自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制理論問(wèn)題探討

胡夢(mèng)澤　王佳

摘要：理清自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的理論基礎(chǔ)，是開展良好實(shí)踐活動(dòng)的基本前提，既是政策導(dǎo)向和戰(zhàn)略要求，也是資產(chǎn)負(fù)債表不斷完善、與時(shí)俱進(jìn)的現(xiàn)實(shí)需求。文章從會(huì)計(jì)核算視角出發(fā)，探討了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制中的一些基礎(chǔ)理論問(wèn)題，包括編制目標(biāo)、編制假設(shè)、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)等，期望為當(dāng)前自然資產(chǎn)負(fù)債表編制工作的推進(jìn)提供一些理論支持。

關(guān)鍵詞：自然資源資產(chǎn)負(fù)債表；會(huì)計(jì)基礎(chǔ)；編制假設(shè)

一、引言

在自然資源層面上開展資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作，開展領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)責(zé)任審計(jì)工作，在國(guó)務(wù)院辦公廳發(fā)布的《關(guān)于我國(guó)全面深化改革的決定》（國(guó)發(fā)辦82號(hào)）上首次明確。2014年，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局制定了有關(guān)編制工作的改革實(shí)施規(guī)劃，明確了自然資源報(bào)表編制的目標(biāo)及工作計(jì)劃等。2015年9月，國(guó)務(wù)院公布了以生態(tài)文明建設(shè)為重點(diǎn)的改革規(guī)劃，規(guī)劃中提出了生態(tài)文明建設(shè)總體規(guī)劃，進(jìn)一步明確了編制自然資源報(bào)表的重要性和編制基本要求。隨后，國(guó)務(wù)院頒布編制自然資源報(bào)表試點(diǎn)方案，基于資源代表性和地域特殊性，選取包括浙江省等在內(nèi)的五個(gè)地區(qū)作為編制和審計(jì)研究的試點(diǎn)地區(qū)。理清自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的理論基礎(chǔ)，是開展良好實(shí)踐活動(dòng)的基本前提，既是政策導(dǎo)向和戰(zhàn)略要求，也是資產(chǎn)負(fù)債表不斷完善，與時(shí)俱進(jìn)的現(xiàn)實(shí)需求。

二、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制目標(biāo)

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制總體目標(biāo)與《決定》的要求相一致。即為摸清和探明資源實(shí)際情況，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行生態(tài)責(zé)任審計(jì)，以此建立生態(tài)權(quán)責(zé)明確制度，從而為政府制定發(fā)展目標(biāo)和持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略、把握經(jīng)濟(jì)發(fā)展走向，以環(huán)境改善倒逼生態(tài)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)持續(xù)健康發(fā)展提供依據(jù)。

從層面來(lái)看，編制的具體目標(biāo)是讓編制結(jié)果能夠充分發(fā)揮生態(tài)文明建設(shè)的促進(jìn)作用。第一、編制報(bào)表應(yīng)能充分反映編制地區(qū)資源儲(chǔ)量及消耗量情況。統(tǒng)計(jì)部門通過(guò)數(shù)據(jù)監(jiān)督測(cè)量，編制自然資源實(shí)物量表，確認(rèn)編制地區(qū)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)于資源的利用程度，從而衡量判斷該地區(qū)存續(xù)能力，故編制資源實(shí)物量表是目標(biāo)之一。第二、實(shí)物量表是編制自然資源價(jià)值量表的前提和重要步驟。衡量自然資源價(jià)值量，可以明確資源市場(chǎng)性，從而將其納入會(huì)計(jì)核算范圍內(nèi)，由此以商品形式存在的資源，可以有效規(guī)避人們隨意浪費(fèi)和使用不當(dāng)?shù)膯?wèn)題。故編制價(jià)值量表，應(yīng)能以貨幣形式體現(xiàn)出資源在具體時(shí)點(diǎn)的總體價(jià)值。同時(shí)，資源價(jià)值量表對(duì)于自然資源負(fù)債的核算結(jié)果，還應(yīng)能反映出編制地區(qū)對(duì)環(huán)境治理的投入情況，從而全面客觀的揭示編制地區(qū)領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)于環(huán)境管理和投入的實(shí)際情況。第三、明確價(jià)值核算方法的適用性，通過(guò)合理確認(rèn)、計(jì)量、記錄與列報(bào)，形成一個(gè)完整的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表理論框架。第四、通過(guò)報(bào)表的編制，明確資源管理責(zé)任。《決定》中明確提出，考核領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)責(zé)任情況。編制自然資源報(bào)表是開展生態(tài)責(zé)任審計(jì)工作的支撐和依據(jù)，應(yīng)能全面衡量編制地區(qū)資源質(zhì)量和價(jià)值量的變化，為審計(jì)工作的開展提供有力依據(jù)。故在試編報(bào)表的基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)將明確資源管理責(zé)任，考核領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)責(zé)任作為具體目標(biāo)。

三、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制假設(shè)

在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)基本假設(shè)指導(dǎo)下，結(jié)合編制工作的現(xiàn)實(shí)要求和編制特點(diǎn)，其編制假設(shè)可以包括四個(gè)假設(shè)。

（一）編制主體假設(shè)

如果報(bào)表的編制主體不明確，那么編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表也就沒(méi)有現(xiàn)實(shí)意義，故編制主體的確定，是項(xiàng)目要素確認(rèn)計(jì)量以及后續(xù)報(bào)告的前提。自然資源的公有性決定所有權(quán)歸屬于國(guó)家，故在編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，國(guó)家政府是其編制主體。通常，國(guó)家的權(quán)力應(yīng)由各級(jí)政府代為行使，政府在承擔(dān)責(zé)任的基礎(chǔ)上，應(yīng)基于行政管理體系架構(gòu)，進(jìn)一步將各個(gè)縣級(jí)、省市級(jí)政府單位作為單位編制主體，這就沖破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)以企業(yè)作為編制主體的局限，進(jìn)一步拓展了傳統(tǒng)意義上的編制假設(shè)。同時(shí)，編制重要目標(biāo)之一是考核領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)責(zé)任的履行情況，政府部門作為自然資源報(bào)表的編制主體，同樣也是使用主體。

另外，由于政府是具體編制主體，故處于組織體系中的各個(gè)職能部門是編制工作的重要執(zhí)行者。由于自然資源種類多樣，數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)和核算范圍較廣，應(yīng)當(dāng)由各個(gè)職能部門依其職能分類管理和統(tǒng)計(jì)。如果各級(jí)職能部門分散統(tǒng)計(jì)和管理，將不利于國(guó)家對(duì)自然資源的整體統(tǒng)籌管理工作。由此在編制過(guò)程中，應(yīng)由國(guó)家牽頭，統(tǒng)計(jì)局等部門統(tǒng)籌規(guī)劃，環(huán)保部、水利部等自然資源管理職能部門共同協(xié)作，從而完成編制工作。因核算工作需要依靠政府展開，故核算責(zé)任也由政府承擔(dān)。

（二）編制分期假設(shè)

要保證人類社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展，就要考慮到正常生態(tài)條件下的自然資源增減變動(dòng)情況。一般而言，自然資源生長(zhǎng)周期較為穩(wěn)定，核算時(shí)應(yīng)當(dāng)將自然資源生長(zhǎng)年限作為考慮因素。同時(shí)，由于自然資源報(bào)表的編制主體是國(guó)家政府，政府職能部門對(duì)于環(huán)境資源的管理統(tǒng)計(jì)有著具體周期，故自然資源數(shù)據(jù)核算年限一般是根據(jù)政府相關(guān)部門的統(tǒng)計(jì)管理周期確定，自然資源核算報(bào)表也應(yīng)有一定的編制期間，體現(xiàn)出了編制分期這一假設(shè)。基于此，可以根據(jù)自然情況與編制主體的管理情況綜合考慮該分期假設(shè)。通常情況下，自然資源的生長(zhǎng)和可用年限均涉及到了子孫后代，其編制期間可以按照“代”的方式劃分。另外，政府的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展規(guī)劃都有一定的周期或是具體年限，財(cái)務(wù)預(yù)算和決算也有著具體期限，其編制期間也可按照政府部門的宏觀發(fā)展規(guī)劃來(lái)進(jìn)行劃分。通常，國(guó)家的經(jīng)濟(jì)生態(tài)環(huán)境規(guī)劃均為五年為一規(guī)劃期間，故以五年規(guī)劃為考核基礎(chǔ)，采用五年為一核算年度。

（三）可計(jì)量假設(shè)

一般而言，自然資源經(jīng)濟(jì)價(jià)值無(wú)法完全用貨幣衡量，又或者是貨幣計(jì)量無(wú)法全面客觀的反映出環(huán)境資源狀況。對(duì)于報(bào)表編制而言，數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)與計(jì)量是一個(gè)相對(duì)繁瑣復(fù)雜的過(guò)程。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)能反映出自然資源總的實(shí)物量和價(jià)值量，并且能夠在不同數(shù)量單位衡量實(shí)物量的基礎(chǔ)上，通過(guò)成熟定價(jià)方法將實(shí)物量?jī)r(jià)值化。對(duì)于各類資源計(jì)量而言，有些資源已經(jīng)具備了較為成熟的商品交易特征，但是有些資源仍缺乏成熟的交易市場(chǎng)，所以對(duì)于各類資源計(jì)量而言，應(yīng)突破實(shí)物的商品交易特性。由此可見，自然資源核算的最終目的就是以貨幣形式衡量判斷自然資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，通過(guò)存量的表現(xiàn)以及價(jià)值化的最終狀態(tài)，可以讓報(bào)告使用者客觀直接的了解資源環(huán)境狀況，故應(yīng)假設(shè)自然資源是可以用被衡量判斷的。

（四）可持續(xù)發(fā)展假設(shè)

一般而言，除可再生資源外，不可再生資源存儲(chǔ)量是不斷耗減的，故以最大可能節(jié)約資源，實(shí)現(xiàn)資源的可持續(xù)發(fā)展就成為我國(guó)自然資源核算的出發(fā)點(diǎn)之一。同時(shí)，促進(jìn)我國(guó)及地區(qū)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和環(huán)境的綜合持續(xù)發(fā)展也是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的主要?jiǎng)右蛑弧Ｒ虼?，這一假設(shè)就是在作為報(bào)表編制主體的國(guó)家政府永續(xù)存在的前提下，對(duì)自然及社會(huì)環(huán)境發(fā)揮著持續(xù)不斷管控作用。

四、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)

會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，是指對(duì)會(huì)計(jì)交易服務(wù)等相關(guān)事項(xiàng)的記錄，包括兩種。其中，收付實(shí)現(xiàn)制是指在會(huì)計(jì)處理中，以實(shí)際交易的收付作為記賬標(biāo)準(zhǔn)。采用這種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，工作起來(lái)較為簡(jiǎn)單，實(shí)踐起來(lái)可以不用考慮應(yīng)計(jì)的收入費(fèi)用等科目的處理。但是其不能完全準(zhǔn)確的計(jì)算出會(huì)計(jì)主體當(dāng)期損益，對(duì)企業(yè)的盈虧狀況不能精確反映，一般在行政單位使用此會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。

權(quán)責(zé)發(fā)生制指的是凡應(yīng)屬于本期交易發(fā)生的收入費(fèi)用，無(wú)論是否實(shí)際發(fā)生，都需按照應(yīng)發(fā)生的收入費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制比較科學(xué)合理，對(duì)于企業(yè)盈虧的計(jì)算相對(duì)精確，能夠客觀的反映出企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。但是，缺點(diǎn)就是會(huì)計(jì)處理較為復(fù)雜，通常企業(yè)采用此會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。

目前，國(guó)際上對(duì)于綠色會(huì)計(jì)研究的成果頗多，但涉及到綠色會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)范的理論實(shí)踐研究成果相對(duì)較少。目前，國(guó)際上運(yùn)用較為成熟的是澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它是基于國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論，將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，編制理論框架豐富，實(shí)踐基礎(chǔ)較為成熟。該準(zhǔn)則中規(guī)定資產(chǎn)、負(fù)債的發(fā)生都應(yīng)以導(dǎo)致交易或是事項(xiàng)發(fā)生的權(quán)利或是義務(wù)作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，而不應(yīng)該以簡(jiǎn)單的某一資源存儲(chǔ)量的增加或是減少來(lái)確認(rèn)交易或事項(xiàng)的發(fā)生。比如說(shuō)，某區(qū)域的水資源有著增加的義務(wù)，但是該義務(wù)并未產(chǎn)生，也應(yīng)該反映于資產(chǎn)項(xiàng)目的確認(rèn)中。又或者是某一流域的水資源有著耗減義務(wù)，但實(shí)際未發(fā)生耗減，但是該事項(xiàng)也應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目如實(shí)反映。

對(duì)于我國(guó)而言，國(guó)內(nèi)對(duì)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架研究眾多，但對(duì)于編制的理論基礎(chǔ)相對(duì)探索不足。由于，編制目標(biāo)主要是編制實(shí)物量表和價(jià)值量表，并以此基礎(chǔ)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)責(zé)任進(jìn)行審計(jì)，報(bào)表編制客體是自然資源，編制要素分別是自然資源資產(chǎn)、負(fù)債以及凈資產(chǎn)三部分，故不涉及到成本和利潤(rùn)核算，相對(duì)需要區(qū)分權(quán)責(zé)發(fā)生期間的意義不大。同時(shí)，由于自然資源資產(chǎn)在交易實(shí)踐中，自然資源資產(chǎn)交易和事項(xiàng)的發(fā)生時(shí)間應(yīng)當(dāng)與相關(guān)貨幣收支時(shí)間一致，即收入在收到錢款時(shí)確認(rèn)，費(fèi)用在支出錢款時(shí)確認(rèn)。故本文認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，資源增加或是減少，都應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)與核算，從而有利于編制主體對(duì)于資源的實(shí)時(shí)監(jiān)督與控制。另外，從統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)角度考慮，我國(guó)統(tǒng)計(jì)部分僅核算實(shí)際發(fā)生的資源量，未對(duì)核算期間可能發(fā)生變動(dòng)的資源量進(jìn)行統(tǒng)計(jì)和預(yù)估。故從統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)角度看，認(rèn)為以收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)相對(duì)利于實(shí)踐。

*本研究受河北省高等學(xué)校社科研究年度基金項(xiàng)目（SQ161109）“自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制與分析研究——以河北省為例”的資助。

（作者單位：胡夢(mèng)澤，石家莊鐵道大學(xué)；王佳，中國(guó)人民銀行淮北市中心支行）