“營改增”對建筑業(yè)工程成本管理的影響研究

楊少亮

（河北保定廣播電視大學，河北 保定 071051）

2016年5月1日，建筑業(yè)正式納入增值稅管理體系，國家稅務總局此前就已指出，“營改增”正在經(jīng)歷著“開好票”“報好稅”“分析好”三場戰(zhàn)役，在2016年9月份又打響“改進好”第四場戰(zhàn)役。建筑業(yè)實施增值稅后，對建筑企業(yè)的收入、成本等各財務指標都會產(chǎn)生影響，同時更重要的是使建筑企業(yè)經(jīng)營管理發(fā)生重大變化，應在會計核算，納稅籌劃各方面重新梳理，尤其要完善企業(yè)經(jīng)營管理制度，只有把握住這次稅改契機，優(yōu)化企業(yè)的經(jīng)營管理，建立健全管理制度，才能更好地度過這次稅改大潮。具體考慮到我國國情與建筑業(yè)特點，建筑業(yè)應對此次稅制改革仍需較長時間調(diào)整適應。但凡事都存在兩面性，正因現(xiàn)狀如此，更對建筑業(yè)形成倒逼效應，在稅改浪潮中提升自身管理水平，完善管理制度，實現(xiàn)可持續(xù)健康發(fā)展。

建筑業(yè)全面實施“營改增”近半年，從各方數(shù)據(jù)觀察，發(fā)現(xiàn)減稅的預期效果并沒有顯著體現(xiàn)出來[1]，因建筑業(yè)全面實施“營改增”時間仍然比較短暫，效果具有不穩(wěn)定性，但是從經(jīng)濟長遠發(fā)展和當前建筑業(yè)整體市場來看，實施“營改增”是歷史必然，有助于規(guī)范我國建筑企業(yè)以及相關行業(yè)的總體秩序。目前，我國建筑業(yè)實施“營改增”還在路上，仍需一段時間適應調(diào)整，深化企業(yè)管理體制等各方面改革，推動企業(yè)經(jīng)營管理水平的提高。

一、工程成本管理的重點

（一）材料成本管理

建筑施工企業(yè)采購總體原則是綜合采購成本最低，利潤最大?！盃I改增”后，招標定價基本原則未發(fā)生變化，但在成本定價時，需考慮進項稅額是否可抵扣，若可抵扣，應采取價稅分離的辦法定價；若不能抵扣，應采用營業(yè)稅體系下定價原則。繳納營業(yè)稅時，因營業(yè)稅是價內(nèi)稅，不涉及進項稅額抵扣問題，招標定價流程相對容易。繳納增值稅后，因增值稅是價外稅，進項稅額抵扣不僅直接影響成本定價，也間接影響城建稅和教育費附加數(shù)額，因其計入損益，會影響利潤。若進項稅額不能抵扣，成本定價是以含稅價款計入，反之，若取得專用發(fā)票，進項稅額可抵扣，則成本定價是以不含稅價款計入[2]。因城建稅和教育費附加會影響損益，確定綜合采購成本時應予以考慮。

建筑施工企業(yè)采購成本管理主要是針對供應商的管理，供應商數(shù)量眾多，種類和規(guī)模也多種多樣，企業(yè)的采購涉及部門也很多，例如物資、設備采購、大型設備租賃以及相關勞務采購等，所以對供應商的管理十分關鍵，爭取通過對供應商管理達到采購成本最小化及利潤最大化。

（二）分包成本管理

建筑施工企業(yè)普遍存在專業(yè)分包和勞務分包現(xiàn)象，二者性質(zhì)不同，在經(jīng)營管理、會計核算具有特殊性。專業(yè)分包指總承包方將部分專業(yè)工程發(fā)包給其他分包商，要求分包商必須具備相關資質(zhì)，否則屬于違法分包。專業(yè)分包簽署的合同屬承包合同，收取的價款屬于工程款[3]。勞務分包指總承包方將工程中勞務作業(yè)部分發(fā)包給從事勞務分包企業(yè)，勞務分包企業(yè)一般會自己采購一些簡單輔料或設備進行施工[4]。現(xiàn)實中勞務分包合同分為凈價合同、總價合同，在繳納營業(yè)稅時凈價合同指營業(yè)稅由總承包方承擔，分包商也不再開具發(fā)票給建筑企業(yè)；總價合同是分包商需要繳納營業(yè)稅，同時開具發(fā)票給總承包方，總承包方再差額繳納營業(yè)稅?！盃I改增”后總價與凈價合同對應納稅額的影響不同，需要權(quán)衡后做出選擇。

二、“營改增”對工程成本管理的挑戰(zhàn)

（一）采購成本對利潤的影響加大

招標定價綜合成本主要由不含稅成本和城建稅及教育費附加構(gòu)成，銷項稅額和進項稅額是在不含稅成本基礎上分類計算得出，供應商種類不同，計稅方法、開具發(fā)票種類及稅率也不同，對城建稅及教育費附加影響也不同。具體分析（見表 1）。

當供應商可提供專用發(fā)票時，招標定價的不含稅成本用含稅成本扣除進項稅額；若不能提供專用發(fā)票，不含稅成本等于含稅成本。若不含稅成本相同，稅率越高，進項稅額抵扣就越多，城建稅及教育費附加也越低，綜合采購成本越低。

表1 各類供應商不同的含稅成本、對利潤的影響

（二）分包方式納稅負擔加重

針對專業(yè)分包，專業(yè)分包繳納營業(yè)稅時，無論分包商、總承包商都是在項目所在地繳納營業(yè)稅；實施增值稅后，分包商區(qū)分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，關系到進項抵扣問題，實施營業(yè)稅時在實際操作中常存在總承包方代扣代繳營業(yè)稅，分包商不再給總承包商開具發(fā)票，繳納營業(yè)稅時影響不大，但現(xiàn)在繳納增值稅，如果分包商不開具增值稅專用發(fā)票給總承包商，不僅造成分包成本進項稅額不能抵扣，而且導致分包成本在稅前也不能扣除，從而使總承包方稅負增加。

針對勞務分包，實施“營改增”后，國家將勞務分包歸屬于提供建筑服務類，倘若簽訂凈價合同，分包商依舊不開具發(fā)票給總承包方，總承包方分包成本未取得進項稅額抵扣憑據(jù)，不能進行抵扣，增加總承包方增值稅納稅負擔，故打擊建筑施工企業(yè)采用凈價合同進行勞務分包；與此同時也會增加所得稅納稅負擔，因總承包方的分包成本沒有取得發(fā)票，不能在計算所得稅之前進行扣除，故會從兩個方面增加企業(yè)納稅負擔。

但采用總價合同的方式，則不會對總承包方產(chǎn)生較大影響，因為同繳納營業(yè)稅時相比，對總承包方來說，利潤沒有影響，只不過是將營業(yè)稅下時自己承擔營業(yè)稅改變成為分包成本增加?！盃I改增”后，根據(jù)財稅[2016]36號文件的規(guī)定，應該將分包商按照年銷售額和會計核算是否健全分為兩大類（見表2）。

表2 納稅人類型劃分表

三、消除“營改增”對工程成本管理影響的方案

（一）堅持采用價稅分離原則

若招標采購項目屬進項可抵扣，需在招標文件中指出要求供應商的納稅人身份，是否可以提供專用發(fā)票，若屬于不可抵扣時，招標價等于含稅報價。

招標價格=投標人不含稅價－（不含稅價×增值稅適用稅率×附加稅費率） （1）

招標價格=投標人含稅價 （2）

針對投標人報價需要做到價稅分離，并且在招標文件中明確指出要求供應商需提供增值稅發(fā)票種類以及適用稅率。當招標項目不屬于可抵扣范圍時與繳納營業(yè)稅時相同，招標文件中的價格是含稅價格。實施“營改增”后，采用一般計稅方法的招標采購項目，應盡可能選擇增值稅一般納稅人，并且適用稅率較高；若供應商無法提供專用發(fā)票，也須要求其提供合規(guī)發(fā)票。

（二）建立綜合采購成本測算模型

實施增值稅后，雖然采購原則仍是成本最小，利潤最大，但是成本的測算更加復雜，因建筑業(yè)普遍存在異地施工情況，材料一般在施工本地進行采購，供應商規(guī)模大小不一，報價也存在較大差別，專用發(fā)票的取得難度也不相同，應繳增值稅的金額直接影響城建稅與教育費附加的金額，影響企業(yè)稅前利潤，綜合采購成本應考慮城建稅與教育費附加的影響。所以，針對供應商的選擇應對比綜合采購成本，選擇綜合成本最低方案。

1.采購成本相同時的供應商管理。采購成本相同時，對不同類型供應商及提供發(fā)票類型測算綜合采購成本（如表3所示）。企業(yè)預計采購成本相同，若為一般納稅人，不含稅成本等于含稅成本減去進項稅額；若為小規(guī)模納稅人，不含稅成本與含稅成本一致；但應交增值稅是計算城建稅和教育費附加的基數(shù)，直接影響到企業(yè)損益，故采購綜合成本需考慮城建稅、教育費附加對損益的影響，故當采購成本相同時，測算進項稅額抵扣數(shù)，計算應交增值稅對損益的影響，最后在各類供應商中選擇綜合采購成本最低的供應商進行物資的購進。

此時，選擇一般納稅人且專用發(fā)票稅率最高的供應商綜合采購成本最低，因其可以提供專用發(fā)票依法進行抵扣，其次因稅率最高，抵扣數(shù)額最大，應納稅額相對小，城建稅與教育費附加計算的基數(shù)小，從而使得綜合采購成本最低（見表3）。

表3 綜合采購成本測算表

2.采購成本不同時的供應商管理?！盃I改增”后，供應商之間報價不一致時，只看采購成本選擇供應商已經(jīng)不能滿足企業(yè)利潤最大化的需求，應該比較綜合采購成本。首先應該進行分類，是否可以提供增值稅專用發(fā)票，再選出同一類別下采購成本最低的供應商，計算其采購成本相同采購報價的平衡點，并根據(jù)實際與測算結(jié)果對比，從中選出綜合采購成本最低的供應商，最后根據(jù)案例進行詳細測算。

（三）建立分包成本測算模型

1.專業(yè)分包。針對專業(yè)分包，一般包括材料和機器設備，倘若這些物資是總承包方提供，對于總承包方來說可以增加進項稅額的抵扣。但也存在缺點，就是需要對材料的用量進行掌控，因總承包方不是親自施工，故管控具有一定難度，是否將分包中的相關材料進行拆分需進行權(quán)衡，對于一些大型的機器設備，自行購買利大于弊，既可以減少應納增值稅的稅額，又不會存在較大管理成本。綜上，針對專業(yè)分包的拆分需要根據(jù)具體情況決定。

2.勞務分包。針對勞務分包可以從以下幾個方面進行管理：首先，需要對勞務合同進行修改，在繳納營業(yè)稅時，分包合同如果采用的是凈價合同，“營改增”之后，建筑企業(yè)應該將含稅合同改成不含稅合同，分別列明分包價格和相關的增值稅稅額，同時應該要求分包商提供專用發(fā)票；勞務分包方式一定要開具增值稅專用發(fā)票，但是同時分包商也會要求這部分成本由總承包商進行承擔，對于總承包方與分包商進行談判時應該區(qū)分兩種情況，如果是一般計稅方法的應將合同價款選擇為不含稅價款；如果是簡易計稅方法的，合同價款選擇為含稅價款。

分包商采用清包工方式，根據(jù)有關文件規(guī)定，如果一般納稅人采用清包工方式提供建筑服務，可采用簡易計稅方法。針對清包工方式提供建筑服務即施工方不采購建筑工程所需要的材料或者只是采購一些輔助材料，同時收取人工費、管理費或者其他費用，若勞務分包又同時滿足清包工條件，可采用簡易計稅方法，建筑企業(yè)可以根據(jù)項目實際進行測算，計算一般計稅方法和簡易計稅方法對進項稅額的影響，從而選擇成本最低的方案（見表4）。

表4 各類分包商最優(yōu)選擇方案表

因分包商的經(jīng)營范圍也屬于建筑施工業(yè)，一般納稅人的稅率為11%，但是對于采購方屬于采購物資材料，稅率為17%，針對分包商的類別不同，分包價格的平衡點也不一致，故按類別進行測算。

在可提供增值稅專用發(fā)票時，一個稅率為17%，一個稅率為3%，當后者與前者的比小于9.04%，則選擇提供3%專用發(fā)票的供應商，反之選擇提供17%專用發(fā)票的供應商。若一個可提供17%的專用發(fā)票，另一個只能提供普通發(fā)票，后者與前者相比小于98.68%，則選擇提供增值稅普通發(fā)票的供應商，反之則選擇提供增值稅專用發(fā)票稅率為17%的供應商。若一個可提供3%的專用發(fā)票，另一個只能提供普通發(fā)票，后者與前者相比小于99.64%，則選擇提供增值稅普通發(fā)票的供應商，反之，選擇提供增值稅專用發(fā)票且稅率為3%的供應商。

四、“營改增”成本測算與應交稅費案例研究

（一）“營改增”采購成本分析

A建設集團在項目承接階段，通過投標定價模型進行測算，得出最優(yōu)投標價格并中標，現(xiàn)處于工程施工階段，需進行工程采購，故進行招標采購?，F(xiàn)在有三個投標人分別為C、D、E，C可以提供增值稅專用發(fā)票，稅率為17%，含稅的價款為158.61萬元，則不含稅的價款為135.56萬元；D也可以提供增值稅專用發(fā)票，但是稅率是3%，所以含稅價款為139.63萬元，不含稅價款和C相同均為135.56萬元；E不能提供增值稅專用發(fā)票，稅率與C相同為17%，含稅價款為150.47萬元，同時假定附加稅費合計為12%。

根據(jù)上述材料，分類別分析不同情況下應如何選擇招標人，首先判斷可提供的發(fā)票的類型，含稅價款與不含稅價款是否一致，增值稅對附加稅費的影響，最終感覺評審價格選擇供應商，具體分析（見下頁表5）。

由表5可知，不含稅價格減去以增值稅為基數(shù)計算的城建稅及教育費附加后的評審價格，C投標人的評審價格最低，最終選擇C投標人，評審價格最小為132.79萬元。A建設集團本身為增值稅一般納稅人，進項可抵扣，故根據(jù)增值稅相關規(guī)定及針對招標定價的計算，應選擇可以提供增值稅專用發(fā)票且抵扣率為17%的招標商。此時，A建設集團應在招標文件中明確采購商的納稅人身份及增值稅專用發(fā)票的類別，再進行招標會達到事半功倍的效果。

表5 招標選擇方案分析表 （單位：萬元）

A建設集團在2016年8月承接某項目工程，該工程需要購買螺紋鋼，故進行物資采購，各類供應商不含稅報價均為3 876.54元/t，采購成本都相同，但供應商的種類不同，對利潤的影響也不同，現(xiàn)分析A建設集團可供選擇供應商的方案。

表6 各報價對利潤的影響

從表6可以得出，如果選擇一般納稅人，每購進一噸螺紋鋼則可以多抵扣659.02元，也可以少繳納城建稅及教育費附加79.08元，意味著可使企業(yè)的利潤增加79.08元，故采購成本一致時，應選擇能提供增值稅專用發(fā)票且稅率最高的供應商，可以使企業(yè)的利潤最大化。

將箱式電阻爐溫度升至500 ℃時，放入有涂層和無涂層的Q235鋼片樣品，放置一定時間后從爐內(nèi)取出試樣，冷卻至室溫，稱重，以樣品氧化增重速率V(O)表征試樣的被氧化能力.V(O)值越小，說明試樣抗氧化性能越好.V(O)值的計算公式如式 (1).

A建設集團因項目工程還需要采購一批鋼材，共有三類供應商報價投標，分別是可提供稅率為17%的增值稅一般納稅人，可提供3%的稅務局代開增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人，一個可開具增值稅普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人，假設城建稅及教育費附加為12%，各供應商的采購成本不同，現(xiàn)分析A建設集團選擇供應商的方案（見表7）。

選擇最優(yōu)供應商應分為以下步驟：首先，將供應商進行分類，按類別分別計算，同一類別先進行比較，選擇同一類別下成本最低的供應商；其次，將不同類別最低的供應商進行測算分析，具體操作為令各個供應商綜合采購成本相等，得出各類別供應商的報價比率，再針對現(xiàn)實中各供應商報價對比，在不同范圍內(nèi)選擇最優(yōu)方案價格；再次，計算不同類型供應商的綜合采購成本，在各類型中選擇采購成本最低的供應商；最后，經(jīng)測算分析，選擇最優(yōu)供應商（見下頁表8）。

表7 采購成本及發(fā)票種類

A的綜合采購成本=X-X×17%×12%=97.96%X

B的綜合采購成本=Y-Y×3%×12%=99.64%Y

C的綜合采購成本=Z

令A=B，97.96%X=99.64%Y，Y/X=98.31%；令A=C，97.96%X=Z，Z/X=97.96%；令 B=C，99.64%Y=Z，Z/Y=99.64%。

由表8可知，采購不相同時，首先分類別計算各類別采購成本中最低的供應商，再進行測算，計算最優(yōu)方案。在都可以提供增值稅專用發(fā)票的情況下，一個稅率為17%，一個稅率為3%，當后者與前者相比小于98.31%，選擇可提供增值稅專用發(fā)票且稅率為3%的供應商，反之選擇可提供增值稅專用發(fā)票為17%的供應商。一個可提供17%的增值稅專用發(fā)票，另一個只能提供增值稅普通發(fā)票，后者與前者相比小于97.96%，選擇提供增值稅普通發(fā)票的供應商，反之選擇提供增值稅專用發(fā)票且稅率為17%的供應商。一個可提供3%的增值稅專用發(fā)票，另一個只能提供增值稅普通發(fā)票，后者與前者相比小于99.64%，選擇提供增值稅普通發(fā)票的供應商，反之選擇提供增值稅專用發(fā)票且稅率為3%的供應商。

表8 采購平衡點及供應商選擇

（二）“營改增”分包成本分析

A建設集團在2016年9月針對承接的某項目工程進行分包，分包方采購成本為1 453.87萬元，取得增值稅專用發(fā)票，稅率為17%，與公司簽訂的分包合同不含稅金額為2 348.65萬元，增值稅發(fā)票的稅率為11%，另外附加稅暫按12%。若由公司自行進行采購，成本與分包方采購成本一致，此時與分包方簽訂的合同為894.78萬元。

方案一：公司綜合成本=2 348.65－2 348.65×11%×12%=2 317.65萬元

方案二：公司綜合成本 =（1 453.87-1 453.87×17%×12%）＋（894.78-894.78×11%×12%）=2 307.18萬元

從上述兩個方案可以看出，二者相差10.47萬元，但需要考慮管理的成本再進行確定，因一般分包商專業(yè)能力比較強，可能公司不能對分包商采購的物資材料進行控制，故需要進行綜合測算后再做選擇。

（三）“營改增”營業(yè)收入與應交稅費分析

由表9可知，A建設集團2016年三季度的營業(yè)收入同比增加接近13.5%，營業(yè)成本增加近16.1%。相差近3%，因營業(yè)收入與營業(yè)成本的增長幅度相差不大，不能說明“營改增”對成本的影響加大；但是由表9可知經(jīng)營活動現(xiàn)金流量出現(xiàn)大幅度的下降，下降幅度與同期相比下降幅度高達124.4%。但營業(yè)收入?yún)s處于增長趨勢，說明A建設集團2016年的營業(yè)收入大部分還沒有將款項收回，側(cè)面證實了建筑業(yè)普遍存在拖欠工程款的現(xiàn)象，尤其在大型建筑企業(yè)更為常見，同時因建筑施工企業(yè)項目工程款一般涉及金額比較重大，若出現(xiàn)墊資繳納書款的現(xiàn)象，會對企業(yè)現(xiàn)金流造成很大壓力，嚴重時會造成企業(yè)現(xiàn)金流斷裂，導致其他項目無法正常開始施工。下面結(jié)合三季度財務報表及其他數(shù)據(jù)進行詳細分析（見表10）。

表9 A集團2015—2016年三季度年度報表相關科目變動分析表 （單位：千元）

續(xù)表

由三季度財務報表相關科目變動表與資產(chǎn)負債表節(jié)選表分析可以得出，A集團在應對“營改增”過程中，減稅效果已經(jīng)顯現(xiàn)出來，2016年上半年與2015年上半年相比，營業(yè)收入增長55 960 912元，但是應繳稅費同比減少9 012 141元，營業(yè)成本的增加幅度大于營業(yè)收入的增加幅度，大于3.4%，說明對于成本的管理還有待提高，企業(yè)可以更加關注材料成本和分包成本的管理。

表10 A集團2016年三季度年度資產(chǎn)負債表負債節(jié)選表 （單位：千元）

參考文獻：

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