淺議關(guān)聯(lián)企業(yè)資金拆借的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及對(duì)策

杜修峰

摘 要：隨著供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的日益深化，內(nèi)部職能優(yōu)化逐漸成為企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵所在。而企業(yè)持續(xù)發(fā)展的規(guī)模擴(kuò)張和領(lǐng)域延伸促使企業(yè)間的銷(xiāo)售、采購(gòu)等關(guān)聯(lián)交易越來(lái)越多，尤其體現(xiàn)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間。而在此背景下，重大稅制改革的全面推廣和細(xì)化使得越來(lái)越多的關(guān)聯(lián)交易稅收風(fēng)險(xiǎn)予以關(guān)注。但縱觀現(xiàn)有研究發(fā)現(xiàn)，鮮有關(guān)于探討關(guān)聯(lián)企業(yè)資金拆借涉稅風(fēng)險(xiǎn)剖析，及其對(duì)應(yīng)策略的優(yōu)化。為此，本文基于關(guān)聯(lián)企業(yè)資金拆借風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)性闡釋?zhuān)貧w納與剖析關(guān)聯(lián)企業(yè)資金拆借的風(fēng)險(xiǎn)類(lèi)型和風(fēng)險(xiǎn)界定，并提出具體化的防范策略。期望本文結(jié)論對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)優(yōu)化納稅籌劃方案具有重要啟示。

關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)企業(yè) 涉稅風(fēng)險(xiǎn) 資金拆借

中圖分類(lèi)號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2018）08（a）-021-02

關(guān)聯(lián)企業(yè)在當(dāng)下資金往來(lái)中面臨著三個(gè)重要背景：一是2016年5月重大稅制改革全面推廣，這標(biāo)志著資金往來(lái)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)有所變動(dòng)；二是我國(guó)正處于供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革中，內(nèi)部職能優(yōu)化成為企業(yè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵，同時(shí)，涉稅風(fēng)險(xiǎn)防范也成為職能優(yōu)化的重要組成部分；三是“互聯(lián)網(wǎng)+”和人工智能時(shí)代下，企業(yè)規(guī)模逐漸擴(kuò)大，經(jīng)營(yíng)范圍呈現(xiàn)出無(wú)邊界化狀態(tài)，集團(tuán)化趨勢(shì)愈加明顯，關(guān)聯(lián)交易日益普遍。為此，基于以上重要背景，探討關(guān)聯(lián)企業(yè)間的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及其防范和應(yīng)對(duì)措施具有重要現(xiàn)實(shí)意義。

1 關(guān)聯(lián)企業(yè)資金拆借概述

關(guān)聯(lián)企業(yè)是相互之間具有聯(lián)系的企業(yè)，這種聯(lián)系可能是重大影響關(guān)系，也可能是控制關(guān)系。關(guān)聯(lián)企業(yè)資金拆借是資金管理的重要形式之一，尤其體現(xiàn)于企業(yè)集團(tuán)。由于稅務(wù)上的規(guī)定屬性，之后將其稱(chēng)為“統(tǒng)借統(tǒng)還”。關(guān)聯(lián)企業(yè)的資金拆借可以理解為兩方面：一是企業(yè)集團(tuán)并未將從金融機(jī)構(gòu)中借的資金下?lián)芙o下屬企業(yè)，而是由集團(tuán)下屬財(cái)務(wù)公司以利息收取形式下?lián)芟聦倨髽I(yè)，企業(yè)集團(tuán)在資金拆借過(guò)程中充當(dāng)了資金“倒賣(mài)”的角色；二是企業(yè)集團(tuán)通過(guò)發(fā)行債券等獲得資金后，直接下?lián)芙o下屬企業(yè)。在企業(yè)實(shí)踐中，由于集團(tuán)子公司的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)額度較低、風(fēng)險(xiǎn)抗壓能力較弱等，致使企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)。但是該業(yè)務(wù)在營(yíng)改增重大稅制改革前后規(guī)定大同小異。

營(yíng)改增前，為了緩解中小企業(yè)融資難的問(wèn)題，企業(yè)向關(guān)聯(lián)企業(yè)的資金拆借利息不征收營(yíng)業(yè)稅。企業(yè)集團(tuán)在將資金劃撥給下屬企業(yè)時(shí)，集團(tuán)不能收取高于金融機(jī)構(gòu)的利息，否則視為從事貸款業(yè)務(wù)性質(zhì)。為此，營(yíng)改增前的關(guān)聯(lián)企業(yè)資金拆借只要滿足統(tǒng)一借款內(nèi)涵、具有金融機(jī)構(gòu)下發(fā)的貸款證明以及企業(yè)集團(tuán)不收取高于金融機(jī)構(gòu)的利息，就能在應(yīng)納稅額中全額扣除。而營(yíng)改增后，這一規(guī)定簡(jiǎn)化為企業(yè)集團(tuán)向下屬企業(yè)收取的利息不高于金融機(jī)構(gòu)利息即可。

2 關(guān)聯(lián)企業(yè)資金拆借涉稅風(fēng)險(xiǎn)類(lèi)型及其界定

2.1 關(guān)聯(lián)企業(yè)資金拆借涉稅類(lèi)型

關(guān)聯(lián)企業(yè)資金拆借涉稅風(fēng)險(xiǎn)類(lèi)型主要體現(xiàn)為增值稅和所得稅兩項(xiàng)。首先，就增值稅而言，非金融類(lèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)間的資金拆借，一是企業(yè)集團(tuán)從銀行借入資金，然后調(diào)撥給下屬關(guān)聯(lián)使用，后由企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行統(tǒng)一歸還。稅法規(guī)定，該類(lèi)業(yè)務(wù)中只要企業(yè)集團(tuán)借給下屬企業(yè)的利率低于金融機(jī)構(gòu)的借款利率，那么該利息收入免征增值稅。若高于金融機(jī)構(gòu)利率，則要全額繳納增值稅。二是企業(yè)集團(tuán)用自有資金拆借給下屬企業(yè)，該業(yè)務(wù)可以劃分為有償拆借和無(wú)償拆借兩類(lèi)，前者需要根據(jù)利息收入征繳6%的增值稅，而后者視同銷(xiāo)售，根據(jù)具體業(yè)務(wù)征收增值稅。三是企業(yè)集團(tuán)向個(gè)人股東拆借資金，該業(yè)務(wù)也可以劃分為有償和無(wú)償兩種，前者征收6%增值稅，后者不征收增值稅。

其次，就所得稅而言，非金融類(lèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)間的資金拆借，在兩種情況下予以扣除：一是非金融企業(yè)向非金融企業(yè)資金拆借的利息支出，但不超過(guò)金融企業(yè)同期同類(lèi)資金拆借的利率；二是實(shí)際稅負(fù)相同的關(guān)聯(lián)企業(yè)間的資金拆借，只要不影響國(guó)家總體稅負(fù)減少，不征收所得稅。三是企業(yè)向股東個(gè)人的資金拆借，可以在稅前扣除。

2.2 關(guān)聯(lián)企業(yè)資金拆借涉稅風(fēng)險(xiǎn)的界定

關(guān)聯(lián)企業(yè)資金拆借涉稅風(fēng)險(xiǎn)可以界定為以下三個(gè)方面：首先，關(guān)聯(lián)方借款要求提高，營(yíng)改增后，企業(yè)集團(tuán)若要在統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中免征增值稅，則必須滿足兩個(gè)條件，一是統(tǒng)借方必須是企業(yè)集團(tuán)的核心企業(yè)，或者企業(yè)集團(tuán)下屬財(cái)務(wù)公司；二是統(tǒng)借統(tǒng)還的利息需要低于金融機(jī)構(gòu)的借款利率。這在一定程度上增加了關(guān)聯(lián)企業(yè)資金拆借的門(mén)檻，集團(tuán)中一般的企業(yè)不能實(shí)施該業(yè)務(wù)。其次，在部分企業(yè)類(lèi)型中，以上標(biāo)準(zhǔn)并不僅僅局限于利率的比較，還有部分權(quán)益比較，例如房地產(chǎn)企業(yè)在滿足以上標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí)，需要權(quán)益性投資與債權(quán)性投資之比達(dá)到1：2時(shí)，才能在應(yīng)納稅額中予以扣除拆借利息，金融企業(yè)的這一比例達(dá)到1：5。為此，這一標(biāo)準(zhǔn)的細(xì)化和提高增加了企業(yè)資金拆借的所得稅風(fēng)險(xiǎn)。最后，除增值稅和企業(yè)所得稅外，資金拆借還涉及一種稅種，就是土地增值稅，該稅種主要體現(xiàn)于房地產(chǎn)企業(yè)中。稅法規(guī)定，土地增值稅發(fā)票合規(guī)即能在應(yīng)納稅額中扣除，但這個(gè)合規(guī)是指金融機(jī)構(gòu)證明文件。而在實(shí)際中，關(guān)聯(lián)企業(yè)的資金拆借利息主要源于非金融機(jī)構(gòu)的利息支付通知單，但該利息并不能提供金融機(jī)構(gòu)證明，為此很難據(jù)實(shí)扣除。

3 關(guān)聯(lián)企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)的防范策略

3.1 強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)網(wǎng)絡(luò)監(jiān)控

關(guān)聯(lián)企業(yè)間的拆借資金涉稅風(fēng)險(xiǎn)主要源于營(yíng)改增后的稅制要求差異，尤其在網(wǎng)絡(luò)化時(shí)代下，該差異更加明顯。因此，在互聯(lián)網(wǎng)和大數(shù)據(jù)時(shí)代下，風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管也要智能化。首先，企業(yè)要積極拓展計(jì)算機(jī)在關(guān)聯(lián)企業(yè)資金往來(lái)監(jiān)管的應(yīng)用層次，搭建業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)母公司與下屬公司間的數(shù)據(jù)傳輸與對(duì)接，尤其各企業(yè)間的資金利息把控，促進(jìn)涉稅資金數(shù)據(jù)的共享與監(jiān)測(cè)；加快涉稅資金數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)建設(shè)，完善稅種分類(lèi)數(shù)據(jù)模型，通過(guò)數(shù)據(jù)+模型分析的數(shù)據(jù)化模式確定涉稅風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)、防范迫切性等。其次，針對(duì)企業(yè)集團(tuán)中的核心業(yè)務(wù)實(shí)施聯(lián)動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管機(jī)制，在各關(guān)聯(lián)企業(yè)間實(shí)現(xiàn)涉稅風(fēng)險(xiǎn)的檢查反饋機(jī)制，尤其在下屬企業(yè)間建立該機(jī)制，一旦發(fā)現(xiàn)某下屬企業(yè)與母公司間的資金往來(lái)超過(guò)稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，則要聯(lián)合各下屬企業(yè)對(duì)其下屬企業(yè)進(jìn)行資金制裁和風(fēng)險(xiǎn)實(shí)時(shí)監(jiān)管。且母公司要強(qiáng)化對(duì)下屬企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)的指導(dǎo)管理，將指導(dǎo)落實(shí)至資金往來(lái)的各個(gè)階段和各個(gè)環(huán)節(jié)，提升涉稅風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)。最后，以資金往來(lái)為主線，突出重點(diǎn)業(yè)務(wù)和重點(diǎn)企業(yè)，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，突出重點(diǎn)領(lǐng)域和重要環(huán)節(jié)，根據(jù)實(shí)際情況，對(duì)不同業(yè)務(wù)類(lèi)別、不同稅種、不同企業(yè)類(lèi)型配以相應(yīng)的具體風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管內(nèi)容和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管的目的性和針對(duì)性。

3.2 強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)防控

強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)防控，不同于網(wǎng)絡(luò)監(jiān)管，其實(shí)質(zhì)上在于針對(duì)具體的稅種開(kāi)展針對(duì)性的防范策略。首先，針對(duì)增值稅的風(fēng)險(xiǎn)，一是企業(yè)要嚴(yán)格按照稅法規(guī)定實(shí)施統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)，根據(jù)企業(yè)性質(zhì)掌握涉稅資料，例如房地產(chǎn)企業(yè)掌握的企業(yè)集團(tuán)登記證以及金融機(jī)構(gòu)證明等。二是嚴(yán)格把控資金拆借利率，不高于金融機(jī)構(gòu)拆借利率，各企業(yè)間的調(diào)撥需要在統(tǒng)一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)操作。針對(duì)企業(yè)所得稅的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)要把控權(quán)益性投資與債權(quán)性投資比例，不得高于具體企業(yè)性質(zhì)具體比例。針對(duì)土地增值稅的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，一是要提供金融機(jī)構(gòu)證明，或者相比關(guān)聯(lián)企業(yè)拆借，更傾向于金融借貸。但必須注意的是，若關(guān)聯(lián)企業(yè)間按照自身的約定產(chǎn)生的利息費(fèi)用，或采用無(wú)償不計(jì)息的方式產(chǎn)生的增值費(fèi)用，不能在土地增值稅前扣除。二是，合理選擇拆借方式，如房地產(chǎn)企業(yè)能夠采用委托貸款方式取得金融機(jī)構(gòu)證明；嚴(yán)格控制內(nèi)部拆借額度，保持在權(quán)益性投資的2～5倍，減少內(nèi)部拆借環(huán)節(jié)，由統(tǒng)借方（母公司）進(jìn)行統(tǒng)一審批。為此，不同的性質(zhì)的企業(yè)和涉稅風(fēng)險(xiǎn)，要開(kāi)展不同的風(fēng)險(xiǎn)防控策略。

4 結(jié)語(yǔ)

關(guān)聯(lián)企業(yè)間的資金拆借是企業(yè)集團(tuán)實(shí)現(xiàn)規(guī)模擴(kuò)張和持續(xù)發(fā)展的重要融資途徑，但營(yíng)改增后，該方式呈現(xiàn)出了一些涉稅風(fēng)險(xiǎn)。筆者經(jīng)過(guò)文獻(xiàn)梳理和實(shí)踐調(diào)研發(fā)現(xiàn)，該涉稅風(fēng)險(xiǎn)可能由于企業(yè)性質(zhì)不同，而呈現(xiàn)出差異化。為此，筆者著重歸納出企業(yè)所得稅、增值稅及土地增值稅三種涉稅風(fēng)險(xiǎn)，并結(jié)合房地產(chǎn)等行業(yè)從網(wǎng)絡(luò)化監(jiān)管、風(fēng)險(xiǎn)防控兩個(gè)角度詳細(xì)闡釋其防范措施。但鑒于研究形式所限，并未詳細(xì)展開(kāi)案例剖析，建議后續(xù)研究可以進(jìn)一步結(jié)合具體案例進(jìn)行深入探討。

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