數(shù)字稅立法的理論續(xù)造與規(guī)范進(jìn)路

〔摘要〕現(xiàn)有數(shù)字稅立法研究僅集中在支柱一方案的介紹與國內(nèi)立法的被動確認(rèn)。事實(shí)上，數(shù)字稅立法由支柱一方案的立法確認(rèn)、數(shù)字稅稅款在國內(nèi)地區(qū)間橫向分配及其與國內(nèi)居民納稅人數(shù)字所得的地區(qū)間橫向分配機(jī)制的改革協(xié)調(diào)三部分構(gòu)成。并且，支柱一方案稅收利益橫向分配的實(shí)質(zhì)，使其對于后兩類事項(xiàng)具有重要的引領(lǐng)作用，而有系統(tǒng)與接續(xù)研究之必要。理論邏輯上，要首先廓清支柱一方案中“價(jià)值創(chuàng)造”共識背后的受益原則，并綜合國內(nèi)外因素對稅基分配的標(biāo)準(zhǔn)作本土化延伸；規(guī)范進(jìn)路上，可基于試點(diǎn)的漸進(jìn)路徑，通過利益相關(guān)方的參與、附期限稅收返還制度的設(shè)置，并輔以清晰、公平的權(quán)責(zé)配置，有效化解數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域稅收與稅源背離問題，促進(jìn)區(qū)域均衡發(fā)展。

〔關(guān)鍵詞〕數(shù)字稅立法，稅權(quán)協(xié)調(diào)，價(jià)值創(chuàng)造，受益原則

〔中圖分類號〕D922.29 〔文獻(xiàn)標(biāo)識碼〕A 〔文章編號〕1004-4175（2025）01-0112-10

進(jìn)入21世紀(jì)20年代，國際貿(mào)易加劇，避免直接稅領(lǐng)域的雙重征稅成為重要國際議題〔1〕29。在國際聯(lián)盟主導(dǎo)下，各方形成了以“積極所得主要由來源國征稅、消極所得主要由居民國征稅”、以常設(shè)機(jī)構(gòu)作為判斷所得與來源國聯(lián)結(jié)的稅收管轄權(quán)協(xié)調(diào)共識〔2〕，奠定了當(dāng)今國際稅收制度的基本框架〔3〕1-2。數(shù)字化時(shí)代，隨著交易活動的數(shù)字化、網(wǎng)絡(luò)化，所得與基于物理存在的常設(shè)機(jī)構(gòu)的聯(lián)系漸趨式微，引致價(jià)值創(chuàng)造地與征稅地割裂的新議題。與既往不同的是，新一輪的國際稅收管轄權(quán)協(xié)調(diào)，在協(xié)調(diào)的前提與結(jié)果上有其獨(dú)特性。一是前提上，傳統(tǒng)模式以居民國和來源國對同一筆所得的雙重征稅為前提，以公平分配稅收管轄權(quán)為導(dǎo)向，以各國國內(nèi)法“妥協(xié)”為結(jié)果。此時(shí)，既有的居民國和來源國稅法的重復(fù)適用構(gòu)成了國際視角研究的基本前提，國內(nèi)立法確認(rèn)是國際視角研究的應(yīng)然結(jié)果；國內(nèi)視角并無單獨(dú)強(qiáng)調(diào)的必要。但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，受制于既有稅收協(xié)定，各國難以直接修改國內(nèi)法予以因應(yīng)，即：雖有特定問題但無具體的國內(nèi)法規(guī)則，亦無前提上的稅法重復(fù)適用，反需國際協(xié)調(diào)先行。二是結(jié)果上，在中央關(guān)于“增強(qiáng)改革系統(tǒng)性”〔4〕的要求下，除確認(rèn)國際稅法協(xié)調(diào)結(jié)果外，國內(nèi)立法尚須進(jìn)一步明確新征稅款在國內(nèi)的分配規(guī)則，并厘清與相關(guān)領(lǐng)域改革的聯(lián)系。認(rèn)識到包括中國在內(nèi)的130多個國家已發(fā)布《應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的雙支柱措施聲明》（以下簡稱為《雙支柱聲明》），承諾參與《數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)：支柱一藍(lán)圖報(bào)告》（以下簡稱為“支柱一方案”）具體細(xì)節(jié)談判，并按照談判形成的共識進(jìn)行國內(nèi)立法，確保多邊稅收協(xié)定達(dá)成的同時(shí)，國際法與國內(nèi)法能夠同時(shí)生效〔5〕。同時(shí)，注意到既有理論研究未就視角轉(zhuǎn)換、國際與國內(nèi)實(shí)踐有機(jī)銜接等問題作進(jìn)一步思考，本文試圖討論既往被國際視角下的研究所掩蓋的國內(nèi)相關(guān)規(guī)則探索與立法引領(lǐng)內(nèi)容，以期為數(shù)字稅國內(nèi)立法的推進(jìn)提供堅(jiān)實(shí)的智識支撐。

一、從國際到國內(nèi)：數(shù)字稅立法的視角轉(zhuǎn)換

（一）數(shù)字稅立法的國際視角

數(shù)字稅，即對數(shù)字活動課征的系列稅收，包括直接稅與間接稅〔6〕3。前者以所得稅為典型，后者主要涉及消費(fèi)稅、增值稅或銷售稅。從各國立法來看，為避免稅收與稅源背離，美國、日本、英國等主要經(jīng)濟(jì)體均明確將數(shù)字產(chǎn)品與服務(wù)納入本國的間接稅體系〔7〕；直接稅領(lǐng)域受制于既有稅收協(xié)定而處于協(xié)調(diào)中，并以三類方案為典型。一是OECD在支柱一方案中提出的多邊協(xié)調(diào)方案，該方案在既有國際稅收管轄權(quán)分配規(guī)則上，創(chuàng)設(shè)了一套并行的稅收制度，用以生成一項(xiàng)“新征稅權(quán)”，向來源國重新分配部分稅收利益；二是聯(lián)合國的雙邊協(xié)調(diào)方案，通過修改《關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定版本》，為特定范圍內(nèi)的數(shù)字所得提供了預(yù)提稅的協(xié)調(diào)機(jī)制；三是單邊數(shù)字服務(wù)稅方案，是全面解決方案落實(shí)之前在過渡期間實(shí)現(xiàn)公平競爭的措施〔8〕。其在形式上采服務(wù)稅的間接稅名義，旨在避免與稅收協(xié)定的直接抵觸。歐盟在2018年曾提出《數(shù)字服務(wù)稅統(tǒng)一規(guī)則》提案但未獲通過。此后，英國、法國等歐洲國家，以及印度等國家開始征收數(shù)字服務(wù)稅。

實(shí)踐中的數(shù)字稅，通常指支柱一方案下的數(shù)字稅，其基本框架主要包括稅基確定規(guī)則（包括“金額A”“安全港”與“金額B”規(guī)則）以及避免重復(fù)征稅兩部分內(nèi)容（見表1）。此外，考慮到數(shù)字服務(wù)稅是數(shù)字稅的臨時(shí)替代方案，兩者在制度設(shè)計(jì)與邏輯上高度相似，因而后文具體分析時(shí)也會納入數(shù)字服務(wù)稅的相關(guān)討論。根據(jù)上表梳理，不難發(fā)現(xiàn)，數(shù)字稅有三方面顯著特征。

一是性質(zhì)上屬于所得稅。稅收客體是區(qū)分稅種的關(guān)鍵，對于所得、消費(fèi)與財(cái)產(chǎn)而言，所得稅領(lǐng)域既有針對增量的企業(yè)所得稅與個人所得稅，也有涉及存量的遺產(chǎn)稅。數(shù)字稅的客體是大型跨國企業(yè)的增量所得，且其所得是現(xiàn)行所得稅客體中的部分所得。這也意味著對數(shù)據(jù)資產(chǎn)持有是否應(yīng)當(dāng)課稅等新興問題，并非數(shù)字稅討論的范疇。

二是目的上旨在實(shí)現(xiàn)稅收與稅源的統(tǒng)一。新課稅權(quán)下，來源國與所得的聯(lián)結(jié)度規(guī)則，從形式上基于物理存在的常設(shè)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)為實(shí)質(zhì)上的虛擬關(guān)聯(lián)，并通過定量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷，確保來源國能夠向跨國企業(yè)征收其應(yīng)得的稅款。

三是結(jié)果上未增加企業(yè)實(shí)際稅負(fù)。傳統(tǒng)所得稅模式下，跨國企業(yè)所得稅的繳納，將造成其自身財(cái)產(chǎn)的減損，居民國與來源國財(cái)產(chǎn)的增加。數(shù)字稅語境下，征稅雖會導(dǎo)致來源國財(cái)產(chǎn)的增加，但卻造成了居民國財(cái)產(chǎn)的減少，跨國企業(yè)稅負(fù)的基本不變②。

據(jù)此而言，新征稅權(quán)絕非通常意義上的開征新稅，并非以縱向國家與納稅人利益的此消彼長為特征。在避免雙重征稅安排下，其最終結(jié)果是居民國與來源國稅收利益的橫向再分配，這也正是稅收管轄權(quán)協(xié)調(diào)的本質(zhì)。如此，表明部分學(xué)者基于“課稅”的簡單類比，認(rèn)為我國應(yīng)當(dāng)以國內(nèi)居民企業(yè)為主體開征數(shù)字稅等觀點(diǎn)〔9〕，并沒有把握數(shù)字稅的本質(zhì)。也正是這樣的本質(zhì)，決定了數(shù)字稅的稅款征收與稅款分配規(guī)則并非傳統(tǒng)語境下性質(zhì)迥異的事項(xiàng)，而有統(tǒng)一研究的理論空間。

（二）數(shù)字稅立法視角的國內(nèi)轉(zhuǎn)換

除形式上涉及新課稅權(quán)的立法確認(rèn)外，國內(nèi)視角研究還直接涉及兩方面內(nèi)容。

第一，接續(xù)解決新征稅款國內(nèi)分配問題。數(shù)字稅旨在解決國際間分配問題，至于國內(nèi)新征稅款的解決，則由各國自行進(jìn)行。邏輯上，該問題既可采取中央全額分配等方式解決，也可遵循既往央地分配方案，即中央60%、地方40%的比例進(jìn)行。前者由中央全額享有稅收利益，不涉及地區(qū)間橫向分配問題，在操作上較為便利。但由于涉及兩套規(guī)則，在形式上與稅制統(tǒng)一的基本要求不符，實(shí)質(zhì)上也與數(shù)字稅意欲解決的稅收與稅源背離問題相悖，非妥適選擇。后者意味著在現(xiàn)行縱向的央地所得稅分配規(guī)則之外，并行創(chuàng)設(shè)一套橫向的地方所得稅分配規(guī)則。該方案下，數(shù)字稅因其國際稅權(quán)橫向再分配的本質(zhì)，也將產(chǎn)生與新征稅款國內(nèi)地方間橫向分配規(guī)則的有機(jī)銜接問題。

第二，引領(lǐng)國內(nèi)相關(guān)領(lǐng)域改革。新征稅款地區(qū)間橫向分配規(guī)則的探索，并非孤立進(jìn)行。對新征稅款橫向分配規(guī)則的探索，在形式上雖僅涉及非居民企業(yè)，但在整體改革視角下，也將實(shí)質(zhì)上對居民企業(yè)、居民個人數(shù)字所得地區(qū)間橫向分配制度的改革產(chǎn)生引領(lǐng)作用。

值得注意的是，不少學(xué)者指出，我國符合支柱一方案標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)寥寥可數(shù)〔7〕。同時(shí)，約1250億美元利潤在大量來源國的重新分配，使得單一國家的收益也不會非常大。誠然，數(shù)字稅對我國的直接影響可能不嚴(yán)重，但在諸如地區(qū)間橫向分配規(guī)則探索等方面的間接影響卻很深遠(yuǎn)，需審慎對待。

國際視角需要轉(zhuǎn)換，但非單純替換。黨的二十大報(bào)告提出，“中國式現(xiàn)代化……既有各國現(xiàn)代化的特征，更有基于自己國情的中國特色”，要求我們基于國際視角，立足本國國情考察視角轉(zhuǎn)換的具體要求。

一要厘清國際共識。盡管數(shù)字稅作為各國妥協(xié)的產(chǎn)物，但妥協(xié)并非毫無邏輯。要求我們回歸問題本質(zhì)，厘清共識背后的理論與邏輯，剝離出規(guī)則背后的應(yīng)然與實(shí)然。

二要結(jié)合我國實(shí)際。地區(qū)間橫向利益協(xié)調(diào)并非數(shù)字稅下的新興事物，此前我國已在總分機(jī)構(gòu)所在地有關(guān)所得稅的稅權(quán)協(xié)調(diào)、三峽電站投產(chǎn)后的稅款在重慶市與湖北省的分配中積累了諸多經(jīng)驗(yàn)，可為數(shù)字稅立法提供有益參照。同時(shí)，在目標(biāo)設(shè)定上，也不應(yīng)局限于國際妥協(xié)的現(xiàn)狀，要基于我國實(shí)踐現(xiàn)狀與改革需求，進(jìn)行適度拓展。如數(shù)字稅立法需注意我國電子商務(wù)體量龐大的業(yè)態(tài)情況③。

三應(yīng)實(shí)現(xiàn)國際與國內(nèi)實(shí)踐的有機(jī)銜接。從一體化的角度考察國際共識與國內(nèi)經(jīng)驗(yàn)，既有助于促進(jìn)國內(nèi)外規(guī)則的統(tǒng)一適用，也能夠?yàn)閲H稅收協(xié)調(diào)、世界其他國家改革提供中國樣本，進(jìn)而提升國際競爭中的話語權(quán)。不過，規(guī)則的有機(jī)銜接以理論的適配為前提。數(shù)字稅雖與國內(nèi)地區(qū)間稅收利益協(xié)調(diào)無實(shí)質(zhì)區(qū)別，但由于兩者在形式上的不同方案，導(dǎo)致其面臨的理論問題不盡一致。前者通過新征稅權(quán)的模式，間接實(shí)現(xiàn)國際稅收利益協(xié)調(diào)，在理論上面臨可稅性之詰問，也曾引發(fā)在企業(yè)是否實(shí)際利用特定國家的基礎(chǔ)設(shè)施等問題上的重大爭議〔10〕14。后者則直接通過稅收利益協(xié)調(diào)直接進(jìn)行，是建立在既有稅款基礎(chǔ)之上的分配。故其通常只需考慮價(jià)值創(chuàng)造中的關(guān)鍵因素即可，在橫向地區(qū)間利益分配中，無須陷入一些“同質(zhì)性”（是否利用來源國的基礎(chǔ)設(shè)施等）因素考量之困境，而可重點(diǎn)聚焦“異質(zhì)性”（不同地區(qū)實(shí)現(xiàn)的利潤差異）內(nèi)容，制定具體分配方案。正是兩類方式面臨的語境與問題上的差異，決定了必須對規(guī)則背后的相關(guān)理論進(jìn)行適配性分析。

二、從經(jīng)濟(jì)歸屬到價(jià)值創(chuàng)造：數(shù)字稅立法的理論續(xù)造

（一）理論基礎(chǔ)：受益原則

國際視野下，關(guān)于稅收正當(dāng)性的理論，大體上包括量能原則、受益原則兩類〔11〕61-63。量能原則，以道德上的“犧牲”為內(nèi)核，支持居民國課稅，在結(jié)果上對債權(quán)國較為有利；蓋其不問所得與特定國家的聯(lián)系，只要不同國家企業(yè)屬于本國居民納稅人即可，但在企業(yè)同時(shí)被不同國家認(rèn)定為居民納稅人時(shí)，其難以為避免雙重征稅提供理論指導(dǎo)〔12〕。受益原則稍顯特殊，相關(guān)企業(yè)既受到來源國的惠益，也不可避免涉及居民國政府的扶持，而具有雙重性。19世紀(jì)末，尚茨（Schanz）教授的研究確認(rèn)了這一點(diǎn)，將其提煉為“經(jīng)濟(jì)歸屬”（der Wirtschaftlichen Zugeh?rigkeit，國內(nèi)另有譯為“經(jīng)濟(jì)效忠”）理論，強(qiáng)調(diào)所得的歸屬應(yīng)當(dāng)在經(jīng)濟(jì)上基于所得與特定國家的聯(lián)系程度進(jìn)行，并認(rèn)為來源國與所得的經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)大于居民國〔13〕。沃格爾（Vogel）教授更是指出，如果間接稅已經(jīng)補(bǔ)償了居民國的服務(wù)，那么由來源國全額課稅是合理的〔14〕?？梢姡芤嬖瓌t總體上側(cè)重來源國課稅，傾向于保護(hù)債務(wù)國利益。

1923年國際聯(lián)盟《關(guān)于雙重征稅的報(bào)告》確認(rèn)了這一理論，承認(rèn)來源國與居民國各自對經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出和所得所作的貢獻(xiàn)〔15〕20。但在彼時(shí)債權(quán)國與債務(wù)國博弈中，報(bào)告在避免雙重征稅的方案中卻給出了截然相反的結(jié)論，主張免征來源稅、保留居民稅（完全傾向債權(quán)國利益）。這種導(dǎo)向量能原則的觀點(diǎn)，不僅與受益原則相悖，在邏輯上無法自洽，在政治上也難以接受〔16〕。經(jīng)由1925年、1927年妥協(xié)，最終形成了“積極所得主要由來源國征稅、消極所得主要由居民國征稅”的半截子方案。對于這一妥協(xié)而言，國際聯(lián)盟專家指出“已經(jīng)建立的劃分……純粹是為了實(shí)踐目的，不應(yīng)就此得出任何理論或?qū)W說的推論”〔17〕15。換言之，建立在受益原則基礎(chǔ)上，經(jīng)由尚茨教授轉(zhuǎn)換而成的適用國際稅收管轄權(quán)協(xié)調(diào)的“經(jīng)濟(jì)歸屬”理論，在被國際聯(lián)盟引入時(shí)，反而成為嫁接在量能原則上的存在④。

不過，即便如此，受益原則的內(nèi)核至今仍保留得異常完整，不僅構(gòu)成了國際聯(lián)盟后續(xù)數(shù)個范本的基石，也是現(xiàn)行國際稅收制度基本框架與OECD《關(guān)于對所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重課稅的協(xié)定范本》的理論基礎(chǔ)〔1〕29-31，并在數(shù)字時(shí)代得到了重新確認(rèn)。一方面，對于既往的債權(quán)國而言，其也早已兼具債務(wù)國的雙重身份，不愿意放棄課征來源稅的權(quán)力；另一方面，對于債務(wù)國而言，數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收與稅源背離的現(xiàn)象，將導(dǎo)致稅收收入向債權(quán)國的壓倒性轉(zhuǎn)移〔16〕。正是基于此，當(dāng)OECD在國際稅收管轄權(quán)協(xié)調(diào)中首次提出“價(jià)值創(chuàng)造”概念，強(qiáng)調(diào)“更公平地分配利潤和征稅權(quán)”后，便迅速成為各方基本共識〔18〕1-2。由于價(jià)值創(chuàng)造主張向來源國分配應(yīng)得稅收，因此其也被視為受益原則在新時(shí)期的表達(dá)方式。

然而，價(jià)值創(chuàng)造是在反避稅背景下提出的概念，唯一清楚的是沒有真實(shí)經(jīng)濟(jì)活動或業(yè)務(wù)的地方未發(fā)生價(jià)值創(chuàng)造〔16〕。除此之外，價(jià)值創(chuàng)造的概念并沒有實(shí)質(zhì)回答任何問題，有必要在厘清其背后的受益原則之邏輯基礎(chǔ)上，再行結(jié)合國內(nèi)因素進(jìn)行延展。特別是目前財(cái)稅法學(xué)界對其認(rèn)知多停留在夜警國家時(shí)期的傳統(tǒng)受益原則的認(rèn)識下，這一點(diǎn)顯得尤為必要。

1.邏輯起點(diǎn)：以社會為視角。在國際與國內(nèi)領(lǐng)域，受益原則已由一種基于個體與國家的交換，轉(zhuǎn)變?yōu)橐环N基于社會公共服務(wù)的整體對價(jià)關(guān)系理論⑤。其背后的邏輯在于：壟斷資本主義時(shí)期以來，國家積極介入經(jīng)濟(jì)社會生活，打破了既往對國家是一種必要“惡”之假設(shè)。國家與國民從一種純粹的消極對抗關(guān)系，到開始具有了積極合作的一面；社會利益、國家利益也不再是“個人利益的簡單相加”，而具有了獨(dú)立價(jià)值。越來越多的學(xué)者意識到，“經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出是社會互動的結(jié)果，而非個人的貢獻(xiàn)”“國家提供了允許創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值的環(huán)境，對所得的課稅則將部分經(jīng)濟(jì)價(jià)值增長回報(bào)給國家”?！?9〕42正如沃格爾教授所言，將受益原則簡單理解為一種通過國家活動提供給個人利益的考慮，或者說認(rèn)為稅收是單個主體獲得公共服務(wù)的對價(jià)之觀點(diǎn)，已與現(xiàn)實(shí)相去甚遠(yuǎn)，而毋寧澄清為“稅收是所有納稅人就全部公共服務(wù)所支付的對價(jià)”〔14〕，或謂社會整體層面的稅收利益交換。

這一轉(zhuǎn)換，在個體層面也意味著受益原則不再關(guān)注個體的實(shí)際受益，而僅需存在理論上的受益可能性即可。因而，就前述特定企業(yè)是否實(shí)際利用來源國的設(shè)施及其程度爭議問題而言，實(shí)質(zhì)上是對受益原則的認(rèn)識不清。

2.適用場域：稅權(quán)協(xié)調(diào)。受益原則的適用，一方面，需回應(yīng)持量能原則觀點(diǎn)學(xué)者的反駁，以證成其假借“新課稅權(quán)”之名行“稅權(quán)分配”之實(shí)的正當(dāng)性；另一方面，在指導(dǎo)地區(qū)間稅收利益橫向分配基礎(chǔ)上，也需回答其能否拓展至縱向央地分配規(guī)則的指導(dǎo)等問題，即所謂的稅權(quán)協(xié)調(diào)究竟僅意指橫向協(xié)調(diào)，還是能夠進(jìn)一步包括縱向協(xié)調(diào)。

第一，數(shù)字稅雖具有國際稅權(quán)協(xié)調(diào)的實(shí)質(zhì)，但由于形式上具有課稅權(quán)的外觀，其在國內(nèi)的確認(rèn)，面臨著對量能原則的沖擊。有學(xué)者為此強(qiáng)調(diào)，量能原則依然是數(shù)字時(shí)代稅制改革的規(guī)范性理由，而非受益原則〔20〕。對此問題，筆者認(rèn)為，量能原則在傳統(tǒng)所得稅中已經(jīng)得到充分體現(xiàn)，數(shù)字稅僅僅是對所得稅利益分配上的協(xié)調(diào)，因而無須糾結(jié)于量能原則的“普適性”表達(dá)。更為重要的是，量能原則以“犧牲”理論為內(nèi)核〔6〕19-21，在避免雙重征稅、納稅人稅負(fù)基本不變情況下，數(shù)字稅的征收也難謂“犧牲”。

第二，受益原則無法解決數(shù)字所得中的央地稅權(quán)協(xié)調(diào)問題。雖然事權(quán)與財(cái)力相適應(yīng)作為政府間關(guān)系的基本原則⑥，這一表述本身就表明了一種對價(jià)關(guān)系，與受益原則相契合。但在公共預(yù)算基本框架下，所得稅等一般稅種的稅款流入一般公共預(yù)算，統(tǒng)籌用于安排一般公共支出。在這一框架下，支出所對應(yīng)的財(cái)政事權(quán)并非單一事權(quán)，收入所對應(yīng)的財(cái)政收益權(quán)（含上級政府的轉(zhuǎn)移支付）亦并非基于單一稅種，而具有復(fù)合性。無論是在財(cái)權(quán)與事權(quán)非對稱的德國、日本，還是基本對稱的美國、加拿大等國，概莫如是〔21〕40，83。因此，受益原則難以指導(dǎo)單一稅種的稅款在央地間的分配。

3.價(jià)值導(dǎo)向：公平分配。在現(xiàn)有認(rèn)識下，公平分配的標(biāo)準(zhǔn)主要涉及價(jià)值創(chuàng)造與居民國/所在地扶持兩項(xiàng)內(nèi)容。

一是以價(jià)值創(chuàng)造為主要依據(jù)。價(jià)值創(chuàng)造，指的是數(shù)字活動中經(jīng)由消費(fèi)者或用戶參與創(chuàng)造的價(jià)值⑦。值得注意的是，《雙支柱聲明》拋棄了支柱一方案中對數(shù)字活動范圍的定性要求，改采定量方式（見前文表1），似有不足。不過，支柱一方案本身對價(jià)值創(chuàng)造的范圍界定并不完整，僅包括消費(fèi)者或用戶參與在價(jià)值創(chuàng)造中起著重要作用、離開用戶參與就無法存在的商業(yè)模式，未將數(shù)字化的傳統(tǒng)模式納入其中。問題在于，“要征稅的是用戶參與貨幣化所獲得的收益，而非用戶參與本身”〔8〕63，即分配的是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)、而非潛在的利潤；無論用戶參與對商業(yè)模式的作用如何，基于用戶參與所產(chǎn)生的利潤本身就是用戶參與價(jià)值的體現(xiàn)。因而，價(jià)值創(chuàng)造有必要涵蓋所有符合條件的數(shù)字活動，《雙支柱聲明》的妥協(xié)有其合理性。

二是以居民國/所在地的扶持為輔。傳統(tǒng)語境下受益原則傾向來源國課稅的原因是：跨國企業(yè)利用來源國的各類基礎(chǔ)設(shè)施并產(chǎn)生了所得，不應(yīng)與居民企業(yè)在居民國的稅收上有顯著差異。在社會視角下，居民國的扶持雖非主要貢獻(xiàn)因素，但至少占據(jù)小部分比例，因此尚茨教授提出了1/4的標(biāo)準(zhǔn)〔13〕。值得注意的是，我國在總分機(jī)構(gòu)所在地的所得稅利益協(xié)調(diào)方面，也同樣對總機(jī)構(gòu)所在地分配的稅款采取了25%的固定比例。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的語境稍顯不同。數(shù)字企業(yè)的活動開展無須以來源國的物理存在為前提，其享受來源國的惠益相對減少，與居民國的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系相對增加，其分配比例也理應(yīng)進(jìn)行調(diào)整；國內(nèi)亦如此。

此外，在分配標(biāo)準(zhǔn)上，有不少學(xué)者指出，價(jià)值創(chuàng)造可歸因于營商環(huán)境和經(jīng)濟(jì)秩序方面、技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施、法律體系建設(shè)等基礎(chǔ)設(shè)施利用方面的貢獻(xiàn)，無論是抽象還是具象〔22〕19。然而，基礎(chǔ)設(shè)施利用僅是商業(yè)活動開展的必要條件，而非充分條件。各地基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)情況雖不盡一致，但從數(shù)字活動開展角度來看，僅需要一個基本環(huán)境即可；同時(shí)，利潤在特定地區(qū)創(chuàng)造的事實(shí)，足以反向證明特定地區(qū)的相關(guān)環(huán)境符合基本要求。由此產(chǎn)生的問題是，抽象的基礎(chǔ)設(shè)施利用本身只是一個基礎(chǔ)性要求，且具有同質(zhì)性的特征，難以成為分配標(biāo)準(zhǔn)。

（二）技術(shù)支撐：市場份額

無論是經(jīng)濟(jì)歸屬理論還是價(jià)值創(chuàng)造概念，受益原則只是提供了抽象意義上的正當(dāng)性基礎(chǔ)，在具體的稅基范圍確認(rèn)方面，需作進(jìn)一步檢視。各來源國的稅基確認(rèn)與具體分配，與其所占市場份額相關(guān)。市場份額的確定，要求先行界定與市場收入的范圍，涉及哪些主體、基于哪些活動的所得等兩方面判斷。

數(shù)字活動基于是否可脫離用戶參與存在，可分為數(shù)字商業(yè)模式與數(shù)字化的傳統(tǒng)模式兩類。

第一，數(shù)字商業(yè)模式。如前所述，數(shù)字商業(yè)模式，指的是用戶參與在價(jià)值創(chuàng)造中起重要作用的商業(yè)活動。在類型上，可分為在線廣告、在線中介、數(shù)據(jù)銷售三類。實(shí)踐中，各國基于實(shí)際需要采取了不同方案。歐盟統(tǒng)一數(shù)字服務(wù)稅的版本較為全面，新西蘭、意大利等國也按照此范圍進(jìn)行；英國、以色列等則只針對在線廣告（搜索引擎、社交媒體平臺）和在線中介（在線市場）兩類。此外，也有部分國家僅涉及在線廣告，如奧地利等等〔7〕。其中，稅基的分配以相應(yīng)活動中來源國的用戶數(shù)量之比計(jì)算。這是因?yàn)?，?shù)字商業(yè)模式關(guān)注數(shù)字企業(yè)與數(shù)字服務(wù)購買者之間的交易，而非數(shù)字服務(wù)購買者作為經(jīng)營者與用戶或購買者之間的交易。因而，決定其價(jià)值的是用戶數(shù)據(jù)這一集合，數(shù)據(jù)中各來源國的用戶之比才是稅基分配的依據(jù)，而非交易金額本身。

第二，數(shù)字化的傳統(tǒng)模式。其以電子商務(wù)或平臺經(jīng)濟(jì)模式為主。前文已言，該類模式雖離開用戶參與也能夠存在，但理論上也能夠反映經(jīng)由用戶參與創(chuàng)造的價(jià)值，應(yīng)被納入市場范圍。不過，實(shí)踐中，支柱一方案與各數(shù)字服務(wù)稅方案均未涉及該模式。從歐盟報(bào)告來看，主要是必要性不足的考量。一是按照既往《世界投資報(bào)告》的統(tǒng)計(jì)，電子商務(wù)模式的企業(yè)數(shù)字化程度不高，與傳統(tǒng)商業(yè)模式更接近，其業(yè)務(wù)開展往往以當(dāng)?shù)匚锢韺?shí)體存在為基礎(chǔ)⑧。二是BEPS行動在此問題上取得了長足進(jìn)展，特別是第7項(xiàng)行動計(jì)劃《防止人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)》有助于確保稅收與稅源的統(tǒng)一。

但歐盟報(bào)告主要關(guān)注的是大型企業(yè)，這些企業(yè)通過完整的產(chǎn)業(yè)鏈實(shí)現(xiàn)了服務(wù)質(zhì)量的保證和對交易過程的控制，其所得亦通常在本地繳納，稅收與稅源背離問題并不明顯。惟在考察的范圍上，數(shù)字經(jīng)濟(jì)中交易數(shù)字、網(wǎng)絡(luò)化的特質(zhì)，也帶來了交易費(fèi)用的下降，使得中小型企業(yè)乃至個體經(jīng)營者事實(shí)上成為了數(shù)字經(jīng)營活動中的重要主體，而應(yīng)納入考察范圍。特別是這些主體已成為我國經(jīng)濟(jì)活力的重要來源。加之，各平臺上的經(jīng)營者，其商業(yè)活動的開展既無須在各地進(jìn)行專門登記，也不以各地設(shè)立倉庫為前提，反而可以借助相對成熟、價(jià)格低廉的第三方物流網(wǎng)絡(luò)實(shí)現(xiàn)一地銷往全國，但用戶所在地卻未享受應(yīng)得的所得稅利益，造成了稅收與稅源的背離，而有必要予以解決。就稅基的分配而言，按銷售金額之比進(jìn)行即可。

此外，目前無論是支柱一方案，還是數(shù)字服務(wù)稅方案，其中的納稅人均未及于個人?？赡艿脑蛟谟冢簲?shù)字時(shí)代下的跨境貿(mào)易存在“壟斷”和“寡頭”傾向，大型跨國企業(yè)是數(shù)字跨境貿(mào)易主要參與者〔1〕11。同時(shí)，個稅還需考慮個人的婚姻、家庭等綜合情況，其具體協(xié)調(diào)與制度設(shè)計(jì)具有復(fù)雜性。但就國內(nèi)而言，地區(qū)間所分配的稅款本身是已經(jīng)扣除基本生存保障等相關(guān)費(fèi)用后的稅款，無須考慮前述復(fù)雜問題。更為重要的是，數(shù)字化時(shí)代，個體無須借助企業(yè)的形式就可以進(jìn)行商業(yè)化運(yùn)作。實(shí)踐中，主播借助平臺經(jīng)濟(jì)帶貨的模式，輕易撬動大量的資源的案例比比皆是，但價(jià)值創(chuàng)造地政府卻難以享受所得稅方面的惠益，而有必要將個人納入其中。

三、從被動確認(rèn)到主動引領(lǐng)：數(shù)字稅立法的規(guī)范進(jìn)路

（一）立法模式

數(shù)字稅的立法事項(xiàng)，包括國際視角下新課稅權(quán)的國內(nèi)立法確認(rèn)、新征稅款的地區(qū)間分配規(guī)則探索乃至國內(nèi)相關(guān)領(lǐng)域的改革引領(lǐng)三類，依據(jù)各自的關(guān)系可為如下立法安排。

第一，分項(xiàng)立法。分項(xiàng)立法與綜合立法相對，即針對特定問題采取單獨(dú)立法的方式。對新課稅權(quán)的立法確認(rèn)，首先涉及是否需要納入《企業(yè)所得稅法》。對此，筆者認(rèn)為，新課稅權(quán)的確認(rèn)直接制定單行法即可，無須通過修訂《企業(yè)所得稅法》的方式確認(rèn)。2021年全國人大常委會工作報(bào)告提出，要適應(yīng)立法新形勢新要求，必須豐富立法形式，……針對實(shí)際需要以“小切口”形式推進(jìn)立法，增強(qiáng)立法的針對性、適用性、可操作性?？紤]到數(shù)字稅是在既有征稅權(quán)基礎(chǔ)上創(chuàng)設(shè)了一套新的規(guī)則，對于納稅人、稅基、計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)、稅收管轄權(quán)等稅收要素都有所調(diào)適〔23〕，“小切口”的單行立法更為妥當(dāng)。同時(shí)，其也無須與稅款分配事項(xiàng)在同一法律中體現(xiàn)。一方面，按照立法慣例，稅收征收與稅款分配事項(xiàng)通常采取分項(xiàng)立法模式。另一方面，稅款分配屬政府間財(cái)政關(guān)系領(lǐng)域，其間的改革尚未成熟，法制化程度較弱，一并立法或削弱改革的靈活性。

第二，協(xié)同立法。協(xié)同立法，強(qiáng)調(diào)的是立法主體間以及事項(xiàng)間的協(xié)調(diào)、統(tǒng)一的狀態(tài)，是科學(xué)立法的基本要求。理論上，協(xié)同立法可分為主體間的協(xié)同立法（基于同一事項(xiàng)）與事項(xiàng)間的協(xié)同立法（基于相關(guān)事項(xiàng)）兩類。此處的協(xié)同立法主要指的是后者。由于新征稅款的地區(qū)間分配規(guī)則的制定，直接關(guān)涉國內(nèi)地區(qū)間稅收分配規(guī)則改革。無論是基于形式上的改革的連貫性、系統(tǒng)性要求，還是實(shí)質(zhì)上促進(jìn)地區(qū)間公平分配、實(shí)現(xiàn)稅收與稅源統(tǒng)一的目標(biāo)，均有必要采取協(xié)同立法的模式。

第三，實(shí)現(xiàn)協(xié)同立法與分項(xiàng)立法的有機(jī)結(jié)合。新課稅權(quán)下的納稅人雖限于非居民企業(yè)中符合條件的大型跨國企業(yè)，但相關(guān)的稅款分配由于采取分項(xiàng)立法的模式，其可在協(xié)同立法要求下，結(jié)合國內(nèi)居民企業(yè)、居民個人領(lǐng)域的改革同步進(jìn)行，即在協(xié)同立法時(shí)，可將主體范圍拓展至居民企業(yè)、居民個人，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)立法從被動確認(rèn)到改革引領(lǐng)的轉(zhuǎn)型。

（二）漸進(jìn)路徑

對于新課稅權(quán)，國內(nèi)立法主要表現(xiàn)為對國際共識的被動確認(rèn)，學(xué)界為此有作充分具體闡述。對于新征稅款橫向分配規(guī)則的探索，乃至國內(nèi)數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動領(lǐng)域稅款橫向分配的協(xié)同立法部分，考慮到既有立法慣例，以及財(cái)政作為政治、經(jīng)濟(jì)與法律的交匯點(diǎn)，其變革具有根本性、基礎(chǔ)性的特征，而有必要采取漸進(jìn)路徑。

漸進(jìn)路徑，在實(shí)踐中表現(xiàn)為各類試點(diǎn)現(xiàn)象，即通過各類試行、試錯在實(shí)踐中求得制度的最優(yōu)解⑨。惟試點(diǎn)本身在試行、試錯中也存在失序的風(fēng)險(xiǎn)，而有必要在體制上注重利益方參與，在機(jī)制上引入利益協(xié)調(diào)機(jī)制。此外，在變動不居、犬牙交錯的多元的社會現(xiàn)實(shí)中，任何決定都會受到來自各個方面的壓力。一個完全開放的決策過程非常容易為事實(shí)上存在的力量對比關(guān)系所左右。然而，如果面面俱到，具體的判斷就會變得極其困難，至少是成本太昂貴〔24〕。故此，在試點(diǎn)的漸進(jìn)路徑中，應(yīng)先行厘定基本方案，而后通過利益相關(guān)方的參與形成具體方案，并輔之以利益協(xié)調(diào)的相關(guān)機(jī)制。

1.基礎(chǔ)：基本方案的提供。試點(diǎn)的基本方案即主體、客體、內(nèi)容因素的選擇或排列組合。

第一，主體因素，涉及稅權(quán)協(xié)調(diào)的主體是省級還是縣級。2022年國務(wù)院辦公廳發(fā)布的《關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)省以下財(cái)政體制改革工作的指導(dǎo)意見》，從理順財(cái)政關(guān)系角度，指出“將稅基流動性強(qiáng)、區(qū)域間分布不均、年度間收入波動較大的稅收作為省級收入或由省級分享較高比例”，似表明省級層面進(jìn)行協(xié)調(diào)更為妥當(dāng)。不過，其本質(zhì)上是為匹配建設(shè)公平統(tǒng)一市場、實(shí)現(xiàn)基本公共服務(wù)均等化等事權(quán)適度上移的配套舉措，即財(cái)權(quán)適度上移。不過，財(cái)權(quán)的適度上移，是整體的上移，并不意味著各項(xiàng)收入均由省級分享較高比例。從實(shí)現(xiàn)稅收與稅源統(tǒng)一的最終目的出發(fā)，最優(yōu)方案是將所得稅中的數(shù)字稅的利益分配主體框定為縣級單元。

第二，客體擇取，涉及試點(diǎn)區(qū)域、納稅主體、稅基寬窄等事項(xiàng)的選擇。一是在區(qū)域選擇上，數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動本身的地域性特征較弱，選定特定地區(qū)試點(diǎn)的意義不大，而有必要在全國范圍內(nèi)試點(diǎn)。二是納稅主體選擇上，考慮到協(xié)調(diào)只影響地區(qū)間利益多寡而不及于納稅人稅負(fù)高低，故可將所有居民企業(yè)、居民個人一并納入其中。三是在稅基寬窄方面，如前所述，應(yīng)選包含數(shù)字商業(yè)模式與數(shù)字化的傳統(tǒng)模式在內(nèi)的寬稅基模式。

第三，分配標(biāo)準(zhǔn)，涉及固定比例、因素法還是綜合方案的選擇。從既往實(shí)踐來看，在縱向央地關(guān)系處理上，固定比例（所得稅分享比例）、因素法（自然災(zāi)害救助比例）較為常見；地區(qū)間關(guān)系處理上則主要是因素法或綜合方案。因素法與綜合方案的區(qū)別在于其間涉及的是單一因素還是多因素。多因素下的方案，通常會結(jié)合固定比例因素⑩予以調(diào)適進(jìn)而形成綜合方案。例如，在企業(yè)總分機(jī)構(gòu)所在地收入分享方案中，總機(jī)構(gòu)與分支機(jī)構(gòu)所在地分別按照25%與50%的固定比例分享應(yīng)納稅額，剩余25%則按營業(yè)收入、職工人數(shù)和資產(chǎn)總額三個因素在地區(qū)間動態(tài)分配。

前文已言，用戶參與、所在地扶持是公平分配的具體標(biāo)準(zhǔn)。其間涉及雙重因素，故應(yīng)采綜合模式。在具體比例確定上，由于數(shù)字活動無須基于物理存在，其消耗更少的資源，受到來源國或來源地的惠益也相對較少，與總分機(jī)構(gòu)所在地收入分享的情形有所差異，應(yīng)適度提高納稅人所在地分享的比例（如提高至50%），實(shí)現(xiàn)公平分配11。

基于前述分析，最優(yōu)的基本方案可總結(jié)為：以縣級之間的利益分配為基本單元，以全部納稅人在所有數(shù)字活動中產(chǎn)生的所得稅為稅基，并采取綜合方案進(jìn)行具體分配。實(shí)踐中可基于評估情況，進(jìn)行相應(yīng)調(diào)適。

2.依托：具體方案形成中的利益方參與?；痉桨柑峁┝艘?guī)則的基本框架，其具體內(nèi)容的設(shè)置、分配比例的調(diào)整等事項(xiàng)需綜合評估各因素后確認(rèn)。評估既包括事中立法過程中的評估12，也涉及事前評估。此處主要指后者。

由于任何決策的制定均伴隨著“技術(shù)性風(fēng)險(xiǎn)”，并植根于信息的不完全和不對稱〔25〕。通過調(diào)研梳理、歸納、分析等手段，有助于化解信息不足的困境，能夠明確爭議的范圍及其核心，為各方凝聚共識奠定基礎(chǔ)?？v觀現(xiàn)行國際協(xié)調(diào)方案，均普遍實(shí)現(xiàn)了利益相對方的參與13。

從調(diào)研的范圍來看，應(yīng)當(dāng)聚焦各地政府、稅務(wù)部門、數(shù)字企業(yè)、經(jīng)營者等所涉利益主體。在方式上，既要對直接的利益相關(guān)方，即各地區(qū)政府進(jìn)行普遍式調(diào)研，也要對數(shù)字企業(yè)、經(jīng)營者進(jìn)行抽樣式問卷，還應(yīng)向社會普遍征求意見。

3.過渡：附期限的稅收返還機(jī)制。數(shù)字立法是對既有的利益格局的變更，特別是居民企業(yè)與居民個人數(shù)字所得地區(qū)間的橫向再分配，或可能造成地方財(cái)政波動，將面臨一定阻力。為妥善推進(jìn)改革進(jìn)程，可考慮參照分稅制改革經(jīng)驗(yàn)予以完善。一方面，要避免數(shù)字稅改革對地區(qū)財(cái)政下降的沖擊，以及受益地區(qū)因財(cái)政資金短期大幅增加而可能帶來的資金低效現(xiàn)象；另一方面，稅收返還以保證既得利益為依據(jù)，將原有財(cái)力不均問題帶入分稅制財(cái)政體制中，致使因歷史原因造成的地區(qū)間財(cái)力分配不均問題依然得不到解決，而應(yīng)予避免?；舅悸肥牵河衅谙薜卦O(shè)置稅收返還，即對稅收返還設(shè)定一定年限（如5年），其金額逐年降低直至最終取消。具體操作時(shí)，以特定年份各地區(qū)的稅基為基數(shù)，中央每年從對各地的稅收返還額中拿出一定比例，組成均等化撥款資金。通過漸進(jìn)化的方案，減少改革阻力，避免地方財(cái)政波動。

（三）治理效能

漸進(jìn)路徑旨在穩(wěn)妥實(shí)現(xiàn)地區(qū)間的利益均衡，而治理效能則進(jìn)一步關(guān)注稅務(wù)部門與相關(guān)主體在具體執(zhí)行過程中的利益權(quán)衡，以充分發(fā)揮各自的積極性。治理效能的實(shí)現(xiàn)，以權(quán)責(zé)配置的清晰、公平為前提。在具體事項(xiàng)上，涉及稅款調(diào)庫、協(xié)力義務(wù)等安排14。

第一，由中央進(jìn)行財(cái)政調(diào)庫。調(diào)庫問題在理論上主要包括三類解決方式。一是可在現(xiàn)行征管體制基礎(chǔ)上，由中央統(tǒng)籌分配，即稅收由稅務(wù)局征繳后，中央根據(jù)各地的比例進(jìn)行劃分，并由財(cái)政部門進(jìn)行調(diào)庫；二是在納稅人所在地征稅后，由所在地財(cái)政部門直接將收入按比例劃轉(zhuǎn)給其他地區(qū)；三是由納稅人分別入庫，財(cái)政部門無須調(diào)庫。第一種方案依仗中央政府權(quán)威，保障性程度較強(qiáng)；第二種方案效率較高，但容易出現(xiàn)糾紛，且缺乏必要的監(jiān)督保障機(jī)制；第三種方案有助于保障各地的稅收利益，但以納稅人的部分犧牲為代價(jià)。實(shí)踐中，無論是三峽水庫投產(chǎn)后稅款的協(xié)調(diào)，還是總分機(jī)構(gòu)所在地稅款的分配，均采取了分別入庫的方案。該方案雖有國庫中心主義傾向，但由于所涉稅務(wù)部門并不多，對納稅人也并沒有造成較大負(fù)擔(dān)〔26〕178。不過，數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，數(shù)字活動的地域?qū)傩暂^弱，所涉稅務(wù)部門龐雜，該方案將導(dǎo)致納稅人的入庫負(fù)擔(dān)也將成倍增加。

值得注意的是，中央在新冠肺炎疫情期間試行財(cái)政直達(dá)資金機(jī)制，通過明確各級轉(zhuǎn)移支付下達(dá)的時(shí)間期限，提高資金撥付的效率15。2021年國務(wù)院《政府工作報(bào)告》也進(jìn)一步指出，要建立常態(tài)化財(cái)政資金直達(dá)機(jī)制并擴(kuò)大直達(dá)資金的范圍。同時(shí)，考慮到地區(qū)間橫向轉(zhuǎn)移支付，也可能因地區(qū)間信息不對稱誘發(fā)稅款截留、拖延調(diào)庫等新問題，第一種方案下的中央調(diào)庫或是目前的最佳選擇。

第二，強(qiáng)化數(shù)字企業(yè)、經(jīng)營者的協(xié)力義務(wù)。所得稅的調(diào)庫需要按照既定的標(biāo)準(zhǔn)、程序進(jìn)行。就既定標(biāo)準(zhǔn)而言，涉及地區(qū)間利潤劃分，與涉稅信息要求的強(qiáng)化相關(guān)。按照《稅收征收管理法》第25條規(guī)定，納稅人必須依法報(bào)送納稅申報(bào)表、財(cái)會會計(jì)報(bào)表以及稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際需求要求納稅人報(bào)送的其他納稅資料；扣繳義務(wù)人亦同。因而，可在此基礎(chǔ)上將數(shù)字企業(yè)、經(jīng)營者的相關(guān)涉稅信息提供納入其需提供的“其他納稅資料”中，明確其協(xié)力義務(wù)16。

在具體的協(xié)力義務(wù)分配中，考慮到數(shù)字企業(yè)與經(jīng)營者之間的地位不同，數(shù)字企業(yè)在數(shù)字活動中通常具有優(yōu)勢地位，其在享有技術(shù)所帶來的“權(quán)力”的同時(shí)，也理應(yīng)相對于經(jīng)營者適度承擔(dān)社會責(zé)任17。一方面，要充分利用自身技術(shù)優(yōu)勢，區(qū)分自身所得的來源，并作為納稅資料報(bào)送稅務(wù)部門；另一方面，為其提供服務(wù)的經(jīng)營者提供支持，降低其區(qū)分收入來源、報(bào)送納稅資料的成本負(fù)擔(dān)。

要特別說明的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過數(shù)字企業(yè)以及經(jīng)營者獲得的有效涉稅信息，本質(zhì)上就是指向用戶個人的交易信息數(shù)據(jù)〔27〕。因此涉稅數(shù)據(jù)無法進(jìn)行匿名化的特點(diǎn)，使得用戶數(shù)據(jù)的收集、處理與個人信息保護(hù)密切相關(guān)。為此，需按照《個人信息保護(hù)法》的要求，公開個人信息處理規(guī)則，明示處理的目的、方式和范圍，輔之以必要的保護(hù)措施，并在法律實(shí)施中充分貫徹。

綜上，稅收與稅源背離是數(shù)字時(shí)代的重要議題。但客觀而言，該問題并非數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的特有產(chǎn)物，而是傳統(tǒng)問題的延伸。其不僅在國家間普遍存在，在國內(nèi)地區(qū)間更為突出，并在“數(shù)字經(jīng)濟(jì)日趨成為經(jīng)濟(jì)本身”〔28〕5的數(shù)字化時(shí)代愈發(fā)嚴(yán)重。如何彌合躍升式的數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展與漸進(jìn)式的稅收規(guī)則改革在稅收與稅源統(tǒng)一方面的鴻溝，業(yè)已成為地區(qū)均衡發(fā)展、政府間財(cái)政關(guān)系改革的重要一環(huán)。

數(shù)字稅國際協(xié)調(diào)共識的達(dá)成，盡管沒有脫離傳統(tǒng)所得稅范疇，未涉及數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否應(yīng)當(dāng)課稅等新型問題，但其至少為數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域所得稅的橫向協(xié)調(diào)提供了基本方案與經(jīng)驗(yàn)借鑒。相較于既往的稅權(quán)協(xié)調(diào)，數(shù)字稅國內(nèi)規(guī)則缺位、國際協(xié)調(diào)先行的特征，在形式上要求接續(xù)解決新征稅款的國內(nèi)橫向分配規(guī)則缺失問題，在實(shí)質(zhì)上由于其稅權(quán)橫向協(xié)調(diào)的本質(zhì)，對前述規(guī)則缺失的解決，乃至相關(guān)領(lǐng)域的改革具有重要的引領(lǐng)作用。

可見，數(shù)字稅的立法絕非僅僅是對國際共識的立法確認(rèn)，更在于以此為切入點(diǎn)，由點(diǎn)及面、由面及體，逐步延伸至相關(guān)領(lǐng)域改革乃至整個改革進(jìn)程中，在促進(jìn)權(quán)責(zé)清晰、財(cái)力協(xié)調(diào)、區(qū)域均衡的政府間財(cái)政關(guān)系構(gòu)建基礎(chǔ)上，助推國家治理現(xiàn)代化乃至中國式現(xiàn)代化。這要求立法者擺脫對國際共識進(jìn)行立法確認(rèn)的慣性，進(jìn)行國內(nèi)視角的轉(zhuǎn)換。在理論續(xù)造上，基于價(jià)值創(chuàng)造概念并結(jié)合國內(nèi)因素進(jìn)行受益原則的適配性拓展；在規(guī)范生成上，要結(jié)合我國既有實(shí)踐漸進(jìn)推進(jìn)，實(shí)現(xiàn)從立法確認(rèn)到改革引領(lǐng)的轉(zhuǎn)型。

注釋：

①市場國指的是跨國企業(yè)銷售其產(chǎn)品或服務(wù)的地區(qū)，或在高度數(shù)字化的業(yè)務(wù)情況下，向用戶提供服務(wù)或向用戶征集和收集數(shù)據(jù)或內(nèi)容相關(guān)的地區(qū)。See OECD. Tax Challenges Arising from Digitalisation-Report on Pillar One Blueprint，Paris：OECD Publishing，2020：17.

②稅收與稅源背離還有一項(xiàng)原因是跨國企業(yè)的避稅行為?？鐕髽I(yè)利用低稅負(fù)地區(qū)進(jìn)行避稅的不合理行為，在數(shù)字稅的稅基確定及其分配中，或被予以糾正。

③按照《中國電子商務(wù)報(bào)告（2022年）》，我國2022年單年度的全國電子商務(wù)交易額就高達(dá)43.83萬億元。

④可能有學(xué)者認(rèn)為，該種嫁接具有合理性的一面，因?yàn)榱磕茉瓌t以“犧牲”為內(nèi)核，來源地征稅當(dāng)然也可以解釋為納稅人的一種“犧牲”。但應(yīng)注意的是，此處的犧牲是道德層面，而非經(jīng)濟(jì)層面的討論。目前無論在國際還是國內(nèi)地區(qū)間稅權(quán)協(xié)調(diào)中，似乎都是一種經(jīng)濟(jì)上的討論。

⑤國外財(cái)政領(lǐng)域的學(xué)者在此著述頗豐。就法學(xué)領(lǐng)域而言，至少在國際稅法領(lǐng)域早已形成相應(yīng)的認(rèn)知，如本文提及的尚茨教授與沃格爾教授。國內(nèi)財(cái)政領(lǐng)域的學(xué)者也開始注意到了這一事實(shí)，引入了諸多國外研究并予以翻譯，如《財(cái)政理論史上的經(jīng)典文獻(xiàn)》等等，但法學(xué)領(lǐng)域的相關(guān)研究卻基本停留在對傳統(tǒng)受益原則的認(rèn)識上。

⑥事權(quán)主要指的是各級政府的職責(zé)劃分。目前我國在央地政府間關(guān)系處理上，采取財(cái)力與事權(quán)相匹配、事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)的基本原則。支出責(zé)任側(cè)重上級政府的資金提供義務(wù)，財(cái)力側(cè)重下級政府的資金接受權(quán)利。

⑦用戶價(jià)值在理論上存在四種形態(tài)：數(shù)據(jù)要素論、營銷活動論、網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)論、用戶勞動論。參見張牧君：《用戶價(jià)值與數(shù)字稅立法的邏輯》，《法學(xué)研究》2022年第8期。

⑧以亞馬遜、樂天為例，其商業(yè)模式主要為線上進(jìn)行營銷，并通過物流資產(chǎn)業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)線下交付。See UNCTAD. World Investment Report 2017，New York：United Nations Publication，2017：170-171.

⑨在法社會學(xué)視角下，制度生成模式還有規(guī)范等級結(jié)構(gòu)、決定權(quán)分散模式兩類。前者主要是議會制下的立法模式等等；后者如總統(tǒng)制下的美國模式。參見季衛(wèi)東：《法律秩序的建構(gòu)》，中國政法大學(xué)出版社，1999年版，第33頁。

⑩例如，三峽電站投產(chǎn)后的稅收利益分配，中央在重慶市和湖北省的增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加分享方面，基于淹沒土地比例，按湖北省15.67%，重慶市84.33%分配。

11雖然該方案經(jīng)過多次調(diào)整，但基本思路不變。參見熊偉：《財(cái)政法基本問題》，北京大學(xué)出版社，2012年版，第197頁。

12比如，提請常委會審議前專委會對是否列入常委會議程的評估、法律委員會對法律案審議結(jié)果的報(bào)告等等。參見許安標(biāo)：《立法后評估初探》，中國人大網(wǎng)，http：//www.npc.gov.cn/npc/c2/c189/c221/201905/t20190522_109445.html。

13具體可參見支柱一方案以及歐盟數(shù)字服務(wù)稅方案中的相關(guān)說明。

14此外，還涉及對非居民企業(yè)新征稅款的征收主體的確定問題，因?yàn)橹е环桨钢嘘P(guān)于收入的地域性劃分要求目前僅到國別范圍。稅收管轄權(quán)包括程序上的管轄、與實(shí)體上的稅收利益分配兩部分內(nèi)容。征收主體確定涉及程序上的管轄，可由國家稅務(wù)總局，或由國家稅務(wù)總局指定某一分局管轄。

15財(cái)政資金直達(dá)機(jī)制，按“中央切塊、省級細(xì)化、備案同意、快速直達(dá)”原則進(jìn)行，而非中央直接跨過省級政府對縣市政府進(jìn)行轉(zhuǎn)移支付。詳參《國務(wù)院政策例行吹風(fēng)會（2020年6月12日）》，中國政府網(wǎng)，https：//www.gov.cn/xinwen/2020zccfh/10/mobile.htm#hygqmd。

16有學(xué)者認(rèn)為，涉稅信息提供可能造成稅務(wù)部門、數(shù)字企業(yè)的負(fù)擔(dān)過大。筆者認(rèn)為不然，就前者而言，只要金稅四期工程能夠在技術(shù)上配套，并不會造成較大負(fù)擔(dān)。同時(shí)，數(shù)字企業(yè)本身也具有技術(shù)優(yōu)勢，其對用戶數(shù)據(jù)的處理本身就體現(xiàn)了按特定標(biāo)準(zhǔn)處理的特征，相關(guān)涉稅信息在此基礎(chǔ)上作額外的技術(shù)處理即可。

17另有學(xué)者指出，數(shù)字平臺義務(wù)的基礎(chǔ)，不能被簡化為優(yōu)勢地位，而是源于復(fù)合的權(quán)力束結(jié)構(gòu)。參見陳斌：《數(shù)字平臺義務(wù)創(chuàng)設(shè)的憲法基礎(chǔ)》，《環(huán)球法律評論》2023年第3期。

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責(zé)任編輯 楊在平