PPP項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)淺析

李祎

摘 要：在我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入到新常態(tài)時(shí)期，PPP作為一種新的項(xiàng)目開(kāi)展模式，從國(guó)家層面到地方政府均在著力主推。本文首先對(duì)PPP項(xiàng)目在不同實(shí)施階段涉及的稅種進(jìn)行了簡(jiǎn)單概述；其次在此基礎(chǔ)上，進(jìn)一步分析目前PPP項(xiàng)目在實(shí)施過(guò)程中存在的主要稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；最后重點(diǎn)探究了針對(duì)PPP項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的管理策略，旨在為關(guān)注這一領(lǐng)域的人士，提供一些可行性較高的參考意見(jiàn)。

關(guān)鍵詞：PPP項(xiàng)目 稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn) 稅務(wù)籌劃

中圖分類(lèi)號(hào)：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2018）10（b）-037-02

PPP項(xiàng)目在公共產(chǎn)品與服務(wù)的供給領(lǐng)域，是政府與社會(huì)資本合作的新型項(xiàng)目模式，政府與社會(huì)資本通過(guò)建立合作伙伴關(guān)系，共享利益、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，既提高了公共服務(wù)水平，又提升了社會(huì)資本的利用效率。但較之發(fā)達(dá)國(guó)家，我國(guó)PPP發(fā)展水平尚處于起步階段，PPP制度環(huán)境與體制的不健全、PPP項(xiàng)目參與企業(yè)在稅務(wù)管理意識(shí)和能力上的欠缺，造成項(xiàng)目在實(shí)施過(guò)程中存在一定稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此，如何通過(guò)采取有效措施解決PPP項(xiàng)目的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，已成為相關(guān)領(lǐng)域人員的研究重點(diǎn)。

1 PPP的概念與基本形式

PPP是Public-Private Partnership的英文首字母縮寫(xiě)，即通過(guò)公私合營(yíng)或政府與私人資本（社會(huì)資本）合作的形式提供公共產(chǎn)品或服務(wù)。PPP項(xiàng)目的參與方通常為政府、社會(huì)資本方、融資方、承包商、分包商與項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)管理方等機(jī)構(gòu)。

根據(jù)發(fā)改委《關(guān)于開(kāi)展政府和社會(huì)資本合作的指導(dǎo)意見(jiàn)》，我國(guó)PPP項(xiàng)目可分為經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目、非經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目和準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)型項(xiàng)目三類(lèi)。

2 PPP項(xiàng)目主要涉及的稅種

PPP項(xiàng)目行業(yè)主要是公共產(chǎn)品與服務(wù)領(lǐng)域，如能源、交通運(yùn)輸、水利建設(shè)、生態(tài)建設(shè)和環(huán)境保護(hù)、文化體育、旅游等城市基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)領(lǐng)域。在PPP項(xiàng)目建設(shè)與運(yùn)營(yíng)階段，涉及多個(gè)不同稅種。其中，在項(xiàng)目前期籌備、融資階段，主要涉及的稅種為印花稅、增值稅和企業(yè)所得稅。在項(xiàng)目建設(shè)階段，還可能因項(xiàng)目建設(shè)占用農(nóng)耕地而涉及耕地占用稅；在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段，PPP項(xiàng)目公司還會(huì)涉及到房產(chǎn)稅、契稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車(chē)輛購(gòu)置稅等；在項(xiàng)目移交階段，主要涉及的則是增值稅和企業(yè)所得稅。

在增值稅稅率上，根據(jù)PPP項(xiàng)目涉及領(lǐng)域和提供的產(chǎn)品服務(wù)不同，可能涉及多個(gè)不同稅率，如提供應(yīng)稅勞務(wù)和貨物的稅率為17%、建筑與交通運(yùn)輸服務(wù)為11%、商務(wù)輔助服務(wù)為6%。

3 PPP項(xiàng)目主要稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

3.1 PPP項(xiàng)目稅收政策體系不完善

PPP項(xiàng)目具有項(xiàng)目周期時(shí)間長(zhǎng)、政府與社會(huì)資本合作程度高、業(yè)務(wù)領(lǐng)域相對(duì)廣泛、項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)營(yíng)形式多樣等特點(diǎn)。但目前，我國(guó)尚未建立統(tǒng)一、規(guī)范的PPP稅收政策體系，導(dǎo)致在實(shí)施PPP項(xiàng)目過(guò)程中，存在如享受稅收優(yōu)惠政策不均衡、多重征稅、納稅標(biāo)準(zhǔn)不明確等問(wèn)題。同時(shí)，在目前從事國(guó)家重點(diǎn)扶持項(xiàng)目的公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等活動(dòng)中的增值稅和所得稅優(yōu)惠政策，并不能為企業(yè)實(shí)施PPP項(xiàng)目提供實(shí)質(zhì)性的優(yōu)惠。而PPP項(xiàng)目稅收體系不完善，是導(dǎo)致此類(lèi)問(wèn)題產(chǎn)生的最主要的原因[1]。

3.2 企業(yè)稅務(wù)籌劃不到位

一些企業(yè)在PPP項(xiàng)目實(shí)施前的稅務(wù)籌劃做的不夠到位，也導(dǎo)致在PPP項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中，容易出現(xiàn)比較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司形成較高的稅負(fù)，一定程度上降低了項(xiàng)目收益。如在PPP項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中，集團(tuán)公司內(nèi)部各級(jí)層層分包項(xiàng)目建設(shè)施工，導(dǎo)致印花稅多道重復(fù)征收，或在拆遷等工作中未能取得政府相關(guān)文件批復(fù)，造成相關(guān)費(fèi)用不能認(rèn)定為行政事業(yè)性收費(fèi)進(jìn)行相應(yīng)抵扣，形成了不必要的損失。再如在開(kāi)展項(xiàng)目前期工作過(guò)程中，存在“三流不一致”的問(wèn)題，造成公司存在較高稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3.3 PPP項(xiàng)目中其他特殊稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

與傳統(tǒng)建設(shè)模式相比，PPP項(xiàng)目所涉及到的稅收種類(lèi)和內(nèi)容更加復(fù)雜。比如，政府和社會(huì)資本在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓、運(yùn)營(yíng)和移交過(guò)程中，可能會(huì)對(duì)存量資產(chǎn)進(jìn)行重復(fù)征稅。從成立、到期移交等多個(gè)不同的環(huán)節(jié)中，相關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移和移交活動(dòng)，均會(huì)涉及到PPP項(xiàng)目的所得稅問(wèn)題。針對(duì)這些問(wèn)題，若企業(yè)不能采取積極有效的措施加以解決，會(huì)導(dǎo)致社會(huì)資本方超出原計(jì)劃的投資額度，無(wú)法達(dá)到原有的投資收益率。

4 合理規(guī)避PPP項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的意義

4.1 強(qiáng)化企業(yè)納稅意識(shí)、增強(qiáng)企業(yè)稅務(wù)籌劃能力

對(duì)于現(xiàn)代企業(yè)來(lái)說(shuō)，合理規(guī)避PPP項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，可以在很大程度上幫助企業(yè)強(qiáng)化稅務(wù)籌劃能力及納稅意識(shí)。企業(yè)在參與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，需要充分掌握國(guó)家頒布和實(shí)施的各項(xiàng)稅收政策與管理規(guī)定，了解如何采用科學(xué)的方式與合理的手段保障自身合法權(quán)益。與此同時(shí)，企業(yè)了解各項(xiàng)稅收制度的具體操作模式，同樣可以幫助自身實(shí)現(xiàn)合理稅收籌劃的目標(biāo)，從根本上提高納稅者對(duì)國(guó)家現(xiàn)行稅收法律和法規(guī)的理解和執(zhí)行能力[2]。

4.2 提升企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益

合理規(guī)避PPP項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)還能幫助企業(yè)有效降低稅負(fù)，對(duì)企業(yè)成本控制起到了良好作用，進(jìn)而提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，擴(kuò)大企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。通常情況下，企業(yè)PPP項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控工作，主要是將企業(yè)的稅收資金作為運(yùn)行和管理的基礎(chǔ)。該項(xiàng)活動(dòng)在實(shí)際的組織和管理工作中，涵蓋了企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)部門(mén)的各項(xiàng)組織和管理活動(dòng)。管理層在參與重大事件的決策工作時(shí)，若能以詳盡的稅收籌劃作為依據(jù)，便可以提高決策的科學(xué)性，推動(dòng)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的有效運(yùn)轉(zhuǎn)，提高經(jīng)濟(jì)實(shí)力。

5 PPP項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范措施

根據(jù)本文的分析和論述可以看出，PPP項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)產(chǎn)生重要影響，因此需要采取有效的措施對(duì)其進(jìn)行管控，提高企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)防范能力。以下從不同風(fēng)險(xiǎn)管理策略出發(fā)，對(duì)防范PPP項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)提出了相關(guān)具體措施。

5.1 風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避

稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避主要是指為了避免風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，而選擇拒絕某些行為的策略。PPP項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避，可以幫助企業(yè)提高風(fēng)險(xiǎn)防范能力。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，規(guī)避PPP項(xiàng)目中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，主要可以通過(guò)放棄或者停止與風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)的業(yè)務(wù)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)。通過(guò)此種方式，可以充分降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)企業(yè)造成的損失。比如在參與PPP項(xiàng)目股權(quán)收購(gòu)活動(dòng)中，若股權(quán)的實(shí)際價(jià)值低于實(shí)際收購(gòu)價(jià)格，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)在接盤(pán)之后出現(xiàn)嚴(yán)重的溢價(jià)多重征稅問(wèn)題。因此，在這一過(guò)程中，企業(yè)可以采取放棄收購(gòu)的方式規(guī)避PPP項(xiàng)目的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。PPP項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避策略，可以在投入成本超過(guò)業(yè)務(wù)收益過(guò)高時(shí)選擇使用。若PPP項(xiàng)目的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)不能避免，那么采取此種策略便無(wú)法達(dá)到預(yù)期的效果，比如，在稅收政策變動(dòng)或者稅收?qǐng)?zhí)法環(huán)境出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)等情況，PPP項(xiàng)目的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)不能被有效規(guī)避[3]。

5.2 風(fēng)險(xiǎn)承受

PPP項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理策略中的風(fēng)險(xiǎn)承受，是指在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境當(dāng)中，參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)主體選擇自主承擔(dān)的方式進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)處理。PPP項(xiàng)目的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)承受策略是企業(yè)在權(quán)衡成本效益和經(jīng)濟(jì)效益之后，不準(zhǔn)備采取風(fēng)險(xiǎn)控制措施，對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行處理的一項(xiàng)策略。PPP項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)承受措施，應(yīng)符合成本效益原則。比如實(shí)務(wù)中的假發(fā)票問(wèn)題。由于對(duì)假發(fā)票的鑒別工作管理成本較高，若企業(yè)耗費(fèi)大量的人力、物力和財(cái)力用于鑒定發(fā)票，不僅會(huì)產(chǎn)生資源的浪費(fèi)，而且不利于企業(yè)總體經(jīng)濟(jì)效益的提升。對(duì)此，國(guó)內(nèi)企業(yè)基本上都應(yīng)用了風(fēng)險(xiǎn)保留措施，將效益的損失控制到最低[4]。再如在PPP項(xiàng)目前期工作中，存在一些無(wú)法取得全額抵扣發(fā)票的費(fèi)用，企業(yè)在權(quán)衡利弊后，從項(xiàng)目整體運(yùn)作出發(fā)，選擇承受相應(yīng)的稅負(fù)成本，也是一種合理的風(fēng)險(xiǎn)管理策略。

5.3 風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移

稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的轉(zhuǎn)移主要是企業(yè)通過(guò)尋求風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)主體，將企業(yè)可能存在的潛在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移到其他主體。在實(shí)際應(yīng)用環(huán)節(jié)中，主要可以從以下兩個(gè)方面著手：第一，采取購(gòu)買(mǎi)工程保險(xiǎn)的方式，通過(guò)花費(fèi)較少的成本費(fèi)用合理規(guī)避PPP項(xiàng)目在建設(shè)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中可能遇到的風(fēng)險(xiǎn)損失；第二，采取業(yè)務(wù)外包方式將將相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移到第三方主體。如在PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段，對(duì)項(xiàng)目公司運(yùn)營(yíng)管理工作采取外包方式聘用符合資質(zhì)的第三方運(yùn)營(yíng)單位進(jìn)行管理。但是需要注意的是，在應(yīng)用此種方法實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移的過(guò)程中，需要對(duì)分包方進(jìn)行有效的管理，避免因?yàn)榉职降牟划?dāng)操作產(chǎn)生除稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以外的其他風(fēng)險(xiǎn)。

5.4 風(fēng)險(xiǎn)降低

風(fēng)險(xiǎn)降低是PPP項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理策略中一項(xiàng)十分重要的管理策略，從對(duì)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況進(jìn)行分析可以看出，企業(yè)在防范和處理PPP項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)中，降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)是一項(xiàng)十分常見(jiàn)的方法和策略。該項(xiàng)策略在實(shí)際的應(yīng)用環(huán)節(jié)中，主要是通過(guò)降低風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率、降低風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生之后對(duì)企業(yè)造成的經(jīng)濟(jì)損失等手段，達(dá)到有效降低風(fēng)險(xiǎn)的效果。在實(shí)際操作環(huán)節(jié)中，企業(yè)可以通過(guò)以下三種途徑實(shí)現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的控制與降低。首先，開(kāi)展充分有效的稅務(wù)籌劃工作，通過(guò)有效識(shí)別PPP項(xiàng)目全過(guò)程的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，制訂有效的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施來(lái)降低風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性及發(fā)生的危害程度。如在項(xiàng)目前期就應(yīng)根據(jù)項(xiàng)目業(yè)務(wù)合同關(guān)系，做好建設(shè)、運(yùn)營(yíng)、退出階段的稅務(wù)方案，保證在PPP項(xiàng)目這個(gè)復(fù)雜項(xiàng)目合同關(guān)系體系中，實(shí)現(xiàn)各項(xiàng)業(yè)務(wù)的合同流、資金流、發(fā)票流一致，同時(shí)實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最低，股東投資收益最大的目標(biāo)；其次，對(duì)企業(yè)內(nèi)部各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)實(shí)現(xiàn)全過(guò)程監(jiān)管，通過(guò)規(guī)范企業(yè)內(nèi)部各個(gè)環(huán)節(jié)的運(yùn)作，完善內(nèi)部控制體系，降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能；最后，通過(guò)制定風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生后的應(yīng)急處理機(jī)制，有效降低風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生后對(duì)企業(yè)造成的損失。對(duì)于無(wú)法避免的PPP項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)要制訂好風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)急措施，在問(wèn)題發(fā)生之后給予及時(shí)糾正，積極與稅務(wù)部門(mén)進(jìn)行溝通協(xié)調(diào)，或聯(lián)系相關(guān)中介機(jī)構(gòu)尋求對(duì)策。

5.5 風(fēng)險(xiǎn)利用

除上述幾種策略之外，企業(yè)在策劃PPP項(xiàng)目時(shí)，還可以通過(guò)風(fēng)險(xiǎn) 利用策略，借此提高企業(yè)整體稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范能力，使企業(yè)在項(xiàng)目管理、生產(chǎn)組織等多個(gè)環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)提質(zhì)增效。比如，為解決PPP項(xiàng)目的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，可對(duì)企業(yè)內(nèi)部組織架構(gòu)進(jìn)行調(diào)整重組，組建以項(xiàng)目為核心的矩陣式管理架構(gòu)，通過(guò)多專(zhuān)業(yè)策劃、協(xié)調(diào)，指導(dǎo)PPP項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)開(kāi)展有效的稅務(wù)籌劃。如企業(yè)法務(wù)、財(cái)務(wù)等部門(mén)在項(xiàng)目前期經(jīng)營(yíng)階段應(yīng)充分介入，從而從前期即對(duì)PPP項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中可能發(fā)生的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)在合同談判、會(huì)計(jì)核算上予以關(guān)注并采取相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施。作為一種積極主動(dòng)的管理模式，風(fēng)險(xiǎn)利用策略在實(shí)際的操作環(huán)節(jié)中，可以幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)科學(xué)的籌劃和管理，提升自身的風(fēng)險(xiǎn)防范和控制能力，為后期各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)和管理活動(dòng)開(kāi)展提供穩(wěn)定的支持。

6 結(jié)語(yǔ)

在建設(shè)領(lǐng)域PPP項(xiàng)目日益涌現(xiàn)的市場(chǎng)背景下，由于政策體系不完善及企業(yè)自身籌劃等形成的PPP項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)成為不可回避的問(wèn)題，若不能對(duì)PPP項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效處置，將不利于PPP市場(chǎng)的進(jìn)一步發(fā)展，項(xiàng)目收益也難獲有效保障。對(duì)此，PPP項(xiàng)目各相關(guān)方人員都要深入系統(tǒng)地分析稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)要素，采取規(guī)避、承受、轉(zhuǎn)移、降低和利用等多種不同的風(fēng)險(xiǎn)管理策略，加強(qiáng)對(duì)PPP項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的管控能力，有效提升PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)管理水平。

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