“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)業(yè)增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)及防范

李小葵

摘要：房地產(chǎn)業(yè)是我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的支柱性產(chǎn)業(yè)之一，2015年5月正式納入營(yíng)改增試點(diǎn)范圍。隨著2016年5月1日我國(guó)實(shí)行全國(guó)營(yíng)改增試點(diǎn)，房地產(chǎn)營(yíng)改增再次引起關(guān)注。但是目前理論界仍然熱衷于探討營(yíng)改增試點(diǎn)對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的影響，卻鮮有研究探討營(yíng)改增后房地產(chǎn)業(yè)增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)際上，隨著房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展速度在國(guó)內(nèi)逐漸放緩，營(yíng)業(yè)成本也逐漸凸顯，涉稅風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、應(yīng)對(duì)與防范對(duì)房地產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、推動(dòng)產(chǎn)業(yè)持續(xù)健康發(fā)展、降低產(chǎn)業(yè)成本具有重要意義。鑒于此，本文基于房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)改增的基礎(chǔ)知識(shí)梳理，著重探討營(yíng)改增后房地產(chǎn)業(yè)增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)，并在此基礎(chǔ)上提出風(fēng)險(xiǎn)防范措施。期望研究結(jié)論為房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展與風(fēng)險(xiǎn)防范有所啟示。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；房地產(chǎn)；涉稅風(fēng)險(xiǎn)

在我國(guó)財(cái)稅改革歷史上，共有過(guò)三次重大財(cái)稅改革，而營(yíng)改增是我國(guó)三次重大財(cái)稅改革中最重大的一次。營(yíng)改增是我國(guó)“十二五”規(guī)劃提出的重點(diǎn)稅制改革方案，2012年首次在上海進(jìn)行試點(diǎn)，2015年將房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)納入營(yíng)改增試點(diǎn)范圍，2016年5月?tīng)I(yíng)改增試點(diǎn)全面推向全國(guó)全行業(yè)。但是由于營(yíng)改增后增值稅的核算難度遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于營(yíng)業(yè)稅的核算難度，因此營(yíng)改增后存在諸多的營(yíng)業(yè)稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)以往研究發(fā)現(xiàn)，涉稅風(fēng)險(xiǎn)主要包括進(jìn)項(xiàng)稅額扣除中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)、特殊業(yè)務(wù)未做視同銷售處理的涉稅風(fēng)險(xiǎn)、取得價(jià)外費(fèi)用中隱含的涉稅風(fēng)險(xiǎn)、轉(zhuǎn)讓自行開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)時(shí)地價(jià)款扣除的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。這些風(fēng)險(xiǎn)是如何形成的且如何去規(guī)避這些風(fēng)險(xiǎn)是當(dāng)下?tīng)I(yíng)改增后房地產(chǎn)業(yè)管理實(shí)踐與理論研究的重點(diǎn)課題。本文試圖基于房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)改增的基本梳理，著重探討營(yíng)改增后房地產(chǎn)業(yè)面對(duì)的增值稅風(fēng)險(xiǎn)是怎樣的，如何規(guī)避這些風(fēng)險(xiǎn)。

一、房地產(chǎn)業(yè)“營(yíng)改增”概述

營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)業(yè)的影響非常大，既有積極影響又有消極影響，其中積極影響體現(xiàn)在稅負(fù)減少、業(yè)務(wù)整合、納稅籌劃等，由于增值稅是價(jià)外稅，營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，根據(jù)以往研究計(jì)算可知，營(yíng)改增前后的平衡率是56%，即如果房地產(chǎn)企業(yè)的毛利率在56%以下，那么營(yíng)改增會(huì)降低企業(yè)的稅負(fù)，增加企業(yè)利潤(rùn)，但如果房地產(chǎn)企業(yè)的毛利率在56%以上，那么營(yíng)改增將會(huì)為企業(yè)帶來(lái)稅負(fù)的增加，經(jīng)研究機(jī)構(gòu)測(cè)算我國(guó)大部分房產(chǎn)企業(yè)毛利率均在56%以下。且根據(jù)測(cè)算，原來(lái)的營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加和土地增值稅等綜合稅率為14.97%，而營(yíng)改增后的綜合稅率為14.49%。因此營(yíng)改增降低了房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)成本。消極影響主要體現(xiàn)于財(cái)務(wù)報(bào)表，例如增值稅抵扣是在取得增值稅發(fā)票后進(jìn)行的，而增值稅發(fā)票是工程結(jié)算時(shí)取得，折舊需要房地產(chǎn)企業(yè)墊付大量資金，房地產(chǎn)是一個(gè)資金密集型產(chǎn)業(yè)，墊付資金對(duì)其而言具有巨大挑戰(zhàn)性。實(shí)際上，營(yíng)改增對(duì)產(chǎn)業(yè)的最最直接的利益主要體現(xiàn)于可以進(jìn)行稅負(fù)抵扣和避免重復(fù)征稅兩個(gè)方面。

二、“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)業(yè)增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)

（一）進(jìn)項(xiàng)稅額扣除中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

房地產(chǎn)業(yè)是一個(gè)資金密集型產(chǎn)業(yè)，涉及到眾多領(lǐng)域的增值稅發(fā)票，而進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，但是在增值稅抵扣時(shí)容易形成五方面風(fēng)險(xiǎn)。一是房地產(chǎn)業(yè)的建筑工人、拆遷補(bǔ)償費(fèi)用等無(wú)法取得增值稅發(fā)票，不得抵扣。二是在開(kāi)發(fā)階段，從小規(guī)模納稅人購(gòu)買的原材料，如石料、土、砂石等，以及房地產(chǎn)自己生產(chǎn)的石灰、瓦、磚等，這些均不能進(jìn)行增值稅抵扣；采用“甲供材”模式或者清包方式支付施工單位的費(fèi)用（如設(shè)備費(fèi)用、土建工程施工費(fèi)、臨時(shí)設(shè)施、三通一平的施工費(fèi)）均不能進(jìn)行抵扣；在開(kāi)發(fā)階段支付給政府部門的報(bào)批報(bào)建費(fèi)不能抵扣，主要包括招投標(biāo)管理費(fèi)、拆遷管理費(fèi)、散裝水泥集資費(fèi)、消防配套設(shè)施費(fèi)、人防報(bào)建費(fèi)、交易中心手續(xù)費(fèi)、標(biāo)底編制費(fèi)、質(zhì)檢費(fèi)、安檢費(fèi)等。三是期間費(fèi)用中娛樂(lè)服務(wù)和居民日常服務(wù)、餐飲服務(wù)、貸款服務(wù)、購(gòu)進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)的費(fèi)用均不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。此外，在建筑期間的交際支出、出差支出等均不能抵扣。四是非正常損失，在材料等運(yùn)輸過(guò)程中的非正常損失不得抵扣；五是過(guò)渡期間營(yíng)改增之前交易的材料，在營(yíng)改增之后取得增值稅發(fā)票不得抵扣。

（二）特殊業(yè)務(wù)未做視同銷售處理的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

增值稅核算中有諸多情況需要做視同銷售處理，否則容易少抵扣增值稅。一是將購(gòu)買的貨物、委托生產(chǎn)的貨物、自產(chǎn)的貨物用于贈(zèng)送、分配、投資，將委托生產(chǎn)的貨物、自產(chǎn)的貨物用于個(gè)人消費(fèi)或者集體福利，將代銷貨物用于出售，均視同銷售處理。二是將固定資產(chǎn)作為入股資本需要繳納增值稅，視同銷售；固定資產(chǎn)（自建房產(chǎn)）轉(zhuǎn)化為投資性房地產(chǎn)，視同銷售；但是在營(yíng)改增前以固定資產(chǎn)進(jìn)行利潤(rùn)分配是不需要繳納營(yíng)業(yè)稅的。因此，一些視同銷售的情況，如果不及時(shí)繳納增值稅，會(huì)產(chǎn)生稅款滯納金。

（三）取得價(jià)外費(fèi)用中隱含的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

價(jià)外費(fèi)用的內(nèi)容很多，主要是指企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)過(guò)程中發(fā)生的除價(jià)款之外的各種性質(zhì)的收費(fèi)，它主要包含看房費(fèi)、訂金等，以及代其他部門收取的一些費(fèi)用，如煤氣費(fèi)印花稅、電視初裝費(fèi)等。首先，如看房費(fèi)、訂金等價(jià)外費(fèi)用是否要征收增值稅，目前沒(méi)有明確的規(guī)定，但是可以通過(guò)相關(guān)法律進(jìn)行抵扣，例如《房地產(chǎn)所得稅法》中有規(guī)定，只要是以簽訂合同為前提，就可以將其納入銷售收入。因此，通常這些價(jià)外費(fèi)用是不征收增值稅的。其次，如煤氣費(fèi)印花稅、電視初裝費(fèi)等代收費(fèi)用，若以房地產(chǎn)名義收取，則需要繳納增值稅，若以委托方名義收取，則不征收增值稅。

（四）轉(zhuǎn)讓自行開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)時(shí)地價(jià)款扣除的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

國(guó)家相關(guān)文件規(guī)定，房地產(chǎn)銷售額的計(jì)算需要扣除當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款，當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款主要是當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積與房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積之比，再乘以支付的土地價(jià)款。但是現(xiàn)實(shí)中經(jīng)常會(huì)以返還的形式進(jìn)行扣除，因此在財(cái)政稅票上的金額不能作為扣除土地價(jià)款的計(jì)算依據(jù)，而需要扣除返還的土地出讓金。所以轉(zhuǎn)讓自行開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)時(shí)地稅價(jià)款存在少繳納增值稅的風(fēng)險(xiǎn)。

三、“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)防范措施

（一）強(qiáng)化票據(jù)管理，完善稅務(wù)籌劃

增值稅與營(yíng)業(yè)稅相比，有兩個(gè)顯在的好處，一是避免了重復(fù)征稅，二是可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。避免重復(fù)增稅的原因是由于增值稅以增值額為計(jì)稅基礎(chǔ)，但是這一基礎(chǔ)是通過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣實(shí)現(xiàn)的。因此，票據(jù)管理成為了防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)的重中之重。一是對(duì)上交票據(jù)嚴(yán)格把關(guān)，嚴(yán)禁不合格票據(jù)報(bào)銷；二是注重供應(yīng)商的選擇，盡量少與小規(guī)模納稅人合作，多與農(nóng)業(yè)相關(guān)的產(chǎn)品供應(yīng)商合作，因?yàn)樵鲋刀悓?duì)農(nóng)產(chǎn)品具有一定的優(yōu)惠政策；三是簽訂合同時(shí)，要嚴(yán)格把控發(fā)票取得時(shí)間，減少票據(jù)時(shí)間延遲導(dǎo)致企業(yè)資金墊付。其次，要完善稅務(wù)籌劃，一是由于房地產(chǎn)業(yè)是資金與勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)，墊付金額大，生產(chǎn)周期長(zhǎng)，因此企業(yè)必須與當(dāng)?shù)丶{稅部門交流溝通，減少納稅申報(bào)時(shí)間；二是重點(diǎn)關(guān)注當(dāng)?shù)?、產(chǎn)業(yè)等不同領(lǐng)域、地域的優(yōu)惠政策，盡一切可能靠攏產(chǎn)業(yè)政策，享受政策納稅優(yōu)惠；三是對(duì)銷售環(huán)節(jié)進(jìn)行納稅籌劃，例如裝修的增值稅稅率是6%，房產(chǎn)的增值稅稅率是11%，如果不進(jìn)行分離將會(huì)從高征收，因此在銷售時(shí)要分離。

（二）強(qiáng)化內(nèi)部會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)

以上四種風(fēng)險(xiǎn)涉及到的會(huì)計(jì)核算非常復(fù)雜，因此強(qiáng)化內(nèi)部會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)是一個(gè)非常重要的防范措施。一是對(duì)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)知識(shí)和稅法知識(shí)進(jìn)行定期培訓(xùn)，了解增值稅的核算方式和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)潛在點(diǎn)，將風(fēng)險(xiǎn)潛在點(diǎn)進(jìn)行歸納總結(jié)；二是轉(zhuǎn)變財(cái)務(wù)人員的觀念，營(yíng)業(yè)稅核算是簡(jiǎn)單化、統(tǒng)一化的核算方式，而增值稅核算是復(fù)雜化的核算方式，財(cái)務(wù)人員不能再以懶散、簡(jiǎn)單的工作態(tài)度對(duì)待票據(jù)核銷，好的財(cái)務(wù)人員可以在營(yíng)改增后減少企業(yè)的稅負(fù)成本，而不稱職的財(cái)務(wù)人員則可能高于原來(lái)的稅負(fù)成本；三是增值稅納稅申報(bào)采用互聯(lián)網(wǎng)電算化，必須強(qiáng)化內(nèi)部財(cái)務(wù)人員計(jì)算機(jī)應(yīng)用能力，快捷、準(zhǔn)確的填報(bào)納稅信息。

四、結(jié)語(yǔ)

營(yíng)改增作為我國(guó)有史以來(lái)最大的財(cái)稅改革，對(duì)原來(lái)征收營(yíng)業(yè)稅的產(chǎn)業(yè)具有重大影響。房地產(chǎn)作為我國(guó)十年來(lái)驅(qū)動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要產(chǎn)業(yè)之一，固然也不例外。但是營(yíng)改增后將會(huì)帶來(lái)一系列的風(fēng)險(xiǎn)，如何去規(guī)避這些風(fēng)險(xiǎn)是當(dāng)下需要思考的問(wèn)題。本文基于四種涉稅風(fēng)險(xiǎn)，提出了兩種防范措施，但是限于房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)改增實(shí)踐依據(jù)不足，本文并不能很詳細(xì)以實(shí)踐數(shù)據(jù)支持理論推演，期望后續(xù)研究可以進(jìn)一步深入探討。

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（作者單位：江西平安會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司）