小議融資租賃業(yè)務(wù)對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響

沈春麗

摘要：融資租賃業(yè)務(wù)是普遍存在的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，2006版企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則21號(hào)也專門(mén)為租賃業(yè)務(wù)編寫(xiě)了具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，針對(duì)租賃業(yè)務(wù)分類、會(huì)計(jì)處理、售后租回、列報(bào)等具體處理予以明確。近年租賃業(yè)務(wù)蓬勃發(fā)展，為經(jīng)濟(jì)的發(fā)展貢獻(xiàn)了不小的力量。但筆者研究過(guò)程中也發(fā)現(xiàn)各類租賃業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)動(dòng)因存在一定差別，不同業(yè)務(wù)分類影響到會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)而影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，本文筆者試圖通過(guò)租賃業(yè)務(wù)的動(dòng)因、背景、目標(biāo)、分類、會(huì)計(jì)處理、列報(bào)等方面進(jìn)行探討，并比較租賃業(yè)務(wù)與抵押貸款的差異來(lái)分析融資租賃業(yè)務(wù)對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響。

關(guān)鍵詞：租賃；融資租賃；售后租回；抵押貸款

我國(guó)2006年版企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則21號(hào)，對(duì)租賃業(yè)務(wù)分類、會(huì)計(jì)處理等重大問(wèn)題進(jìn)行了規(guī)范，明確的租賃的定義為“是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲得租金的協(xié)議”，并將租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃兩類。明確融資租賃業(yè)務(wù)資產(chǎn)按自有資產(chǎn)折舊，差額成本按實(shí)際利率法入財(cái)務(wù)費(fèi)用；經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)不確認(rèn)資產(chǎn)，租金入當(dāng)期成本；售后回租融資租賃業(yè)務(wù)差額成本在租賃期內(nèi)按資產(chǎn)折舊率進(jìn)行分?jǐn)?，調(diào)整折舊。可見(jiàn)按不同業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)進(jìn)行的分類直接影響到相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，進(jìn)而影響到企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表信息。那影響到業(yè)務(wù)分類的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)又是具有何種差別，是形式上的差別還是實(shí)質(zhì)上的差別，融資租賃與抵押貸款到底有何本質(zhì)的差異，融資租賃到底是商業(yè)模式的創(chuàng)新還是抵押貸款的變相融資方式，值得探討。

一、融資租賃業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)動(dòng)因

融資租賃業(yè)務(wù)承租方與出租方達(dá)成該業(yè)務(wù)的動(dòng)因是有一定差異，首先承租方需要資金購(gòu)買(mǎi)設(shè)備同時(shí)也需要使用該設(shè)備，因此既有融資目的又有購(gòu)買(mǎi)設(shè)備需求；而出租方目的則不同，首先出租房需要為承租方提供融資服務(wù)，同時(shí)為能夠使自己的收益及權(quán)益最大化采用融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃方式，有幾個(gè)好處，第一采用融資租賃方式租賃物的所有權(quán)是出租方的，如果對(duì)方無(wú)力償還債務(wù)則可以將租賃收回，降低壞賬損失；第二個(gè)好處，融資租賃畢竟是一個(gè)租賃行為，避免了行業(yè)管理限制，融資租賃公司放貸管理與銀行信貸管理存在較大不同，征信條件設(shè)計(jì)也不同；第三個(gè)好處，從租賃收益看，融資租賃業(yè)務(wù)定價(jià)相對(duì)較為靈活，為出租方提供了超額收益的可能。從以上分析看，無(wú)論出租方還是承租方，都具備較為實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)動(dòng)因。

二、融資租賃與售后租回融資租賃差異分析

融資租賃與售后租回融資租賃差異，首先從定義比較，融資租賃定義為出租方購(gòu)入設(shè)備將租賃物租給承租方，并約定租賃期滿后以約定條件將租賃物所有權(quán)讓渡給承租方；售后回租業(yè)務(wù)定義為承租方購(gòu)入設(shè)備或?qū)⒁延性O(shè)備出售給租賃方，然后再?gòu)淖赓U方租回該設(shè)備，并約定租賃期滿后以約定條件將租賃物所有權(quán)讓渡給承租方。因此從定義看融資租賃與售后回租融資租賃本質(zhì)差別是標(biāo)的物是誰(shuí)購(gòu)買(mǎi)的。我們?cè)傺由旆治?，租賃物由哪一方購(gòu)買(mǎi)會(huì)對(duì)業(yè)務(wù)的本質(zhì)產(chǎn)生何種影響，筆者分析影響原因主要在于因購(gòu)買(mǎi)價(jià)格或公允價(jià)值主動(dòng)權(quán)掌握在哪一方手中，如果承租方購(gòu)買(mǎi)設(shè)備，則承租方對(duì)購(gòu)入成本具有控制權(quán)，租賃成本與貸款成本構(gòu)成基本一致；如果出租方購(gòu)入設(shè)備再租賃給承租方，則出租方對(duì)購(gòu)入成本具有控制權(quán)，租賃成本與貸款成本構(gòu)成多一項(xiàng)購(gòu)入成本公允性和透明性的差異，其實(shí)根本差異就是融資成本差異。

三、售后租回融資租賃與抵押貸款差異分析

售后租回融資租賃是所有權(quán)在出租方，且所有權(quán)在業(yè)務(wù)過(guò)程中有轉(zhuǎn)移，順序?yàn)槌凶夥降匠鲎夥?，出租方到承租方，而抵押貸款則標(biāo)的物的所有權(quán)未產(chǎn)生任何轉(zhuǎn)移，標(biāo)的物只是貸款行為的征信條件，與貸款本身并非有必然的聯(lián)系，如果貸款方有其他的征信方法，可以不用標(biāo)的物作為抵押物。

四、不同租賃業(yè)務(wù)類型對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表影響

按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解內(nèi)容售后回租業(yè)務(wù)“承租人對(duì)售后租回交易中售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)通過(guò)遞延收益-未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）科目進(jìn)行核算，分?jǐn)倳r(shí)，按既定比例減少未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益，同時(shí)相應(yīng)增加或減少折舊費(fèi)用。分?jǐn)偮逝c資產(chǎn)折舊率一致，不影響當(dāng)期損益”。

可見(jiàn)融資租賃業(yè)務(wù)與售后租回融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法存在差別，主要表現(xiàn)在融資成本的分?jǐn)?，融資租賃業(yè)務(wù)按實(shí)際利率法分?jǐn)偛慌c折舊分?jǐn)偮氏嗤?，?huì)出現(xiàn)融資成本逐期遞減進(jìn)入當(dāng)期損益的現(xiàn)象。而售后租回融資租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生的融資成本要求按照資產(chǎn)折舊率相同的分?jǐn)偮?。兩種業(yè)務(wù)雖然都定義為融資租賃，但是費(fèi)用處理方法上有較大差別，極易產(chǎn)生混淆。

五、法律實(shí)務(wù)案例是否影響會(huì)計(jì)判斷

按照現(xiàn)行的法律規(guī)范，租賃業(yè)務(wù)與抵押貸款業(yè)務(wù)是存在明顯的本質(zhì)差異的，因?yàn)樽赓U業(yè)務(wù)的法律文書(shū)明確指明標(biāo)的物的所有權(quán)在租賃期內(nèi)的所有權(quán)是歸出租方所有，而抵押貸款的所有權(quán)則屬于承租方。假如在租賃期內(nèi)（或貸款期）承租方破產(chǎn)，則會(huì)對(duì)承租方（或債權(quán)人）的權(quán)益產(chǎn)生本質(zhì)的影響，如果是租賃，則標(biāo)的物的所有權(quán)屬出租方，不屬于清算資產(chǎn)；如果是抵押貸款，則標(biāo)的物屬于清算資產(chǎn)，具有抵押權(quán)的貸款，只是有優(yōu)先償還權(quán)，標(biāo)的物要列入清算資產(chǎn)。從以上分析可以得知，租賃業(yè)務(wù)與抵押貸款業(yè)務(wù)在法律方面是有本質(zhì)差別的。

六、同一假設(shè)條件下，舉例比較融資租賃、售后回租融資租賃和抵押貸款差異對(duì)會(huì)計(jì)信息影響

現(xiàn)在筆者舉例對(duì)各類業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理方法對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表信息的影響。

例1：A公司向B公司融資租賃一臺(tái)設(shè)備，假設(shè)設(shè)備購(gòu)買(mǎi)價(jià)格為40萬(wàn)元，租賃的期限為5年，融資利率為x，手續(xù)費(fèi)為0，按年等額本息法支付，假定每年租金為10萬(wàn)元，租賃期滿后，設(shè)備無(wú)償轉(zhuǎn)讓給A公司，假設(shè)A公司該類設(shè)備的折舊方法為平均年限法，折舊年限為5年，殘值率為0。

租金支付表單位：萬(wàn)元

期數(shù) 本金 利息 每期應(yīng)付金額

1 6 4 10

2 7 3 10

3 8 2 10

4 9 1 10

5 10 0 10

合計(jì) 40 10 50

（備注：因本文探討的是相同假定條件下，不同業(yè)務(wù)的差別，因此本文所有例子不以實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)為準(zhǔn)，所有數(shù)據(jù)均為虛擬數(shù)據(jù)，趨勢(shì)相同，不影響性質(zhì)判斷，特此說(shuō)明）

第一步，當(dāng)發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)會(huì)計(jì)處理方法

1、A公司會(huì)計(jì)處理-承租人

借：固定資產(chǎn)40萬(wàn)元

長(zhǎng)期應(yīng)付款-未確認(rèn)融資費(fèi)用

10萬(wàn)元

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款

50萬(wàn)元

B公司會(huì)計(jì)處理-出租人

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款-應(yīng)收融資租賃款

50萬(wàn)元

貸：銀行存款40萬(wàn)元

未實(shí)現(xiàn)融資收益10萬(wàn)元

第二步：第一年賬務(wù)處理

1、A公司會(huì)計(jì)處理-承租人

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本-折舊8萬(wàn)元

貸：累計(jì)折舊8萬(wàn)元

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用4萬(wàn)元

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款-未確認(rèn)融資費(fèi)用

4萬(wàn)元

（按實(shí)際利率法將融資成本計(jì)入檔期損益）

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款10萬(wàn)元

貸：銀行存款10萬(wàn)元

2、B公司-出租人

借：租賃收入4萬(wàn)元

貸：未實(shí)現(xiàn)融資收益4萬(wàn)元

借：銀行存款10萬(wàn)元

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款10萬(wàn)元

例2：假定A公司向B公司售后租回一臺(tái)設(shè)備，假設(shè)設(shè)備賬面價(jià)值和公允價(jià)值均為40萬(wàn)元，租賃的期限為5年，融資利率為x，手續(xù)費(fèi)為0，按年等額本息法支付，假定每年租金為10萬(wàn)元，租賃期滿后，設(shè)備無(wú)償轉(zhuǎn)讓給A公司，假設(shè)A公司該類設(shè)備的折舊方法為平均年限法，折舊年限為5年，殘值率為0。（租金支付表與例1相同）

第一步，當(dāng)發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)會(huì)計(jì)處理方法

1、A公司會(huì)計(jì)處理-承租人

售出：

借：固定資產(chǎn)清理40萬(wàn)元

貸：固定資產(chǎn)40萬(wàn)元

借：銀行存款40萬(wàn)元

貸：固定資產(chǎn)清理40萬(wàn)元

租回：

借：固定資產(chǎn)40萬(wàn)元

長(zhǎng)期應(yīng)付款-未確認(rèn)融資費(fèi)用

10萬(wàn)元

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款

50萬(wàn)元

2、B公司會(huì)計(jì)處理-出租人

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款-應(yīng)收融資租賃款

50萬(wàn)元

貸：銀行付款40萬(wàn)元

未實(shí)現(xiàn)融資收益10萬(wàn)元

第二步：第一年賬務(wù)處理

1、A公司會(huì)計(jì)處理-承租人

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本-折舊8萬(wàn)元

貸：累計(jì)折舊8萬(wàn)元

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本-折舊2萬(wàn)元

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款-未確認(rèn)融資費(fèi)用

2萬(wàn)元

（按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，售后回租業(yè)務(wù)融資成本分?jǐn)偘慈谌胭Y產(chǎn)折舊率進(jìn)行分?jǐn)偅?/p>

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款10萬(wàn)元

貸：銀行付款10萬(wàn)元

2、B公司會(huì)計(jì)處理-出租人

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益2萬(wàn)元

貸：租賃收入2萬(wàn)元

借：銀行存款10萬(wàn)元

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款10萬(wàn)元

例3：A公司向B公司融資40萬(wàn)元，以購(gòu)買(mǎi)價(jià)格為40萬(wàn)元設(shè)備做抵押，貸款期限為5年，貸款利率為x%，手續(xù)費(fèi)為0，按年等額本息法支付，則每年本息合計(jì)為10萬(wàn)元，假設(shè)A公司該類設(shè)備的折舊方法為平均年限法，折舊年限為5年，殘值率為0。（本息支付表與例1相同）

第一步：發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)

1、A公司會(huì)計(jì)處理-債務(wù)人（類同承租人）

借：銀行存款40萬(wàn)元

貸：長(zhǎng)期借款40萬(wàn)元

B公司會(huì)計(jì)處理-債權(quán)人（類同出租人）

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款40萬(wàn)元

貸：銀行存款40萬(wàn)元

第二步：第一年賬務(wù)處理

1、A公司會(huì)計(jì)處理

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本-折舊8萬(wàn)元

貸：累計(jì)折舊8萬(wàn)元

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用4萬(wàn)元

貸：銀行存款4萬(wàn)元

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款6萬(wàn)元

貸：銀行存款6萬(wàn)元

2、B公司會(huì)計(jì)處理

借：銀行存款4萬(wàn)元

貸：利息收入4萬(wàn)元

借：銀行存款6萬(wàn)元

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款6萬(wàn)元

依據(jù)以上三個(gè)例子財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債和利潤(rùn)表財(cái)務(wù)列報(bào)比較。

七、會(huì)計(jì)信息影響分析

按上一節(jié)舉例分析比較，在假設(shè)條件相同情況下，同一標(biāo)的物，同一融資額的情況下，第一期期末財(cái)務(wù)報(bào)表差異包括：一是長(zhǎng)期應(yīng)付款余額差異；二是利潤(rùn)表財(cái)務(wù)費(fèi)用、折舊成本差異。不同的業(yè)務(wù)模式導(dǎo)致目前的會(huì)計(jì)處理方法存在明顯的差異，進(jìn)而表現(xiàn)在資產(chǎn)狀況和當(dāng)期利潤(rùn)，如果認(rèn)為上述業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)是同為融資行為，那么是否可以認(rèn)為當(dāng)前的會(huì)計(jì)處理方法存在偏頗，會(huì)計(jì)處理方法影響到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，有待于進(jìn)一步探討。

八、非同一假設(shè)情況下融資租賃、售后回租融資租賃和抵押借款三類業(yè)務(wù)實(shí)務(wù)操作差異分析

（一）融資租賃業(yè)務(wù)

融資租賃業(yè)務(wù)標(biāo)的是出租方已有的資產(chǎn)，雙方以其公允價(jià)值確定融資金額、融資成本和標(biāo)的物的使用價(jià)值，從實(shí)務(wù)角度分析，融資租賃承租方的最主要目的是獲得資產(chǎn)，并按照租賃期分期付款，本質(zhì)上是融資購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)行為。因此融資金額是以標(biāo)的物價(jià)值為依據(jù)，融資成本是以雙方談判優(yōu)勢(shì)劣勢(shì)決定。

（二）售后回租融資租賃業(yè)務(wù)

售后回租融資租賃業(yè)務(wù)的標(biāo)的物是承租方已有資產(chǎn)，做了一個(gè)售后再回租這樣的一個(gè)動(dòng)作，承租方即獲得了資金又保持了原有資產(chǎn)的使用權(quán)，只是所有權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移。那業(yè)務(wù)對(duì)交易雙方產(chǎn)生了一些什么影響呢？承租方獲得了資金，關(guān)鍵影響集中于此，那雙方為什么不進(jìn)行一個(gè)簡(jiǎn)單的貸款行為呢？

（三）抵押借款業(yè)務(wù)

抵押借款業(yè)務(wù)，一般對(duì)債務(wù)人資產(chǎn)負(fù)債情況和抵押物的要求相對(duì)較為嚴(yán)格，貸款額一般為抵押物價(jià)值的一定比例，貸款的利率受行業(yè)管制。

（四）三類業(yè)務(wù)比較分析

筆者認(rèn)為融資租賃業(yè)務(wù)可以理解為借錢(qián)買(mǎi)設(shè)備；售后回租融資租賃業(yè)務(wù)是無(wú)法抵押借款的情況下，曲線抵押借款；抵押借款業(yè)務(wù)純粹是借貸行為。

九、結(jié)論

通過(guò)以上分析，筆者認(rèn)為融資租賃業(yè)務(wù)、售后回租融資租賃業(yè)務(wù)和抵押貸款業(yè)務(wù)始終圍繞著融資這一主題，但操作方式還是存在明顯的差別，只是實(shí)務(wù)中個(gè)別企業(yè)為了特定目的將各類業(yè)務(wù)進(jìn)行人為的設(shè)計(jì)，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)與業(yè)務(wù)表現(xiàn)形式不一致。因此筆者認(rèn)為，如果經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)與表現(xiàn)形式一樣的情況下，會(huì)計(jì)處理并不會(huì)影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，因?yàn)椴煌瑯I(yè)務(wù)雙方的權(quán)利義務(wù)關(guān)系還是存在本質(zhì)的差異。

參考文獻(xiàn)：

[1]滕昊，黃曉波.新租賃準(zhǔn)則主要內(nèi)容及效應(yīng)分析[J].財(cái)會(huì)通訊，2016（28）.

[2]劉琰.租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的研究[J].企業(yè)導(dǎo)報(bào)，2016（15）.

[3]周龍，李亞星.新租賃準(zhǔn)則的修訂、影響及我國(guó)的應(yīng)對(duì)之策[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2016（06）.

[4]郭珊珊.租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題研究[D].財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所，2013.

[5]趙慧芝.租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革研究[D].天津財(cái)經(jīng)大學(xué)，2012.

[6]潘虹.融資性售后回租會(huì)計(jì)處理思考[J].財(cái)會(huì)月刊，2014（11）.

[7]劉銘，徐泓.對(duì)售后回租業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的思考——以承租人為例[J].甘肅社會(huì)科學(xué)，2014（02）.