確認(rèn)收入：

借：預(yù)收賬款 3333333.3（元）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 3333333.3（元）

③結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 2350000（元）

貸：生產(chǎn)成本 2350000（元）

④確認(rèn)融資費(fèi)用：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 318600（元）

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 318600（元）

（5）2020年12月31號(hào)，按合同約定收到分期貨款，并開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額，分錄如下：

①確認(rèn)收到貨款：

借：銀行存款 3510000（元）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額）510000（元）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 510000（元）

長(zhǎng)期應(yīng)收款 3510000（元）

②按照完工進(jìn)度確認(rèn)收入：

借：預(yù)收賬款 3333333.3（元）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 3333333.3（元）

③結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 2350000（元）

貸：生產(chǎn)成本 2350000（元）

④確認(rèn)融資費(fèi)用：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 681400（元）

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 681400（元）

由[案例2]可以看出，城陽(yáng)鑫源有限公司在處理此項(xiàng)融資性分期收款銷(xiāo)售商品的業(yè)務(wù)時(shí)，首先判斷出該合同中此項(xiàng)業(yè)務(wù)是否符合某一時(shí)段履行履約義務(wù)的條件，按照新會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則的規(guī)定，該公司每年年末收到貨款，按照直線法分期確認(rèn)收入，將未確認(rèn)融資費(fèi)用分配到財(cái)務(wù)費(fèi)用中，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。單從利潤(rùn)表看，就此項(xiàng)業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)在2018年年末確認(rèn)的凈利潤(rùn)為9833333元；2019年年末將未確認(rèn)融資費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)到財(cái)務(wù)費(fèi)用中318600元，年末應(yīng)確認(rèn)的凈利潤(rùn)為6647333元；2020年年初未確認(rèn)融資費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)到財(cái)務(wù)費(fèi)用中681400元，年末應(yīng)確認(rèn)的凈利潤(rùn)為3019334元。

3 針對(duì)新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，為企業(yè)提出合理化的建議

3.1 重新審視企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)合同

新會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則的實(shí)施，必然會(huì)導(dǎo)致企業(yè)與客戶簽訂的相應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)生質(zhì)的變化，針對(duì)融資性分期收款銷(xiāo)售商品的業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)下列方面重新審視合同。

3.1.1 融資性分期收款銷(xiāo)售商品的收入確認(rèn)時(shí)間

對(duì)比以上兩種不同的收入確認(rèn)時(shí)間情況，我們可以明顯看出題目即使相關(guān)數(shù)額無(wú)變動(dòng)，企業(yè)每年年末確認(rèn)的利潤(rùn)仍存在較大差距，不同的利潤(rùn)數(shù)額會(huì)影響企業(yè)未來(lái)的經(jīng)營(yíng)決策和模式，所以企業(yè)在重新審視融資性分期收款銷(xiāo)售商品業(yè)務(wù)時(shí)，必須要根據(jù)新會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則重新確認(rèn)收入時(shí)間，正確區(qū)分時(shí)間點(diǎn)與時(shí)間段的業(yè)務(wù)，避免因收入確認(rèn)時(shí)間的不同，造成企業(yè)利潤(rùn)虛增，影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)。

3.1.2 融資性分期收款銷(xiāo)售商品的收入確認(rèn)金額

通過(guò)分析我們可以總結(jié)出影響融資性分期收款銷(xiāo)售商品收入確認(rèn)金額的因素有三個(gè)：（1）商品控制權(quán)轉(zhuǎn)讓的時(shí)間與購(gòu)貨方實(shí)際支付價(jià)款時(shí)間的時(shí)間間隔；（2）相關(guān)的現(xiàn)行市場(chǎng)利率（一經(jīng)確定不能輕易改變）；（3）合同中允諾的價(jià)款與商品現(xiàn)銷(xiāo)價(jià)格的差額。因此，企業(yè)在重新審視融資性分期收款銷(xiāo)售商品業(yè)務(wù)時(shí)，必須要根據(jù)新會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則重新確認(rèn)收入金額，避免因金額問(wèn)題造成對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響。

3.2 對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行培訓(xùn)

根據(jù)以上分析，我們可以看出在新收入準(zhǔn)則中針對(duì)融資性分期收款銷(xiāo)售商品業(yè)務(wù)，要求相關(guān)財(cái)務(wù)人員及時(shí)了解理論變動(dòng)，掌握會(huì)計(jì)核算方法，以便重新審視企業(yè)相關(guān)合同，及時(shí)變更核算模式及相應(yīng)成本核算，規(guī)避與客戶簽訂合同中因準(zhǔn)則變動(dòng)而造成利益損失。因此，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身需求，在新收入準(zhǔn)則實(shí)施之前，及時(shí)對(duì)管理層和財(cái)務(wù)人員進(jìn)行相關(guān)培訓(xùn)，更準(zhǔn)確真實(shí)的處理融資性分期收款銷(xiāo)售商品等業(yè)務(wù)，避免新會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響，為企業(yè)做出正確經(jīng)營(yíng)決策提供真實(shí)可靠地財(cái)務(wù)信息。

參考文獻(xiàn)

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