從機會成本角度論“營改增”的重要意義

成曉翠

摘要：選擇的目的在于實現(xiàn)價值最大化，對于增值稅與營業(yè)稅的選擇亦在于實現(xiàn)社會綜合價值最大化。對于建筑業(yè)而言，“營改增”的全面化使其須舍棄營業(yè)稅納稅習慣，轉向新的增值稅領域，該轉變不僅局限于政策的要求，亦是政策為其減少納稅負擔做出的優(yōu)化選擇。機會成本從各方案所含價值方面體現(xiàn)了選擇的優(yōu)劣，本文從“營改增”過程中所涉及機會成本的角度，從稅收優(yōu)惠與征收管理兩個個方面，分析建筑業(yè)實行營業(yè)稅與增值稅所對應的機會成本，從而得出建筑業(yè)實行增值稅的機會成本比實行營業(yè)稅的機會成本小，實行增值稅具有重要意義的結論。

關鍵詞：“營改增”；機會成本；建筑業(yè)

一、建筑業(yè)“營改增”重點

2016年3月24日，財政部、國家稅務總局聯(lián)合發(fā)布《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，簡稱《36號文》），據(jù)其附件二《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的通知》，結合《營業(yè)稅改增值稅試點實施辦法》可知，建筑業(yè)“營改增”的重點包括計稅方法、銷項稅額與進項稅額的確定、稅收優(yōu)惠等幾個方面，本文重點關注建筑業(yè)“營改增”的稅收優(yōu)惠：一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務、為甲供工程提供的建筑服務、為建筑工程老項目（2016年4月30日已經(jīng)開工的建筑業(yè)項目）提供的建筑服務，可以適用簡易計稅辦法計稅。

據(jù)國家稅務總局發(fā)布的《國家稅務總局關于發(fā)布〈納稅人跨縣（市·區(qū)）提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》，稅收征管方面：一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務，適用一般計稅方法計稅的，應以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額；一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務，選擇適用簡易計稅方法計稅的，應以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照 3%的征收率計算應納稅額；試點納稅人中的小規(guī)模納稅人跨縣（市）提供建筑服務，應以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計算應納稅額。

二、建筑業(yè)兩稅機會成本

“營改增”后，建筑業(yè)名義稅率負擔由3%增長至11%，改革后名義稅負較之前有較大幅度提高，導致實施增值稅機會成本巨大的即視性，但增值稅的計稅依據(jù)為其增值部分，即對納稅人銷售貨物、提供加工修理修配勞務和服務等的增值額征稅，相較于營業(yè)稅的全額計稅，增值稅的可抵扣性分擔了企業(yè)的納稅負擔。而建筑業(yè)業(yè)務的復雜性及供應商性質的零散性特點，使其能否取得足夠的可抵扣進項稅額分擔增值稅稅負存在較大不確定性；為彌補該不足，國家稅務總局頒布的多項文件規(guī)定了建筑業(yè)稅收優(yōu)惠（即部分業(yè)務可選擇簡易征收辦法計稅），由稅收優(yōu)惠導致的稅負變化應作為對應稅種的機會成本，即聯(lián)系該部分稅收規(guī)定，若“營改增”后稅負減少，那減少的部分應算作實行營業(yè)稅的機會成本；若“營改增”后稅負增加，增加的部分應所作實行增值稅的機會成本。另一方面，增值稅環(huán)環(huán)相扣環(huán)環(huán)相抵的征收辦法避免了營業(yè)稅征收下雙重征稅的缺陷，由此而減少的稅收負擔應作為構成營業(yè)稅機會成本的一部分，從而進一步降低了實行增值稅的機會成本。

（一）稅收優(yōu)惠方面

據(jù)《36號文》附件二的相關規(guī)定，一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務、為甲供工程提供的建筑服務、為建筑工程老項目提供的建筑服務，均可選擇使用簡易計稅方法計算繳納增值稅。劉天永（2016）表示，企業(yè)一般無法或很難取得該三項建筑服務可抵扣的進項稅，因此建議企業(yè)對該三項建筑服務選擇使用簡易辦法計稅。簡易計稅稅率為3%，但與營業(yè)稅不同的是，增值稅屬于價外稅，計算營業(yè)額是需將其剔除，因此在相同營業(yè)額的情況下，增值稅的應納稅營業(yè)額小于營業(yè)稅（即稅負更?。?，實行增值稅的機會成本低于營業(yè)稅。

對于《36號文》規(guī)定需采用一般計稅方法計稅的服務項目，企業(yè)一般情況下可抵扣進項稅，從而減少稅收負擔，降低增值稅的機會成本；對于由于供應商性質（個人等）等原因而無法取得增值稅專用發(fā)票，從而不能抵扣進項稅的，其稅率負擔比營業(yè)稅增加8個百分點，但根據(jù)劉天永的分析，企業(yè)可采用分包方式分擔稅負，以分包后的余額為計稅依據(jù)，從而盡可能壓縮由于不可抵扣進項稅原因導致的稅負高于營業(yè)稅稅負的缺陷，盡量降低實行增值稅的機會成本。

（二）納稅征管方面

營業(yè)稅納稅義務發(fā)生在產(chǎn)品產(chǎn)業(yè)鏈的各個環(huán)節(jié)，增值稅只針對生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的增值額納稅，因此增值稅相對于營業(yè)稅而言避免了重復納稅的缺陷；另外，全面“營改增”改革之前，營業(yè)稅與增值稅的并存也會導致因兩稅均為流轉稅而產(chǎn)生重復納稅的可能；因此，“營改增”后只保留增值稅從很大程度避免了重復納稅的缺陷，減少的稅收負擔應作為構成營業(yè)稅機會成本的一部分。

具體而言，“營改增”之前，營業(yè)稅納稅義務發(fā)生在各個環(huán)節(jié)，因此若一項產(chǎn)品需要經(jīng)過多個環(huán)節(jié)的生產(chǎn)過程，且該生產(chǎn)過程并非在同一家企業(yè)完成，加之營業(yè)稅為價內稅的性質，形成的最終產(chǎn)品的稅負必定包含生產(chǎn)過程中各種配件所含的營業(yè)稅。如A廠生產(chǎn)的a產(chǎn)品需要經(jīng)過B、C兩廠生產(chǎn)的b、c兩種配件的加工方可完成，因為B、C兩廠均為營業(yè)稅納稅企業(yè)，因此銷售的b、c兩產(chǎn)品中包含了各自5%的營業(yè)稅，在交由A廠加工后，生產(chǎn)出a產(chǎn)品，需繼續(xù)繳納5%稅率的營業(yè)稅，因此a產(chǎn)品中除包含了a本身的營業(yè)稅外，還包含了b、c兩產(chǎn)品所含的營業(yè)稅，使該產(chǎn)品所含稅負增加?！盃I改增”之后，在可抵扣進項稅額的前提下，三廠所購銷商品僅針對其增值額納稅，這樣就避免了一種產(chǎn)品中包含多重稅負的缺陷，從而使稅負減少，而減少的稅負即為實行營業(yè)稅的機會成本，在該意義上，營業(yè)稅的機會成本高于增值稅的機會成本。

另一方面，兩稅并存情況下，舉例而言，建筑材料供應商為營業(yè)稅納稅人，而需求方為增值稅一般納稅人，因此，供應商銷售的原材料包含5%的營業(yè)稅，且需求方因得不到增值稅專用發(fā)票亦不得抵扣進項稅，從而使該材料已存在重復征稅的情況；全面實行增值稅后避免了該種情況的發(fā)生，在購銷雙方均為增值稅一般納稅人（若不是，準則稅收優(yōu)惠部分給予一定補償）的情況下，商品的進項稅額得以抵扣，從而不存在重復納稅的情況，在該意義上，營業(yè)稅的機會成本亦高于增值稅的機會成本。

三、結論

由以上分析可知，“營改增”后建筑業(yè)名義稅率的增加并不意味著行業(yè)實際稅負的必然增加，相反，實行增值稅的機會成本小于實行營業(yè)稅的機會成本：一方面雖然由于建筑業(yè)業(yè)務的復雜性等一系列因素導致“營改增”后可能不能取得足夠多的進項稅額用于抵扣，但政策的逐漸改善善與規(guī)范使該方面缺陷基本得以彌補，企業(yè)由于自身性質等不可控因素導致的“營改增”稅負增加情況已被管理當局考慮到并逐漸完善，完善過程中相較于營業(yè)稅的優(yōu)勢使其機會成本小于營業(yè)稅機會成本；另一方面，相較于營業(yè)稅中可能存在雙重征稅使其機會成本增大的問題，實行增值稅的征收管理方法避免了該缺陷，從而進一步降低了增值稅機會成本。（作者單位：北京工商大學）

參考文獻：

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