金融企業(yè)準備金稅前扣除在稅會方面的差異以及企業(yè)的涉稅風險

唐鑫

摘要：2015年國家財稅部門對金融企業(yè)貸款準備金所得稅前扣除相關(guān)問題的政策進行調(diào)整。然而，金融企業(yè)貸款準備金計提與扣除在財務(wù)會計處理和稅收法律規(guī)定之間仍存在差異。本文就兩者差異進行對比分析并提出準備金稅前扣除涉稅風險的防范建議，為金融企業(yè)規(guī)避涉稅風險提供借鑒。

關(guān)鍵詞：金融企業(yè)；準備金；稅會差異；涉稅風險

中圖分類號：F830.51 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）003-000-01

一、引言

金融企業(yè)計提準備金的目的是為了應(yīng)對企業(yè)資產(chǎn)減值和其他財務(wù)風險，從而提高企業(yè)對金融風險的管理能力。我國稅法規(guī)定，金融企業(yè)可以在企業(yè)所得稅前的一定范圍內(nèi)扣除貸款損失準備金。2015年國家財政部和稅務(wù)總局分別對金融企業(yè)貸款損失準備金以及涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金稅前扣除相關(guān)問題進行政策規(guī)定。與先前財稅政策文件相比僅在時間上接續(xù)并未進行實質(zhì)內(nèi)容變更。

然而，金融企業(yè)貸款準備金計提與扣除在財務(wù)會計處理和稅收法律規(guī)定之間仍存在差異。本文就兩者差異進行對比并提出準備金稅前扣除涉稅風險的防范建議，為金融企業(yè)規(guī)避涉稅風險提供借鑒。

二、金融企業(yè)準備金稅前可扣除的范圍

現(xiàn)代金融企業(yè)采取多樣化信貸業(yè)務(wù)經(jīng)營策略，多種貸款業(yè)務(wù)中貸款準備金可以在所得稅前進行扣除的種類被進行了嚴格界定。依據(jù)財稅2015年3號文件關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金所得稅稅前扣除有關(guān)問題和9號文件關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準備金企業(yè)稅前扣除有關(guān)政策，金融企業(yè)可在所得稅前扣除的貸款損減準備金被明確界定為一般貸款損減準備金、涉農(nóng)貸款損減準備金和中小企業(yè)貸款損減準備金三項。

三、準備金稅前扣除的稅務(wù)處理與會計處理的比較分析

通過案例進行分析（均為涉農(nóng)貸款），X金融企業(yè)2013年計提貸款損失準備金2（均為正常類貸款）；2014年企業(yè)貸款損失10，當年貸款余額1500，其中正常類800，關(guān)注類300，次級類200，可疑類150，損失類50；2015年回收貸款5，發(fā)生貸款損失50，當年貸款余額2000，其中正常類1000，關(guān)注類500，次級類300，可疑類100，損失類100（單位萬元）。

1.稅務(wù)處理

依據(jù)財稅2015年9號文件第二條，當年稅前扣除貸款準備金為本年未提取貸款準備金余額的1%與上年已扣除貸款準備金余額之差；第四條規(guī)定：發(fā)生貸款損失沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金（不足沖減部分可據(jù)實情在計算應(yīng)納稅所得額時扣除）。企業(yè)據(jù)實情如出現(xiàn)負值可調(diào)增本年應(yīng)納稅額。又依據(jù)財稅2015年3號文件第一條，涉農(nóng)貸款風險分類扣除比例如下，為關(guān)注類、次級類、可疑類和損失類貸款，扣除比例為2%、25%、50%、100%。據(jù)此對案例的稅務(wù)處理如下。

2014年度企業(yè)所得稅前扣除貸款準備金：正常類為800×1%-2=6；涉農(nóng)貸款為300×2%+200×25%+150×50%+50×100%=181，企業(yè)稅務(wù)處理應(yīng)計提6+181-10=177（萬元）。2015年度企業(yè)所得稅前扣除貸款準備金：正常類為1000×1%-8=2；涉農(nóng)貸款為500×2%+300×25%+100×50%+100×100%=235，企業(yè)稅務(wù)處理應(yīng)計提2+235-177-50=10（萬元）

2.財會處理

依據(jù)金融企業(yè)會計制度和金融企業(yè)呆賬準備金計提相關(guān)規(guī)定，金融企業(yè)計提準備金包括資產(chǎn)減值準備金和一般準備金，本案例分析只考慮專項準備金即資產(chǎn)減值準備金未考慮一般準備金；資產(chǎn)減值準備金計提分類與計提比例如下：關(guān)注類、次級類、可疑類和損失類貸款，分別對應(yīng)計提比例2%、25%、50%、100%；但是在財會處理時對于次級類和可疑類貸款準備金的計提比例企業(yè)可自主選擇上下浮動20%。

2014年度企業(yè)計提專項準備金為8800×1%+300×2%+200×30%

+150×60%+50×100%-（2-10）=212（萬元）；財務(wù)處理：發(fā)生貸款損失（借：貸款減值準備金10萬元，貸：專項貸款10萬元）；計提減值準備金（借：減值損失212萬元，貸：專項準備212萬元）；2015年度企業(yè)計提專項準備金為1000×1%+500×2%+300×30%+100×

60%+100×100%-（212-50）=27（萬元）；財務(wù)處理：發(fā)生貸款損失（借：貸款減值準備金50萬元，貸：專項貸款50萬元）；計提減值準備金（借：減值損失27萬元，貸：專項準備27萬元）。

3.稅會差異分析

企業(yè)在2014年實際上計提準備金212萬元，多計提212-177=35萬元；2015年實際上計提準備金27萬元，多計提27-10=17萬元。因此，通過案例可以發(fā)現(xiàn)金融企業(yè)準備金的所得稅前扣除存在財務(wù)會計處理和稅收法律規(guī)定的明顯差異。出現(xiàn)上述差異的原因主要有兩個方面。

一方面，這種差異實質(zhì)在于兩者的操作處理目的不同，企業(yè)按財務(wù)會計準則進行處理的目的是提供真實、準確和完整的會計信息，而稅務(wù)處理是企業(yè)依法納稅合理避稅為目的；另一方面，對財稅2015年9號文件中“扣減上年末稅前已經(jīng)扣除的貸款準備金余額”的認識不統(tǒng)一。即使稅收給予優(yōu)惠政策也必須以最大限度的保障國家稅收為前提。

四、準備金稅前扣除涉稅風險的防范

相關(guān)稅收政策未對某些概念和問題進行清晰界定，導(dǎo)致企業(yè)在稅會處理過程中產(chǎn)生差異，實際操作中出現(xiàn)案例中會計計提金額與所得稅計稅基數(shù)的差異，從而導(dǎo)致稅收風險。本文從以下三方面給出防范貸款準備金扣除涉稅風險的建議。

1.明確準備金稅前扣除的基本要求

對于已經(jīng)清晰界定，不存在疑義的計提范圍和基數(shù)，金融企業(yè)要做到明確并掌握。

2.注意準備金稅前嚴禁扣除的條款

金融企業(yè)在貸款過程中未承擔風險和未造成損失的資產(chǎn)，不得以提取貸款損失準備金的形式在所得稅前扣除。

3.加強行業(yè)協(xié)調(diào)與機關(guān)溝通

一是發(fā)揮行業(yè)協(xié)會的作用在行業(yè)內(nèi)部界定；二是金融企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)之間應(yīng)建立溝通機制。

參考文獻：

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