我國(guó)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的政策效應(yīng)

袁顯平 張園園 馬曉梅

摘 要：為把握“營(yíng)改增”相關(guān)研究的進(jìn)展和后續(xù)方向，提高后續(xù)研究的效率和深度，對(duì)已有文獻(xiàn)進(jìn)行了梳理和分析。統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，學(xué)界較為關(guān)注“營(yíng)改增”的目的與意義，對(duì)稅負(fù)和財(cái)稅體系的影響，對(duì)財(cái)政與經(jīng)濟(jì)的影響，對(duì)各相關(guān)行業(yè)的影響等?！盃I(yíng)改增”有利于完善稅收制度、減輕企業(yè)稅負(fù)、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，對(duì)相關(guān)行業(yè)的影響則涉及諸多方面。受可獲數(shù)據(jù)限制，已有研究重宏觀、輕微觀，重定性、輕定量，因此“營(yíng)改增”相關(guān)研究還有待進(jìn)一步拓展和深化。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；稅收負(fù)擔(dān)；政策效應(yīng)；服務(wù)業(yè)

中圖分類(lèi)號(hào)：F 810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1672-7312（2018）05-0588-08

Abstract：To accurately grasp the progress and follow-up research direction of replacing Business Tax with VAT，and to improve the efficiency and depth of follow-up research，the existing research results were systematically combed and compared.The results showed that the academic circles are more concerned about the purpose and significance of replacing Business Tax with VAT，that is，its impact on the tax burden and the financial and taxation system，on the finance and economy，and on the relevant industries.Previous studies have suggested that it will help improve the tax system to replace Business Tax with VAT，reduce the tax burden on enterprises，adjust the industrial structure，and promote economic growth.It will leave impact on many aspects of the relevant industries to replace Business Tax with VAT.Due to the limitation of time and available data，the existing research are mainly carried out based on macro-view，not minor-view，mainly based on qualitative not quantitative.Therefore，the relevant study for replacing Business Tax with VAT has yet to be further expanded and deepened.

Key words：replacing business tax with VAT；tax burden；policy effect；service industry

0 引 言

自1994年分稅制改革以來(lái)，我國(guó)稅制體系中一直并行存在著兩個(gè)一般流轉(zhuǎn)稅稅種——增值稅和營(yíng)業(yè)稅。為了消除重復(fù)征稅，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，促進(jìn)工業(yè)轉(zhuǎn)型、服務(wù)業(yè)發(fā)展和商業(yè)模式創(chuàng)新，我國(guó)政府于2011年決定開(kāi)啟“營(yíng)業(yè)稅改征增值稅”（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“營(yíng)改增”）稅制改革，即指將以前繳納營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目改成繳納增值稅。這是自1994年“分稅制”改革以來(lái)，財(cái)稅體制的一次重大變革，也是一項(xiàng)“牽一發(fā)而動(dòng)全身”的重要改革。這次改革循序漸進(jìn)，從2012年1月1日起率先在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)試點(diǎn)，此后，試點(diǎn)地區(qū)和行業(yè)范圍逐步擴(kuò)大，2016年5月1日起全面推開(kāi)，即試點(diǎn)范圍擴(kuò)大至建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)（包括醫(yī)療業(yè)，酒店業(yè)、餐飲業(yè)和娛樂(lè)業(yè)等），同時(shí)所有企業(yè)新增不動(dòng)產(chǎn)所含增值稅已被納入抵扣范圍。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2016年全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)后，全年降低企業(yè)稅負(fù)合計(jì)達(dá)5 700多億元，所有行業(yè)實(shí)現(xiàn)稅負(fù)只減不增[1]，這說(shuō)明我國(guó)“營(yíng)改增”是成功的。

自“營(yíng)改增”稅制改革啟動(dòng)以來(lái)，我國(guó)學(xué)界對(duì)“營(yíng)改增”相關(guān)問(wèn)題已開(kāi)展了大量研究，形成了豐碩的研究成果。這些研究成果對(duì)于深化社會(huì)各界對(duì)“營(yíng)改增”的認(rèn)識(shí)和理解，大有裨益，也在一定程度上推動(dòng)了“營(yíng)改增”改革的進(jìn)程。當(dāng)然，隨著“營(yíng)改增”改革和學(xué)術(shù)研究進(jìn)程的演進(jìn)，學(xué)界對(duì)“營(yíng)改增”相關(guān)問(wèn)題的認(rèn)識(shí)也在持續(xù)深化，越顯清晰。因此，系統(tǒng)梳理和全面回顧已有研究成果，一方面將有利于全面認(rèn)識(shí)和理解“營(yíng)改增”這一項(xiàng)重大改革，另一方面也有利于準(zhǔn)確把握研究進(jìn)展和后續(xù)研究方向，提高后續(xù)研究的效率和深度。

1 文獻(xiàn)檢索統(tǒng)計(jì)

設(shè)定檢索期間為1990年1月1日～2017年4月30日，檢索CNKI資源總庫(kù)平臺(tái)，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，總庫(kù)中篇名（主題）含“營(yíng)改增”或“營(yíng)業(yè)稅改增值稅”的文獻(xiàn)共計(jì)13 242篇（15 736篇）。進(jìn)一步統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)：①來(lái)源類(lèi)型上，期刊論文10 696篇（8 395篇），碩博論文430篇（782篇），會(huì)議論文47篇（67篇），報(bào)紙文章為4 758篇（4 818篇）。期刊論文中，科學(xué)引文索引（SCI）、工程索引（EI）、中文社會(huì)科學(xué)引文索引（CSSCI）和核心期刊論文共計(jì)904篇（1 319篇）；②發(fā)表時(shí)間分布上，藍(lán)羽（1999）率先探討了建筑業(yè)“營(yíng)改增”相關(guān)問(wèn)題[2]，但2011年前篇名（主題）含“營(yíng)改增”或“營(yíng)業(yè)稅改增值稅”的期刊論文僅3篇（5篇），2011年起學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界才日益關(guān)注“營(yíng)改增”相關(guān)問(wèn)題，2012年度關(guān)注熱度加大，2013年度關(guān)注度迅速提升并持續(xù)至2015年度（這期間各年度文獻(xiàn)均為2 000多篇），2016年學(xué)術(shù)成果或報(bào)道呈現(xiàn)井噴態(tài)勢(shì)，高達(dá)到5 495篇（6 330篇），見(jiàn)表2；③研究主題上，經(jīng)對(duì)期刊論文的分析發(fā)現(xiàn)，學(xué)界主要關(guān)注“營(yíng)改增”的目的與意義，對(duì)稅負(fù)和財(cái)稅體系的影響，對(duì)財(cái)政與經(jīng)濟(jì)的影響，對(duì)各相關(guān)行業(yè)的影響等方面。

2 “營(yíng)改增”的目的與意義

“營(yíng)改增”是推進(jìn)我國(guó)結(jié)構(gòu)性減稅的一項(xiàng)重要措施，明確“營(yíng)改增”實(shí)施的目的和意義有利于正確評(píng)估該政策的實(shí)施效果，并為進(jìn)一步深化“營(yíng)改增”改革進(jìn)程提供指導(dǎo)。通過(guò)對(duì)文獻(xiàn)的系統(tǒng)梳理發(fā)現(xiàn)，學(xué)者們指出“營(yíng)改增”的目的和意義主要包括完善稅收制度、減輕企業(yè)稅負(fù)、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、推動(dòng)財(cái)政體制改革以及促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)等方面。

1）“營(yíng)改增”有利于完善稅收制度。賈康（2012）[3]研究認(rèn)為，由于改革前第三產(chǎn)業(yè)大部分征收營(yíng)業(yè)稅，導(dǎo)致抵扣鏈被中斷，增值稅中性效應(yīng)大打折扣，而“營(yíng)改增”將規(guī)避這一缺陷。高培勇（2013）[4]認(rèn)為在原有兩稅并行的政策下，第三產(chǎn)業(yè)不僅要全額計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，還要承擔(dān)增值稅和消費(fèi)稅，從而引發(fā)了重復(fù)征稅這一不合理現(xiàn)象。徐全紅（2013）[5]指出，在新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和多樣化經(jīng)營(yíng)下，兩稅征管將面臨許多新的難題。余麗生與余逸穎（2015）[6]研究指出，增值稅擴(kuò)圍將會(huì)使得消費(fèi)稅調(diào)節(jié)范圍擴(kuò)大，同時(shí)由于“營(yíng)改增”的減稅效應(yīng)促進(jìn)企業(yè)利潤(rùn)增長(zhǎng)，因此也導(dǎo)致了所得稅增加。另外，“營(yíng)改增”還將影響中央稅和地方稅的結(jié)構(gòu)變化；

2）“營(yíng)改增”有利于減輕企業(yè)稅負(fù)。程子建（2011）[7]研究認(rèn)為，對(duì)于非“營(yíng)改增”的企業(yè)而言，由于在其向已實(shí)施“營(yíng)改增”的企業(yè)購(gòu)買(mǎi)貨物時(shí)所需繳納的增值稅可以抵扣，因此稅負(fù)水平也會(huì)呈現(xiàn)降低趨勢(shì)。彭艷芳（2013）[8]認(rèn)為試點(diǎn)地區(qū)減負(fù)明顯，而其中以中小企業(yè)為主體的小規(guī)模納稅人減稅力度更大，平均減幅達(dá)40%.胡怡建與田志偉（2014）[9]認(rèn)為，“營(yíng)改增”避免了重復(fù)征稅，因而降低了企業(yè)稅負(fù)。趙光軍（2015）[10]從試點(diǎn)企業(yè)和原有增值稅一般納稅人稅負(fù)情況進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)二者在“營(yíng)改增”后稅收負(fù)擔(dān)都有所下降；

3）“營(yíng)改增”有利于調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。杭州市國(guó)家稅務(wù)局課題組（2013）[11]從深化分工角度分析認(rèn)為，“營(yíng)改增”減輕了企業(yè)外包服務(wù)稅負(fù)，促使更多企業(yè)涉足服務(wù)外包，使原混合型經(jīng)營(yíng)企業(yè)專(zhuān)注其主業(yè)，生產(chǎn)性服務(wù)部門(mén)獨(dú)立發(fā)展。郝曉薇與段義德（2014）[12]研究發(fā)現(xiàn)，“營(yíng)改增”消除了對(duì)第三產(chǎn)業(yè)的歧視，拉動(dòng)了投資意愿從而推動(dòng)第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展。胡怡建與田志偉（2014）還從服務(wù)貿(mào)易視度指出，“營(yíng)改增”降低了服務(wù)貿(mào)易企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本，增強(qiáng)了其國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。歐陽(yáng)華生等人（2015）[13]認(rèn)為，“營(yíng)改增”有利于降低稅負(fù)，而降低稅負(fù)有利于促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)。陳釗與王旸（2016）[14]實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，“營(yíng)改增”促進(jìn)了專(zhuān)業(yè)化分工；

4）“營(yíng)改增”有利于推動(dòng)財(cái)政體制變革。學(xué)者們主要從促進(jìn)分稅制改革和構(gòu)建地方稅體系兩方面視角進(jìn)行研究論證。李桃與張富國(guó)（2013）[15]研究認(rèn)為，“營(yíng)改增”將導(dǎo)致作為地方稅主體稅種的營(yíng)業(yè)稅的消亡，間接稅比重下降，地方稅權(quán)縮水等一系列問(wèn)題，從而推動(dòng)分稅制改革。馬蔡琛與李思沛（2013）[16]研究了“營(yíng)改增”背景下的分稅制改革，并提出改革的3個(gè)前提：“一級(jí)政府一級(jí)財(cái)政”、財(cái)政層級(jí)“雙端點(diǎn)”和地方政府層級(jí)相對(duì)簡(jiǎn)化。張啟春與李淑芳（2014）指出，借“營(yíng)改增”契機(jī)改革現(xiàn)有稅制，進(jìn)一步明確中央與地方事權(quán)，將更加有利于地方政府財(cái)政的不斷發(fā)展。在具體實(shí)施方面，程瑤與伍洲（2014）[17]提出確立新地方主體稅種、下放地方稅權(quán)和完善收入劃分辦法等措施；

5）“營(yíng)改增”有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。彭艷芳（2013）研究指出，“營(yíng)改增”引發(fā)的稅收收入結(jié)構(gòu)的變動(dòng)對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)有促進(jìn)作用。胡怡建與田志偉（2014）認(rèn)為，“營(yíng)改增”有利于優(yōu)化資源配置、降低行業(yè)稅負(fù)，從而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。程瑤與伍洲（2014）[18]認(rèn)為，“營(yíng)改增”有利于實(shí)現(xiàn)“促就業(yè)、穩(wěn)物價(jià)”的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。同時(shí)，投資者、生產(chǎn)者和消費(fèi)者都將從減稅中獲取剩余，從而擴(kuò)大內(nèi)需拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。孫正與張志超（2015）[19]提出，“營(yíng)改增”促進(jìn)了國(guó)民消費(fèi)性財(cái)富增加以及動(dòng)態(tài)經(jīng)濟(jì)效率改進(jìn)，并將釋放更多的制度紅利從而可以增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)增展動(dòng)力。

3 “營(yíng)改增”對(duì)于財(cái)政收入和財(cái)稅體系的影響

3.1 對(duì)財(cái)政收入的影響

目前，學(xué)術(shù)界對(duì)于“營(yíng)改增”對(duì)財(cái)政收入影響的進(jìn)行了大量研究，研究發(fā)現(xiàn)“營(yíng)改增”對(duì)財(cái)政收入的影響，從短期看存在負(fù)效應(yīng)，但從長(zhǎng)期看則具有正效應(yīng)。何晴與張斌（2014）[20]從稅收收入總量視角的研究發(fā)現(xiàn)，由于“營(yíng)改增”的減稅效應(yīng)，宏觀稅負(fù)水平持續(xù)走高的趨勢(shì)將不復(fù)存在。孫正與張志超（2015）基于收入分配格局視角的研究發(fā)現(xiàn)，“營(yíng)改增”降低了政府部門(mén)在國(guó)民收入分配中的所得額占比。張學(xué)誕等人（2015）[21]從地方財(cái)政收入視角的研究發(fā)現(xiàn)，“營(yíng)改增”改革后，地方財(cái)政將面臨因主體稅種缺失導(dǎo)致的減稅和補(bǔ)貼稅試點(diǎn)企業(yè)所引發(fā)的增支雙重壓力。許夢(mèng)博等人（2016）[22]基于稅收收入結(jié)構(gòu)視角的研究發(fā)現(xiàn)，增值稅擴(kuò)圍以及實(shí)行較低的稅率導(dǎo)致間接稅收入降低，同時(shí)“營(yíng)改增”促進(jìn)行業(yè)發(fā)展及企業(yè)所得稅增加，從而使得直接稅占比增長(zhǎng)。盡管在短期內(nèi)“營(yíng)改增”會(huì)減少稅收收入，但是從長(zhǎng)期來(lái)看改革能夠增加財(cái)政收入。究其具體原因，學(xué)術(shù)界也從不同視角做出了解釋。湯蘊(yùn)懿與閆強(qiáng)（2014）[23]認(rèn)為，因各項(xiàng)政策的“時(shí)滯性”會(huì)導(dǎo)致短期內(nèi)將減少政府收入，但稅率降低、稅基逐步放大的過(guò)程將在長(zhǎng)期內(nèi)體現(xiàn)其優(yōu)勢(shì)，即長(zhǎng)遠(yuǎn)看將增加政府收入。胡怡建與田志偉（2014）認(rèn)為，短期財(cái)政減收會(huì)刺激經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，從而使長(zhǎng)期財(cái)政增收。另外，由志強(qiáng)（2014）[24]指出，發(fā)達(dá)地區(qū)財(cái)政的承擔(dān)能力和補(bǔ)貼能力強(qiáng)，服務(wù)業(yè)發(fā)展?jié)摿Υ螅瑥拈L(zhǎng)期看“營(yíng)改增”給發(fā)達(dá)地區(qū)注入更強(qiáng)勁的動(dòng)力，欠發(fā)達(dá)地區(qū)則相反，“營(yíng)改增”會(huì)給地方財(cái)政帶來(lái)較大壓力。

3.2 “營(yíng)改增”對(duì)分稅制改革及地方財(cái)稅體系重建的影響

“營(yíng)改增”后，有關(guān)深化分稅制改革以及地方財(cái)稅體系重建問(wèn)題，學(xué)術(shù)界研究視角主要集中于“調(diào)整增值稅比例[25-27]、重建地方主體稅種[28-30]、明確中央和地方財(cái)權(quán)、事權(quán)與支出責(zé)任劃分和完善轉(zhuǎn)移支付制度[31]”等方面。

1）調(diào)整增值稅比例。劉明與王友梅（2013）研究認(rèn)為，如果按照改革前中央與地方的增值稅、營(yíng)業(yè)稅收入規(guī)模劃分，那么“營(yíng)改增”后中央與地方分享比應(yīng)調(diào)整為47.82∶52.18.華欽與饒海琴（2014）研究認(rèn)為，如果想要保證原有營(yíng)業(yè)稅收入全部保留在地方財(cái)政，那么分享比例應(yīng)調(diào)整為51.2∶48.8.董文信（2015）認(rèn)為，若將營(yíng)業(yè)稅和增值稅全部收入作為“營(yíng)改增”后的增值稅額計(jì)算，仍以75∶25的比例分配，那么地方財(cái)政相對(duì)原始值減少了53.33%.為了保證地方財(cái)力不變，加權(quán)平均調(diào)整后的地方分享比例應(yīng)為46.12%；

2）確立新稅種。“營(yíng)改增”后地方財(cái)政將缺失主體稅種，因此尋找新的主體稅種是緩解地方財(cái)政危機(jī)的重要途徑。崔志坤等人（2015）指出，房產(chǎn)稅短期內(nèi)無(wú)法成為地稅主體，但具有擔(dān)當(dāng)?shù)胤街黧w稅種的潛力；資源稅可作為省級(jí)主體稅種，環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅培養(yǎng)成市縣主體稅種；在欠發(fā)達(dá)地區(qū)城市維護(hù)建設(shè)稅可作為市縣級(jí)主體稅種。杜津宇（2016）基于受益視角認(rèn)為，消費(fèi)稅可成為地方主體稅，但容易造成政府間惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)；個(gè)人所得稅可以完全劃入地方財(cái)政主體稅種中，而企業(yè)所得稅由中央政府征收會(huì)更有效率；

3）明確央地財(cái)權(quán)、事權(quán)和支出責(zé)任。賈康（2012）提出應(yīng)該逐步下放地方稅權(quán)，包括稅種選擇權(quán)、稅率調(diào)整權(quán)、還應(yīng)包括因地制宜設(shè)稅權(quán)。張啟春與李淑芳（2014）認(rèn)為中央政府應(yīng)該上收事權(quán)，針對(duì)改革后各級(jí)政府事權(quán)與財(cái)力不對(duì)等情況，則應(yīng)考慮通過(guò)完善轉(zhuǎn)移支付制度實(shí)現(xiàn)。張學(xué)誕等人（2015）指出應(yīng)細(xì)化中央地方事權(quán)范圍與支出責(zé)任，并與財(cái)權(quán)、財(cái)力配置相適應(yīng)。王勇與肖宏偉（2015）提出應(yīng)賦予地方立法權(quán)，同時(shí)劃分稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)和稅收司法權(quán)；

4）完善轉(zhuǎn)移制度。張啟春與李淑芳（2014）認(rèn)為，針對(duì)地方財(cái)權(quán)與事權(quán)在改革后仍不對(duì)等情況，應(yīng)調(diào)整轉(zhuǎn)移支付結(jié)構(gòu)，繼續(xù)減少稅收返還和專(zhuān)項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付規(guī)模，加大一般性轉(zhuǎn)移支付規(guī)模。張學(xué)誕等人（2015）進(jìn)一步提出應(yīng)對(duì)專(zhuān)項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付應(yīng)減少并加以規(guī)范，大力減少各部委再分配資金的規(guī)模。王勇與肖宏偉（2015）從法律角度認(rèn)為，需建立健全中央地方轉(zhuǎn)移支付法律體系。劉華與景迪揚(yáng)（2016）等人指出，為使財(cái)政分權(quán)不被弱化，發(fā)達(dá)地區(qū)應(yīng)控制轉(zhuǎn)移支付規(guī)模，充分發(fā)揮地方稅收入對(duì)財(cái)政分權(quán)的促進(jìn)作用。欠發(fā)達(dá)地區(qū)則應(yīng)充分利用轉(zhuǎn)移支付的補(bǔ)充作用。

4 “營(yíng)改增”對(duì)各相關(guān)行業(yè)的影響

4.1 “營(yíng)改增”對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)的影響

交通運(yùn)輸業(yè)作為“營(yíng)改增”改革試點(diǎn)的先鋒，其受到的影響率先引起學(xué)術(shù)界的注意。學(xué)者們主要關(guān)注“營(yíng)改增”對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)的稅負(fù)[32-34]、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量以及企業(yè)業(yè)績(jī)[35]、企業(yè)信貸等方面的影響。①稅負(fù)方面的影響。高文博（2013）研究認(rèn)為，“營(yíng)改增”后交通運(yùn)輸業(yè)中的小規(guī)模納稅人稅負(fù)會(huì)有所降低。王珮等人（2014）實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，“營(yíng)改增”的實(shí)施有效降低了交通運(yùn)輸業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。李文與劉曉晨（2014）認(rèn)為，影響交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)增減的原因還包括行業(yè)利潤(rùn)率、資本有機(jī)構(gòu)成狀況和法定抵扣憑證的取得等；②會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和企業(yè)業(yè)績(jī)方面的影響。李彩霞與韓賢（2017）研究發(fā)現(xiàn)，“營(yíng)改增”會(huì)降低企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，因此在政策實(shí)施后，需要加快完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，加強(qiáng)信息披露的監(jiān)督。而在企業(yè)業(yè)績(jī)方面，研究表明“營(yíng)改增”的實(shí)施明顯降低了交通運(yùn)輸業(yè)的貨物與勞務(wù)的稅負(fù)，但對(duì)公司業(yè)績(jī)水平并沒(méi)有顯著影響；③對(duì)企業(yè)信貸的影響方面。由于“營(yíng)改增”后受進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣政策激勵(lì)，交通運(yùn)輸企業(yè)發(fā)展意愿明顯增強(qiáng)。但王珮等人（2014）研究發(fā)現(xiàn)，交通運(yùn)輸企業(yè)信貸需求快速增長(zhǎng)，但由于金融機(jī)構(gòu)較嚴(yán)謹(jǐn)，這在一定程度限制了交通運(yùn)輸企業(yè)的發(fā)展速度和規(guī)模。

4.2 “營(yíng)改增”對(duì)郵政業(yè)和電信業(yè)的影響

4.2.1 營(yíng)改增對(duì)郵政業(yè)的影響

2014年1月1日起郵政業(yè)被正式納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍。財(cái)稅政策將郵政業(yè)細(xì)分為3類(lèi)：郵政普遍服務(wù)、郵政特殊服務(wù)以及其他郵政服務(wù)。其中，前兩類(lèi)免征增值稅，其他郵政服務(wù)則改為按11%稅率征收增值稅（改制前按3%稅率全額征收營(yíng)業(yè)稅）?！盃I(yíng)改增”無(wú)疑會(huì)影響郵政業(yè)的稅負(fù)、結(jié)構(gòu)調(diào)整等諸多方面，已有研究主要探討了“營(yíng)改增”對(duì)郵政業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)[36-37]、稅務(wù)管理、企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力以及專(zhuān)業(yè)化分工等方面的影響。①稅收負(fù)擔(dān)。孫麗與李綺（2016）研究發(fā)現(xiàn)，“營(yíng)改增”后郵政業(yè)稅負(fù)有較大幅度增加。劉姚（2014）發(fā)現(xiàn)因?yàn)橐郧澳甓葞?kù)存未取得增值稅專(zhuān)業(yè)發(fā)票，加上當(dāng)時(shí)未實(shí)現(xiàn)全行業(yè)的增值稅鏈條未形成，所以2014年稅負(fù)不降反升。并發(fā)現(xiàn)，影響稅負(fù)的主要因素來(lái)自郵政企業(yè)運(yùn)營(yíng)成本和專(zhuān)用發(fā)票管理方面；②稅務(wù)管理。孫麗與李綺（2016）提出，多地郵政企業(yè)實(shí)行匯總申報(bào)繳納增值稅，即分支機(jī)構(gòu)按月預(yù)繳增值稅，總機(jī)構(gòu)按季度匯總申報(bào)繳納。由于郵政企業(yè)的諸多特點(diǎn)，實(shí)行匯總納稅政策后，財(cái)務(wù)核算更為復(fù)雜，所以“營(yíng)改增”后，郵政業(yè)企業(yè)面對(duì)的各類(lèi)具體問(wèn)題都對(duì)企業(yè)稅務(wù)管理提出了更高的要求；③企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力和專(zhuān)業(yè)化分工。劉姚（2016）認(rèn)為，在稅負(fù)增加的情況下，郵政企業(yè)會(huì)通過(guò)對(duì)服務(wù)價(jià)格的調(diào)整進(jìn)行稅負(fù)壓力的轉(zhuǎn)移，從而會(huì)對(duì)其競(jìng)爭(zhēng)力產(chǎn)生一定的影響。在專(zhuān)業(yè)化分工方面，為達(dá)成降稅，郵政企業(yè)會(huì)考慮將郵政業(yè)務(wù)進(jìn)行專(zhuān)業(yè)化分工和資源整合，甚至成立獨(dú)立子公司，也會(huì)考慮向自動(dòng)化和智能化方向發(fā)展，以減少人工成本，降低稅負(fù)。

4.2.2 營(yíng)改增對(duì)電信業(yè)的影響

2014年6月1日電信服務(wù)業(yè)正式被納入增值稅試點(diǎn)范圍。學(xué)術(shù)界主要從稅負(fù)[38-39]、發(fā)展模式[40]、運(yùn)營(yíng)管理模式等方面探究“營(yíng)改增”對(duì)電信業(yè)帶來(lái)的影響。①稅負(fù)影響。高萍和徐娜（2014）認(rèn)為，“營(yíng)改增”后，電信企業(yè)總體稅負(fù)呈降低的態(tài)勢(shì)，但在實(shí)施之初，稅負(fù)是增加的。劉子亞（2015）認(rèn)為，影響稅負(fù)的主要因素在于高固定成本、成本可抵扣項(xiàng)目少等方面；②未來(lái)發(fā)展模式方面的影響。耿輝霞（2016）認(rèn)為“營(yíng)改增”對(duì)電信業(yè)未來(lái)發(fā)展模式的影響主要體現(xiàn)在營(yíng)銷(xiāo)模式和運(yùn)營(yíng)管理模式上。高萍與徐娜（2014）認(rèn)為，在營(yíng)銷(xiāo)模式上，電信企業(yè)更看重業(yè)務(wù)方向、用戶(hù)價(jià)值等，即運(yùn)營(yíng)商和終端廠商的關(guān)系也將逐步分離。同時(shí)建議電信企業(yè)積極走向境外，大力發(fā)展科研創(chuàng)新項(xiàng)目；③在運(yùn)營(yíng)管理模式方面的影響。電信業(yè)企業(yè)要通過(guò)改造原有系統(tǒng)，開(kāi)展業(yè)務(wù)培訓(xùn)并建立適應(yīng)增值稅的運(yùn)營(yíng)管理模式，并不斷提升增值稅管理水平，逐漸降低“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)造成的負(fù)面影響，進(jìn)而體現(xiàn)出“營(yíng)改增”對(duì)電信業(yè)企業(yè)發(fā)展的促進(jìn)作用。

4.2.3 營(yíng)改增對(duì)建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)的影響

1）營(yíng)改增對(duì)建筑業(yè)的影響?！盃I(yíng)改增”試點(diǎn)范圍于2016年5月1日正式擴(kuò)展到建筑業(yè)行業(yè)。學(xué)者們主要關(guān)注“營(yíng)改增”對(duì)建筑業(yè)稅負(fù)[41-42]、企業(yè)發(fā)票[43]、企業(yè)賬務(wù)處理和納稅規(guī)劃[44]等方面的影響。①稅負(fù)影響。王軍與熊雪軍（2014）通過(guò)實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，“營(yíng)改增”后，建筑業(yè)整體稅負(fù)率達(dá)到5.98%，遠(yuǎn)高于以前3%的營(yíng)業(yè)稅稅率，并認(rèn)為測(cè)算的稅負(fù)較營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)上升了2～3個(gè)百分點(diǎn)，但實(shí)際稅負(fù)幾乎提高了一倍。唐曉鳴（2016）認(rèn)為影響部分企業(yè)稅負(fù)增加的主要原因包括增值稅專(zhuān)用發(fā)票的取得、人工成本的無(wú)法抵扣、稅制改革前已購(gòu)置的機(jī)械設(shè)備無(wú)法抵扣等；②發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)。趙芳（2016）認(rèn)為，增值稅發(fā)票購(gòu)買(mǎi)難度更大、開(kāi)具手續(xù)嚴(yán)格。因下游分散、發(fā)票面額小、份數(shù)多、認(rèn)證量大等方面原因，企業(yè)發(fā)票管理將變成難事；③賬務(wù)處理和納稅規(guī)劃方面。趙芳（2016）認(rèn)為，“營(yíng)改增”后，會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理相關(guān)工作趨于復(fù)雜化，涉及免抵退、即征即退、先征后返及免稅等諸多政策，企業(yè)賬務(wù)處理難度會(huì)明顯增加。高喜臣（2016）認(rèn)為，一些建筑施工企業(yè)項(xiàng)目遍布全國(guó)，為了節(jié)省工期和運(yùn)輸成本，會(huì)在項(xiàng)目地購(gòu)買(mǎi)原材料，但龐大且復(fù)雜的業(yè)務(wù)網(wǎng)會(huì)加大對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的獲取難度，且6個(gè)月的專(zhuān)用發(fā)票認(rèn)證時(shí)限也加大了建筑施工企業(yè)納稅規(guī)劃的負(fù)擔(dān)和工作量。

2）“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)業(yè)的影響。加快實(shí)施房地產(chǎn)業(yè)“營(yíng)改增”，解決重復(fù)征稅、構(gòu)建科學(xué)合理的抵扣鏈條和現(xiàn)代流轉(zhuǎn)稅制度，將有利于我國(guó)稅制改革和房地產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展。無(wú)論在國(guó)際上還是國(guó)內(nèi)，均認(rèn)為對(duì)房地產(chǎn)業(yè)征收增值稅具有一定難度，國(guó)內(nèi)難點(diǎn)在于房地產(chǎn)的銷(xiāo)售、轉(zhuǎn)讓和出租如何課征增值稅。學(xué)者們主要關(guān)注“營(yíng)改增”在房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)[45]、實(shí)物處理[46-48]、效應(yīng)預(yù)估[49]等方面的影響。①在稅負(fù)影響方面，嚴(yán)榮等（2015）通過(guò)實(shí)證測(cè)算發(fā)現(xiàn)，要使房地產(chǎn)業(yè)出現(xiàn)較明顯的結(jié)構(gòu)性減稅，必然要求較低的增值稅稅率和較高的C/R（采購(gòu)成本占銷(xiāo)售收入的比重）。②在實(shí)物處理影響方面，段文濤（2016）認(rèn)為，“先預(yù)交再申報(bào)”的政策較為完美的解決了由進(jìn)銷(xiāo)項(xiàng)取得時(shí)間錯(cuò)位而引發(fā)的“錯(cuò)配”難題。王利娜與張偉（2016）研究認(rèn)為，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)老項(xiàng)目按照5%的征收率進(jìn)行簡(jiǎn)易征稅，一則微降了房地產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)（實(shí)際稅負(fù)為4.76%）。鄒忠民（2016）則重點(diǎn)對(duì)一般計(jì)稅方法下房地產(chǎn)業(yè)的稅收與會(huì)計(jì)處理做了總結(jié)，提出了“差額處理法”和“全額處理法”。③在“營(yíng)改增”效應(yīng)預(yù)估方面，彭曉潔等（2015）的實(shí)證結(jié)果表明，房地產(chǎn)行業(yè)的整體稅負(fù)將下降、凈利潤(rùn)上升、現(xiàn)金流量業(yè)有不同程度的增長(zhǎng)。但假設(shè)前提為可抵扣比例為100%，而實(shí)踐中，由于政策推行初期，稅制的不完善，抵扣鏈條的不完整，較難獲得完全抵扣。

4.2.4 “營(yíng)改增”對(duì)金融業(yè)的影響

2016年5月1日起金融業(yè)正式被納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍，契合了“利率市場(chǎng)化”、“人民幣國(guó)際化”持續(xù)推進(jìn)對(duì)稅制改革的要求。學(xué)術(shù)界已有研究主要涉足了“營(yíng)改增”在金融業(yè)實(shí)施的必要性[50-51]、以及對(duì)金融企業(yè)稅負(fù)的影響[52-53]、征收模式[54]、金融企業(yè)面臨的挑戰(zhàn)和風(fēng)險(xiǎn)等方面。①在實(shí)施的必要性方面。徐妍（2014）則從金融業(yè)較重的稅負(fù)對(duì)資本流的影響、營(yíng)業(yè)稅下金融服務(wù)業(yè)面臨的重復(fù)征稅問(wèn)題、稅制結(jié)構(gòu)不合理、現(xiàn)行稅制不利于金融業(yè)中間業(yè)務(wù)以及金融創(chuàng)新的開(kāi)展等方面論證了在金融業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”的必要性。孫瑜晨（2015）認(rèn)為，在金融業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)偏重、稅基設(shè)置不合理，繼續(xù)征收營(yíng)業(yè)稅會(huì)制約我國(guó)金融業(yè)的可持續(xù)發(fā)展；②對(duì)稅負(fù)的影響。付志宇等（2015）研究發(fā)現(xiàn)，在銀行業(yè)實(shí)施增值稅改革后效果可能不及預(yù)期，整個(gè)行業(yè)稅負(fù)將出現(xiàn)小幅上升。梁敏霞（2016）研究認(rèn)為，“營(yíng)改增”后部分銀行可能出現(xiàn)稅負(fù)上升，若要享受“營(yíng)改增”減稅紅利，必須積極進(jìn)行稅務(wù)籌劃以達(dá)到合理避稅的目的；③在征收模式方面。徐妍（2014）實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，在基本免稅模式下，“營(yíng)改增”將使銀行業(yè)和保險(xiǎn)業(yè)稅負(fù)下降，證券業(yè)稅負(fù)上升，而整個(gè)金融行業(yè)稅負(fù)大幅降低；在簡(jiǎn)易計(jì)稅模式下，“營(yíng)改增”對(duì)于整個(gè)金融行業(yè)的稅負(fù)影響將因征收率的不同而有所差異。為保證稅負(fù)平穩(wěn)過(guò)渡，建議初期采用簡(jiǎn)易計(jì)稅，但有必要對(duì)保險(xiǎn)業(yè)實(shí)行差額征收。楊斌等人（2015）認(rèn)為，在我國(guó)對(duì)金融業(yè)免稅和征收標(biāo)準(zhǔn)型增值稅不可行，認(rèn)為“賬簿法增值稅”是在金融業(yè)難以推行憑發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅情況下的次優(yōu)選擇；④在面臨挑戰(zhàn)與風(fēng)險(xiǎn)方面。張英明（2017）[55]認(rèn)為，在金融業(yè)實(shí)行“營(yíng)改增”后，將面臨納稅遵從成本較高、金融服務(wù)的復(fù)雜性與增值稅的確定性較難兼容、進(jìn)項(xiàng)稅額和稅基界定難度大、業(yè)務(wù)模式與資產(chǎn)結(jié)構(gòu)及服務(wù)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的目標(biāo)將深受影響等方面的挑戰(zhàn)。

4.2.5 “營(yíng)改增”對(duì)其他服務(wù)業(yè)的影響

其他服務(wù)業(yè)主要從事生活服務(wù)，這類(lèi)企業(yè)組織形式大都是小型微利企業(yè)，這次“營(yíng)改增”先就是要讓小微企業(yè)得到紅利。已有研究主要涉足“營(yíng)改增”對(duì)生活服務(wù)企業(yè)稅負(fù)的影響[56-58]、以及企業(yè)面臨的機(jī)遇與挑戰(zhàn)、應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn)的策略等方面。①對(duì)稅負(fù)的影響。高金平（2016）通過(guò)實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，小規(guī)模納稅人稅負(fù)下降了40%；一般納稅人的稅負(fù)在5.66%的水平，因進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，其稅負(fù)都有不同程度的下降。鄒筱（2016）實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，“營(yíng)改增”后，物流企業(yè)稅先漲后降。但是孫正燕（2014）指出，“營(yíng)改增”對(duì)大型餐飲企業(yè)、酒店、醫(yī)療機(jī)構(gòu)和教育機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)管理、會(huì)計(jì)核算、發(fā)票開(kāi)具等方面具有較大影響。稅負(fù)方面，對(duì)微利行業(yè)的物業(yè)公司而言，經(jīng)測(cè)算實(shí)際稅負(fù)將達(dá)到 8%以上，相較于以往 5%的稅負(fù)是上漲的；②在面臨的機(jī)遇與挑戰(zhàn)方面。孫正燕（2014）

提出，實(shí)行“營(yíng)改增”有利于生活服務(wù)業(yè)深化精細(xì)化管理及增值稅鏈條的完整等。但由于賬務(wù)處理復(fù)雜化、稅收管理和運(yùn)營(yíng)管理存在巨大風(fēng)險(xiǎn)、增值稅的申報(bào)和管理復(fù)雜化，所面臨的挑戰(zhàn)也不容忽視；③在應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn)的策略方面。程輝（2016）[59]提出了8項(xiàng)建議，即注意對(duì)納稅人身份的選擇、合理選擇供應(yīng)商、增值稅發(fā)票的管理、區(qū)分可抵扣項(xiàng)目、將兼營(yíng)項(xiàng)目分別記賬、用好免稅優(yōu)惠政策、區(qū)分特殊規(guī)定和過(guò)渡政策、合法開(kāi)展稅務(wù)籌劃。周翊等人（2014）[60]也提出，生活性服務(wù)業(yè)要建立健全會(huì)計(jì)核算制度，提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)、擴(kuò)大增值稅進(jìn)項(xiàng)折扣范圍，完善服務(wù)業(yè)增值稅鏈條環(huán)節(jié)、完善內(nèi)控監(jiān)督體系、積極開(kāi)展稅務(wù)籌劃。

5 研究結(jié)論與展望

“營(yíng)改增”是一項(xiàng)“牽一發(fā)而動(dòng)全身”的財(cái)稅體制方面的重要改革，學(xué)術(shù)界為此從“營(yíng)改增”的目的與意義、對(duì)稅負(fù)和財(cái)稅體系的影響、對(duì)財(cái)政與經(jīng)濟(jì)的影響、對(duì)各相關(guān)行業(yè)的影響等視角，開(kāi)展了大量研究，形成了豐碩的研究成果。主要觀點(diǎn)或研究發(fā)現(xiàn)如下：①“營(yíng)改增”的目的與意義在于它有利于完善稅收制度、減輕企業(yè)稅負(fù)、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、推動(dòng)財(cái)政體制變革及促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。②在財(cái)政收入方面，“營(yíng)改增”從短期看存在負(fù)效應(yīng)，但從長(zhǎng)期看則具有正效應(yīng)；“營(yíng)改增”后地方財(cái)政將缺失主體稅種，因此需要尋找新的主體稅種，明確央地財(cái)權(quán)、事權(quán)與支出責(zé)任，完善轉(zhuǎn)移制度建設(shè)。③對(duì)相關(guān)行業(yè)的影響，則涉及對(duì)稅負(fù)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和企業(yè)業(yè)績(jī)、信貸、結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型、稅務(wù)管理、競(jìng)爭(zhēng)力與專(zhuān)業(yè)化分工、運(yùn)營(yíng)與發(fā)展模式、賬務(wù)處理等諸多方面。已有研究發(fā)現(xiàn)“營(yíng)改增”后有些行業(yè)稅負(fù)不降反升，如郵政業(yè)、建筑業(yè)、物業(yè)等。

“營(yíng)改增”試點(diǎn)時(shí)間較短，積累的數(shù)據(jù)有限。這為學(xué)術(shù)研究帶來(lái)了困難，導(dǎo)致已有研究成果定性分析的多、定量研究的較少；宏觀視角研究較多，微觀視角研究較少。同時(shí)，專(zhuān)門(mén)對(duì)最后試點(diǎn)的建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)等，開(kāi)展“營(yíng)改增”相關(guān)研究較少。因此，隨著“營(yíng)改增”財(cái)稅體系改革的持續(xù)推進(jìn)，相關(guān)數(shù)據(jù)的不斷積累，還需要進(jìn)一步深化“營(yíng)改增”相關(guān)研究，以全面弄清其政策效應(yīng)及對(duì)各相關(guān)行業(yè)的實(shí)質(zhì)影響，為“營(yíng)改增”政策的適時(shí)修正和各相關(guān)行業(yè)正確應(yīng)對(duì)新形式提供理論指導(dǎo)與證據(jù)支持。

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（責(zé)任編輯：許建禮）