本量利分析在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營決策中的應(yīng)用研究

桂玉敏

摘 要：決策是企業(yè)生存、發(fā)展的基礎(chǔ)，決策關(guān)系到企業(yè)的興衰成敗。生產(chǎn)決策屬于短期決策，短期決策一般是在原有生產(chǎn)能力的范圍內(nèi)進(jìn)行的，多數(shù)情況下不改變生產(chǎn)能力。在各方案固定成本均相同的前提下，邊際貢獻(xiàn)最大的方案實(shí)質(zhì)上就是利潤最大的方案，但是當(dāng)存在機(jī)會成本、專屬成本時，僅參考邊際貢獻(xiàn)評價各方案優(yōu)劣不夠準(zhǔn)確，營業(yè)利潤是評價的最優(yōu)指標(biāo)。決策的判斷標(biāo)準(zhǔn)是當(dāng)備選方案的營業(yè)利潤>0，就接受該方案；反之，當(dāng)營業(yè)利潤<0，就拒絕該方案，利潤最大的方案為最優(yōu)方案。

關(guān)鍵詞：本量利分析 邊際貢獻(xiàn) 機(jī)會成本 專屬成本

中圖分類號：F406.72 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）03（a）-157-03

1 本量利下的企業(yè)生產(chǎn)決策分析

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，對未來生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)活動中存在的若干個備選方案，通過決策分析作出選擇，以取得最佳企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。正確的決策是企業(yè)生存、發(fā)展的前提和基礎(chǔ)，決策關(guān)系到企業(yè)興衰成敗。生產(chǎn)決策是短期經(jīng)營決策的一部分，短期決策的期限一般是一年以下的決策。生產(chǎn)決策是在企業(yè)現(xiàn)有生產(chǎn)能力的范圍內(nèi)進(jìn)行的短期決策，一般情況下假定在不改變原有生產(chǎn)規(guī)模和生產(chǎn)能力的前提下進(jìn)行的短期經(jīng)營決策分析。所以，固定成本通常為無關(guān)成本，專屬成本以及與決策方案有關(guān)的相關(guān)成本在決策時必須考慮，在各個備選方案的固定成本相同，固定成本為無關(guān)成本的前提下，邊際貢獻(xiàn)最大的方案實(shí)質(zhì)上就是收益最大的方案。但是，當(dāng)存在機(jī)會成本、專屬成本等相關(guān)成本時，僅僅應(yīng)用邊際貢獻(xiàn)法評價各方案優(yōu)劣就不夠準(zhǔn)確，營業(yè)利潤是評價的最優(yōu)指標(biāo)，選擇營業(yè)利潤最大的方案進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營決策分析。

分析中所涉及的概念有本量利分析、邊際貢獻(xiàn)、機(jī)會成本及專屬成本。本量利分析簡稱CVP分析，是在變動成本法計(jì)算模式分析的基礎(chǔ)上，以數(shù)學(xué)化的會計(jì)模型與圖文來揭示成本、銷售量、利潤等變量之間的內(nèi)在規(guī)律性的聯(lián)系，為會計(jì)預(yù)測決策和規(guī)劃提供必要的財務(wù)信息的一種定量分析方法。該方法能夠?yàn)槠髽I(yè)進(jìn)行預(yù)測和決策提供參考資料。但是，本量利分析方法是有前提條件的，本量利分析的基本假設(shè)有成本性態(tài)分析假設(shè)、單價不變假設(shè)、產(chǎn)銷量平衡假設(shè)及產(chǎn)品結(jié)構(gòu)不變假設(shè)，離開了這些假設(shè)條件，分析的結(jié)果就存在偏差。本量利分析的計(jì)算公式：

營業(yè)利潤=銷售收入-變動成本-固定成本=（單價-單位變動成本）×產(chǎn)銷量-固定成本=邊際貢獻(xiàn)-固定成本=單位邊際貢獻(xiàn)×銷售量-固定成本

如果邊際貢獻(xiàn)大于固定成本則成為企業(yè)稅前利潤；反之，如果不足以補(bǔ)償固定成本，則企業(yè)經(jīng)營發(fā)生虧損。對單一產(chǎn)品來說，單位貢獻(xiàn)邊際指標(biāo)反映了產(chǎn)品的盈利能力，在不同備選方案之間進(jìn)行比較分析時，單位貢獻(xiàn)邊際指標(biāo)不能作為唯一評價標(biāo)準(zhǔn)，我們常常以邊際貢獻(xiàn)指標(biāo)作為方案取舍的依據(jù)，或者以單位生產(chǎn)能力所提供的貢獻(xiàn)邊際大小作為方案取舍的依據(jù)。這是因?yàn)?，在生產(chǎn)能力一定的前提下，不同方案單位產(chǎn)品耗費(fèi)的生產(chǎn)能力可能有所不同，因此各方案能夠生產(chǎn)的產(chǎn)品總量也可能不同。如果用單位貢獻(xiàn)邊際評價各備選方案的話，就可能導(dǎo)致決策失誤，因?yàn)閱挝回暙I(xiàn)邊際最大的方案不一定是邊際貢獻(xiàn)總額最大的方案。

專屬成本在多數(shù)情況下是決策分析中應(yīng)該予以考慮的相關(guān)成本，根據(jù)具體案例進(jìn)行分析，機(jī)會成本不是實(shí)際發(fā)生的，但在決策時應(yīng)作為相關(guān)成本中的一項(xiàng)支出來考慮。在決策分析中，能夠提供邊際貢獻(xiàn)的產(chǎn)品，才能為企業(yè)提供利潤，生產(chǎn)何種新產(chǎn)品的決策，關(guān)鍵是哪種新產(chǎn)品所提供的利潤最大。

2 企業(yè)生產(chǎn)決策案例實(shí)證分析

揚(yáng)子發(fā)動機(jī)廠201×年產(chǎn)銷A產(chǎn)品5 000個，銷售單價60元，根據(jù)財務(wù)部門編制的利潤表，可以看出該企業(yè)A產(chǎn)品201×年全年的營業(yè)利潤是90 000元。A產(chǎn)品單位產(chǎn)品成本及本期費(fèi)用統(tǒng)計(jì)資料，如表1所示。

通過對A產(chǎn)品成本的分析及生產(chǎn)部門年度報告反映，本公司仍有部分剩余生產(chǎn)能力，但在目前的價格下增加生產(chǎn)量沒有銷路，管理層提出以下四個備選方案，希望通過分析給出決策分析意見。

方案一：該產(chǎn)品降價10%，根據(jù)銷售部分市場預(yù)測資料顯示，預(yù)計(jì)可增加市場銷量25%。

方案二：A產(chǎn)品減產(chǎn)30%，開發(fā)生產(chǎn)M產(chǎn)品，經(jīng)研發(fā)部門和市場部門預(yù)測，M產(chǎn)品銷售單價40元，單位變動成本24元，產(chǎn)銷量4 000個，需增加專用生產(chǎn)設(shè)備，每年增加固定成本16 000元。

方案三：利用目前剩余生產(chǎn)能力接受外來訂單，現(xiàn)有甲客戶要求以每個45元的價格訂貨2 500個，接受該訂單尚需購買專用包裝設(shè)備一臺，該設(shè)備價值35 000元。

關(guān)于生產(chǎn)決策的案例分析，可以從兩個角度來分析，角度一從整個企業(yè)的角度出發(fā)來決策分析，方法是比較接受方案后整個企業(yè)的營業(yè)利潤是增加還是減少，如果是增加了，就接受該方案；反之，就拒絕該方案。角度二是就看該方案的相關(guān)成本，包括變動成本、機(jī)會成本和專屬成本。當(dāng)該方案的邊際貢獻(xiàn)>0，就接受該方案；反之，當(dāng)邊際貢獻(xiàn)<0，就拒絕該方案。

A產(chǎn)品單位變動成本33元（單位變動生產(chǎn)成本為31元，單位變動銷售及管理費(fèi)用為2元）是相關(guān)成本；原固定成本總額為45 000元（其中固定制造費(fèi)用為25 000元，固定銷售及管理費(fèi)用為20 000元）是無關(guān)成本。研發(fā)生產(chǎn)新產(chǎn)品B產(chǎn)品、M產(chǎn)品所增加的專用生產(chǎn)設(shè)備的成本是與決策方案有關(guān)的專屬成本；由于選擇新產(chǎn)品而減產(chǎn)的原A產(chǎn)品所產(chǎn)生的收益為方案二決策的相關(guān)成本即機(jī)會成本。本案例分析我們從整個企業(yè)及該方案的角度分別來分析，無論從哪種角度分析，分析的結(jié)果和結(jié)論都是一樣的。具體分析過程如下。

方案一A產(chǎn)品降價10%，根據(jù)銷售部分市場預(yù)測資料顯示，預(yù)計(jì)可增加市場銷量25%。由題意得，變動后的單價為54元，變動后的銷售量為6 250個，編制利潤表。

方案一中A產(chǎn)品降價10%，降價可以增加市場銷量25%，采用邊際貢獻(xiàn)分析法分析。

原方案的營業(yè)利潤=邊際貢獻(xiàn)總額-固定成本=135 000-45 000=90 000

方案一的營業(yè)利潤=邊際貢獻(xiàn)總額-固定成本=131 250-45 000=86 250

因?yàn)榉桨敢蛔儎雍蟮臓I業(yè)利潤是86 250元小于原方案的營業(yè)利潤90 000元，所以方案一不可行，A產(chǎn)品降價10%，降價增加市場銷量25%，不但沒有使企業(yè)增加利潤，還使企業(yè)利潤減少了3750元，所以該方案不可以。

方案二：A產(chǎn)品減產(chǎn)30%，開發(fā)生產(chǎn)M產(chǎn)品，經(jīng)研發(fā)部門和市場部門預(yù)測，M產(chǎn)品銷售單價40元，單位變動成本24元，產(chǎn)銷量4 000個，需增加專用生產(chǎn)設(shè)備，每年增加固定成本16 000元。由題意得，變動后的A產(chǎn)品銷量為3 500件。

方案二：減產(chǎn)A產(chǎn)品研發(fā)生產(chǎn)M產(chǎn)品的方案中，A產(chǎn)品減產(chǎn)30%所減少的收益是M產(chǎn)品的機(jī)會成本；生產(chǎn)M產(chǎn)品所增加的專屬生產(chǎn)設(shè)備是M產(chǎn)品的專屬成本是相關(guān)成本，該成本需要考慮；該企業(yè)固定成本45 000元是約束性固定成本，該成本的發(fā)生于生產(chǎn)M產(chǎn)品沒有關(guān)系，是無關(guān)成本，不需要考慮。

生產(chǎn)M產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)=（40-24）×4 000=64 000

生產(chǎn)M產(chǎn)品的機(jī)會成本=（60-33）×5 000×30%=40 500

生產(chǎn)M產(chǎn)品的營業(yè)利潤=邊際貢獻(xiàn)-機(jī)會成本-專屬成本=64 000-40 500-16 000=7 500>0

方案三利用目前剩余生產(chǎn)能力接受外來訂單，現(xiàn)有甲客戶要求以每個45元的價格訂貨2 500個，接受該訂單尚需購買價值35 000元專用包裝設(shè)備一臺。由題意得。

方案三中接受特殊訂單的方案中，接受該訂單所需要購買的專用包裝設(shè)備35 000元，是該方案的專屬成本，需要考慮。

甲訂單的邊際貢獻(xiàn)=（45-33）×2500=30 000

該訂單的營業(yè)利潤=邊際貢獻(xiàn)-專屬成本=30 000-35 000=-5 000<0

該方案是關(guān)于特殊訂單問題的決策，接受特殊訂單的條件是對方出價高于產(chǎn)品的單位變動成本，且能超額補(bǔ)償專屬固定成本就可以接受訂單。因?yàn)榇隧?xiàng)訂單時利用剩余生產(chǎn)能力進(jìn)行生產(chǎn)的，除追加的專屬固定成本和產(chǎn)品單位變動成本外，原有產(chǎn)品的固定成本與決策無關(guān)，是無關(guān)成本，不需要考慮，把接受訂單和拒絕訂單作為兩個行動方案。該方案接受訂單雖然增加了30 000元的邊際貢獻(xiàn)，但是不足以補(bǔ)償追加的專屬固定成本，接受該訂單增加的利潤為-5 000元，即該訂單不但沒有使企業(yè)利潤增加，反而使企業(yè)利潤減少了5000元。

決策分析，根據(jù)以上分析，方案二開發(fā)M產(chǎn)品可使企業(yè)利潤增至97 500元，該方案可以使企業(yè)利潤增加7500元，為最大利潤。所以，建議原產(chǎn)品A產(chǎn)品減產(chǎn)30%，生產(chǎn)M產(chǎn)品，能使企業(yè)獲得最大利潤。

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