審計(jì)證據(jù)鏈的特性及構(gòu)建淺析

謝勁松 李浩塵

[摘要]本文借鑒信息學(xué)理論和審計(jì)證據(jù)研究成果，從審計(jì)證據(jù)鏈概念、本質(zhì)以及構(gòu)成要素研究入手，提出審計(jì)證據(jù)鏈的鏈節(jié)、鏈接和鏈域等基本概念和顯性、隱性兩種鏈接方式，試圖揭示審計(jì)證據(jù)鏈的構(gòu)建規(guī)律。

[關(guān)鍵詞]審計(jì) 證據(jù)鏈 構(gòu)成要素 鏈接 鏈域

審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)主體常常面臨單個證據(jù)不能

直接揭示或反映經(jīng)濟(jì)活動真相的困擾。由于管理要求和記錄技術(shù)的手段不同，大多數(shù)載體，如一張票據(jù)、一份經(jīng)濟(jì)合同，所承載的含義不能完整地反映經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)情況，需要通過同一經(jīng)濟(jì)活動不同片段和狀況的不同信息載體，依據(jù)其內(nèi)在的含義及邏輯關(guān)系連接起來，形成相互銜接、相互印證的鏈索結(jié)構(gòu)，這就涉及審計(jì)證據(jù)鏈問題。

一、審計(jì)證據(jù)鏈的要素及屬性

審計(jì)證據(jù)是審計(jì)主體為了得出審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見的各種信息，是以人或物的載體承載并表達(dá)被審計(jì)單位或被審計(jì)事項(xiàng)（以下簡稱審計(jì)對象）客觀存在的經(jīng)濟(jì)活動。審計(jì)證據(jù)鏈?zhǔn)侵冈谧C據(jù)構(gòu)成的證明體系中，證據(jù)之間通過相互銜接、相互印證關(guān)系聯(lián)結(jié)起來的鏈索結(jié)構(gòu)。證據(jù)鏈的構(gòu)成主體為多個蘊(yùn)含有經(jīng)濟(jì)活動信息的以人或物的形態(tài)存在的獨(dú)立信息載體。包括參與經(jīng)濟(jì)活動的經(jīng)辦人、審核人、批準(zhǔn)人通過感覺器官感知，進(jìn)入大腦，得到記憶并輸出為審計(jì)主體理解使用的文字、錄音、錄像、圖畫等信息，以及以光子、紙張、電磁信號為載體承載并表達(dá)經(jīng)濟(jì)活動客觀存在的票據(jù)、表格、憑證、磁帶、磁盤、信息系統(tǒng)輸出等信息。

（一）審計(jì)證據(jù)鏈的構(gòu)成要素

審計(jì)證據(jù)鏈的構(gòu)成要素包含鏈節(jié)、鏈接和鏈域。其中，鏈節(jié)是指構(gòu)成審計(jì)證據(jù)鏈組成部分的單個證據(jù)，又稱節(jié)點(diǎn)證據(jù)，表現(xiàn)為單個的物理客體。鏈接是單個證據(jù)之間含義（內(nèi)容）的重疊、嵌入關(guān)系，或邏輯推理關(guān)系。鏈域是指在現(xiàn)有認(rèn)知能力和技術(shù)條件下，審計(jì)主體鑒證某一經(jīng)濟(jì)活動時，可理解或知悉的全體信息集合（全部證據(jù)），它的范圍由經(jīng)濟(jì)活動及審計(jì)主體的認(rèn)知能力確定，其最大值為審計(jì)認(rèn)定所需要的全部事實(shí)，最小值為某一經(jīng)濟(jì)活動的主要事實(shí)。

（二）審計(jì)證據(jù)鏈的實(shí)質(zhì)與屬性

從審計(jì)證據(jù)理論得知，審計(jì)證據(jù)本質(zhì)上是審計(jì)對象過去經(jīng)濟(jì)活動的信息留存，這些信息留存，均是客觀存在的經(jīng)濟(jì)活動的記錄和反映。當(dāng)這些記錄和反映不能完整地將一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動的主要事實(shí)以同一人或物的信息載體顯現(xiàn)時，就需要通過構(gòu)建證據(jù)鏈的方式來實(shí)現(xiàn)。所以，審計(jì)證據(jù)鏈的實(shí)質(zhì)就是同一經(jīng)濟(jì)活動的不同片段或狀況的不同證據(jù)之間，通過含義及邏輯上的多元復(fù)合鏈?zhǔn)揭来骊P(guān)系，來彼此相互印證、相互銜接，共同揭示同一經(jīng)濟(jì)活動的真相。

審計(jì)證據(jù)鏈不僅具備一般審計(jì)證據(jù)充分性、適當(dāng)性的特點(diǎn)，同時，還具有獨(dú)特或不同含義的相關(guān)性、整體性、復(fù)雜性等特性。其中，相關(guān)性是指構(gòu)成證據(jù)鏈的各節(jié)點(diǎn)證據(jù)之間存在因果、條件或時空上的客觀聯(lián)系。整體性是指構(gòu)成證據(jù)鏈的各個節(jié)點(diǎn)證據(jù)的證明效果和證明方向一致，共同構(gòu)成完整的證明體系。復(fù)雜性是指構(gòu)成證據(jù)鏈的各節(jié)點(diǎn)證據(jù)的來源渠道復(fù)雜，既有同源證據(jù)，如幾個證據(jù)來源為同一經(jīng)濟(jì)活動或同一會計(jì)賬本；又有異源證據(jù)，證據(jù)不出一源，而內(nèi)容相涉；各節(jié)點(diǎn)證據(jù)有時形式各異，物的證據(jù)與人的證據(jù)并存；證據(jù)之間內(nèi)容銜接、重疊，同時也存在與審計(jì)認(rèn)定無關(guān)的其他信息。

（三）審計(jì)證據(jù)鏈的鏈接方式

根據(jù)審計(jì)證據(jù)鏈各個節(jié)點(diǎn)證據(jù)鏈接方式是否存在顯性文字等語義交叉、重疊關(guān)系的不同，證據(jù)鏈可以劃分為顯性和隱性兩種鏈接方式。其中，顯性鏈接是證據(jù)鏈中相鄰業(yè)務(wù)流程證據(jù)之間的內(nèi)容重疊、嵌入關(guān)系。隱性鏈接是證據(jù)之間經(jīng)過邏輯推理方式形成的連接關(guān)系。

證據(jù)鏈中的節(jié)點(diǎn)證據(jù)可以根據(jù)其在經(jīng)濟(jì)活動中證明作用的不同，劃分為核心證據(jù)與輔助證據(jù)。其中，核心證據(jù)也叫直接證據(jù)，是指對被鑒證經(jīng)濟(jì)活動的產(chǎn)生、存在起主要證明作用的證據(jù)，往往存在于審計(jì)對象提供的會計(jì)憑證、報(bào)表、工程結(jié)算（決算）書等鑒證資料之中。輔助證據(jù)是輔佐核心證據(jù)證明的證據(jù)，包括彌補(bǔ)核心證據(jù)質(zhì)量缺陷、增強(qiáng)核心證據(jù)說服力等佐證證據(jù)，如針對特定賬戶余額及其相關(guān)認(rèn)定的詢證函回函等。證據(jù)鏈構(gòu)成如圖1所示。

二、審計(jì)證據(jù)鏈的構(gòu)建

（一）構(gòu)建基礎(chǔ)

經(jīng)濟(jì)活動及其相互聯(lián)系客觀存在，且為審計(jì)主體或相關(guān)專業(yè)領(lǐng)域人員所認(rèn)知。作為凝聚過去經(jīng)濟(jì)活動，以人和物的載體形態(tài)表現(xiàn)出來的同一經(jīng)濟(jì)活動的不同片段、不同環(huán)節(jié)的單個證據(jù)，是一定時間和空間內(nèi)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動局部痕跡和印象的信息留存，是經(jīng)濟(jì)活動內(nèi)在聯(lián)系的真實(shí)顯現(xiàn)。在現(xiàn)有理論和技術(shù)條件下，審計(jì)主體或相關(guān)專業(yè)領(lǐng)域人員可以借助專業(yè)知識和科學(xué)儀器、設(shè)備，觀察、驗(yàn)證、認(rèn)知和提取。

單個審計(jì)證據(jù)承載的信息分散、破碎、隱含、不完整，滿足不了審計(jì)主體審計(jì)認(rèn)定的需要。審計(jì)證據(jù)作為審計(jì)主體認(rèn)知經(jīng)濟(jì)活動真實(shí)情況不可或缺的橋梁，其所承載的內(nèi)容如果與被鑒證經(jīng)濟(jì)活動相吻合，不存在構(gòu)建證據(jù)鏈的問題。如果需要借助中間環(huán)節(jié)或其他證據(jù)的邏輯推理才能證明，就必須構(gòu)建證據(jù)鏈。

審計(jì)主體具備揭示和獲取審計(jì)證據(jù)鏈的知識經(jīng)驗(yàn)和技術(shù)手段。審計(jì)證據(jù)鏈?zhǔn)且环N外在于審計(jì)主體的客觀存在，它并不會隨意向?qū)徲?jì)主體呈現(xiàn)自身存在的真相，要認(rèn)識它的特定層次、特定方面，只有在審計(jì)程序的具體實(shí)施中，由審計(jì)主體運(yùn)用相關(guān)知識、經(jīng)驗(yàn)積累，借助有關(guān)儀器、工具等參與其中，而呈現(xiàn)出可以感知、描述和操控的事實(shí)，才能使審計(jì)證據(jù)鏈的構(gòu)建成為可能，否則證據(jù)鏈就無法進(jìn)入審計(jì)主體的感性框架或信息技術(shù)設(shè)備的感知、傳輸、處理、存儲系統(tǒng)之中，其真相就無法為審計(jì)主體所揭示。

（二）構(gòu)建模型

證據(jù)鏈的構(gòu)建分為鏈狀、網(wǎng)狀和復(fù)合狀三種鏈接模型。

1.鏈狀鏈接模型，如圖2所示。需要說明的是：（1）鏈狀鏈接證據(jù)鏈的各個鏈節(jié)之間，通過證據(jù)內(nèi)容的交叉、重疊等語義關(guān)系顯性串聯(lián)在一起，或者以邏輯推理方式，通過審計(jì)主體創(chuàng)制圖表、摘要、敘述或計(jì)算結(jié)果等證據(jù)，隱性串聯(lián)在一起，使鏈條中的各個證據(jù)之間彼此相互印證、相互銜接，形成完整的證明關(guān)系。這種模型的特點(diǎn)在于證據(jù)鏈中發(fā)揮證明作用的證據(jù)，只與相鄰業(yè)務(wù)流程證據(jù)相關(guān)聯(lián)。（2）鏈狀鏈接證據(jù)鏈構(gòu)建的關(guān)鍵是在證據(jù)鏈構(gòu)建之前，準(zhǔn)確找到證明經(jīng)濟(jì)活動產(chǎn)生或存在主要事實(shí)的核心證據(jù)，如審計(jì)對象有關(guān)交易或事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生并形成記錄的證據(jù)。核心證據(jù)確定后，再以核心證據(jù)為中心，按照與核心證據(jù)邏輯關(guān)聯(lián)的緊密、疏遠(yuǎn)程度，在保證有效使用審計(jì)資源、確保審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的前提下，科學(xué)、合理地確定輔助證據(jù)的獲取順序和范圍。（3）鏈狀連接表現(xiàn)為完全顯性鏈接、完全隱性鏈接和混合鏈接三種形式。實(shí)踐中，完全顯性鏈接和完全隱性鏈接實(shí)際上是混合鏈接的兩種特殊表現(xiàn)形式，其特點(diǎn)、構(gòu)建方式與混合鏈接方式相同。例如，某年審計(jì)署某特派辦在查處某國有企業(yè)未經(jīng)國資委批準(zhǔn)，擅自動用原工效掛鉤的工資結(jié)余，為本企業(yè)員工入股多種經(jīng)營企業(yè)墊付資金問題時，就采用了此種取證模式。構(gòu)成證明鏈條的國資委書面證明材料與該企業(yè)銀行付款憑證，該企業(yè)銀行付款憑證與多種經(jīng)營企業(yè)收款憑證等相鄰業(yè)務(wù)流程的證據(jù)之間，就存在內(nèi)容上的交叉、重疊等關(guān)聯(lián)關(guān)系，而不相鄰的國資委書面證明材料與多種經(jīng)營企業(yè)收款憑證之間，就沒有這種內(nèi)容或邏輯上的關(guān)聯(lián)關(guān)系。

2.網(wǎng)狀鏈接模型，如圖3所示。證據(jù)鏈的鏈節(jié)之間是通過網(wǎng)狀結(jié)構(gòu)聯(lián)系的，單個證據(jù)不僅與相鄰業(yè)務(wù)流程證據(jù)之間存在含義及邏輯聯(lián)系，與其他不相鄰業(yè)務(wù)流程證據(jù)之間也存在含義及邏輯聯(lián)系。這種聯(lián)系可以根據(jù)審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)認(rèn)定的不同變化而變化，實(shí)現(xiàn)互換。網(wǎng)狀鏈接方式與鏈狀鏈接方式相似，同樣可以分為完全顯性鏈接、完全隱性鏈接和混合鏈接三種鏈接形式。實(shí)踐中，大多數(shù)節(jié)點(diǎn)證據(jù)之間都采用這種鏈接方式。如證明企業(yè)銷售收入的銷售合同、銷售單、產(chǎn)品出庫單、發(fā)運(yùn)單、銷售發(fā)票以及銀行存款進(jìn)賬單等構(gòu)成的證據(jù)鏈中，與核心證據(jù)——銀行存款進(jìn)賬單在業(yè)務(wù)流程上相鄰或不相鄰的節(jié)點(diǎn)證據(jù)均可以任意鏈接，而證明效果相同。

3.復(fù)合狀鏈接模型。這種模型是上述兩種鏈接模型的混合運(yùn)用，其鏈接方式與鏈狀、網(wǎng)狀鏈接模型相同，如圖4所示。

（三）構(gòu)建步驟

第一步，確定證據(jù)鏈域，也就是獲取審計(jì)證據(jù)的范圍。一要與審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)認(rèn)定的事實(shí)相關(guān)聯(lián)，二要符合現(xiàn)代社會運(yùn)行的基本理念和價(jià)值要求，遵循及時性和成本效益原則，不能無限求證下去，或者不擇手段去獲取，這樣做既無可能，也無必要。有些并不重要、對證明起支撐作用很小的證據(jù)，雖然與被鑒證經(jīng)濟(jì)活動相關(guān)聯(lián)，也沒有必要收集齊全。

第二步，確定用作核心證據(jù)的節(jié)點(diǎn)證據(jù)。以此為線索，依據(jù)經(jīng)濟(jì)活動中各事項(xiàng)的內(nèi)在聯(lián)系，按照鏈狀、網(wǎng)狀和復(fù)合狀三種鏈接方式，獲取和固定其他節(jié)點(diǎn)證據(jù)，即輔助證據(jù)。

構(gòu)建審計(jì)證據(jù)鏈時還需注意以下兩個方面：

第一，審計(jì)證據(jù)鏈的構(gòu)建順序可以沿著縱向與橫向兩個維度來展開?？v向維度按照產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)活動的因果、時空順序來構(gòu)建。例如，對銷售收入進(jìn)行鑒證時，按銷售收入業(yè)務(wù)流程：簽訂銷售合同→接受客戶訂單→按銷售單供貨→按銷售單裝運(yùn)貨物→向客戶開具賬單→記錄銷售→辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入等順序構(gòu)建。橫向維度按照同一經(jīng)濟(jì)活動信息，在不同業(yè)務(wù)系統(tǒng)中原生或銜生的先后順序來構(gòu)建。例如，同一經(jīng)濟(jì)活動在生產(chǎn)、銷售、財(cái)務(wù)等不同系統(tǒng)中形成信息的先后順序來構(gòu)建。

第二，為提高證據(jù)鏈質(zhì)量，在單個節(jié)點(diǎn)證據(jù)的選擇上，可按照信息本源和基于人性假設(shè)的審計(jì)需求理論所揭示的證明力強(qiáng)弱特性順序獲取。原生證據(jù)優(yōu)于銜生證據(jù)；客觀存在的證據(jù)證明力強(qiáng)于審計(jì)主體創(chuàng)制的證據(jù)；從審計(jì)對象外部業(yè)務(wù)往來單位、獨(dú)立專家處獲取的證據(jù)，優(yōu)于審計(jì)對象內(nèi)部業(yè)務(wù)系統(tǒng)產(chǎn)生的證據(jù)；與審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)認(rèn)定聯(lián)系緊密的證據(jù)，證明力大于關(guān)系疏遠(yuǎn)的證據(jù)；審計(jì)主體自我收集的證據(jù)，證明力強(qiáng)于未被驗(yàn)證的審計(jì)對象提供的證據(jù)。證明力強(qiáng)的審計(jì)證據(jù)在證據(jù)鏈的構(gòu)成中處于優(yōu)先位置，證明力弱的審計(jì)證據(jù)，雖然與被鑒證經(jīng)濟(jì)活動有著某種或某些方面的聯(lián)系，在不影響審計(jì)主體審計(jì)認(rèn)定的情況下，可以安排在證據(jù)鏈的末端，甚至舍棄。

簡言之，審計(jì)證據(jù)鏈的構(gòu)建基礎(chǔ)是經(jīng)濟(jì)活動及其相互聯(lián)系客觀存在，且為審計(jì)主體或相關(guān)專業(yè)領(lǐng)域人員所認(rèn)知。單個審計(jì)證據(jù)承載的含義不夠完整，滿足不了審計(jì)主體審計(jì)認(rèn)定的需要。審計(jì)主體具備揭示和獲取審計(jì)證據(jù)鏈的知識經(jīng)驗(yàn)和技術(shù)手段。鏈狀鏈接模型是證據(jù)鏈各個鏈節(jié)之間通過證據(jù)內(nèi)容的交叉、重疊串聯(lián)在一起構(gòu)成的審計(jì)證據(jù)鏈；網(wǎng)狀鏈接模型是證據(jù)鏈的鏈節(jié)之間通過網(wǎng)狀結(jié)構(gòu)聯(lián)系在一起構(gòu)成審計(jì)證據(jù)鏈；復(fù)合狀鏈接模型是前兩種模式的混合運(yùn)用。

（作者單位：國家電網(wǎng)公司華中分部 國家電網(wǎng)公司湖北省電力公司，郵政編碼：430077，電子郵箱：xiejs19621xjs@sina.com）