對(duì)租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策的解析

王 珞，駱劍華（副教授）

一、引言

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2017年12月25日發(fā)布了《關(guān)于租入固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣等增值稅政策的通知》（財(cái)稅［2017］90號(hào)，簡(jiǎn)稱(chēng)“90號(hào)文”），規(guī)定從2018年1月1日開(kāi)始，一般納稅人租入固定資產(chǎn)，既用于一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目，又用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的，其進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中全額抵扣[1]。該項(xiàng)新政有利于平衡納稅人自有與租賃固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的增值稅抵扣政策，擴(kuò)大了進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍，彌補(bǔ)了《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36號(hào)）[2]對(duì)租賃固定資產(chǎn)混合用途進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策的空白。但是，90號(hào)文對(duì)納稅人該類(lèi)業(yè)務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策在具體操作層面尚存在一些模糊之處，比如對(duì)固定資產(chǎn)的具體界定、對(duì)租入固定資產(chǎn)混合用途的界定、租入固定資產(chǎn)用途改變相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額的處理、政策時(shí)效性以及政策銜接等方面。由于90號(hào)文對(duì)上述問(wèn)題未予以明確，將導(dǎo)致納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在此類(lèi)業(yè)務(wù)上產(chǎn)生稅收爭(zhēng)議，鑒于此，本文擬通過(guò)對(duì)90號(hào)文相關(guān)內(nèi)容和問(wèn)題進(jìn)行深入解析，以期為政策制定機(jī)關(guān)提供相關(guān)參考，以及為納稅人在處理該類(lèi)涉稅業(yè)務(wù)時(shí)提供借鑒。

二、政策相關(guān)問(wèn)題解析

1.固定資產(chǎn)的界定。90號(hào)文規(guī)定納稅人租入固定資產(chǎn)可一次全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但是，該文件并未具體明確界定固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，其是根據(jù)該項(xiàng)出租資產(chǎn)在出租方會(huì)計(jì)核算上的“固定資產(chǎn)”科目來(lái)判定，還是從承租方角度對(duì)租入資產(chǎn)根據(jù)增值稅法規(guī)來(lái)判定，抑或根據(jù)其他標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判定固定資產(chǎn)？筆者認(rèn)為，90號(hào)文進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策中租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)中的固定資產(chǎn)是指，承租人租入的、符合增值稅相關(guān)法規(guī)標(biāo)準(zhǔn)（條件）的固定資產(chǎn)，而非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度等標(biāo)準(zhǔn)下的固定資產(chǎn)。首先，由于90號(hào)文是針對(duì)承租方納稅人規(guī)定的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策，因此該文件中規(guī)定的租入固定資產(chǎn)應(yīng)是對(duì)承租方而言的，即應(yīng)從承租方角度來(lái)判定租入資產(chǎn)是否符合規(guī)定的固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)。然后，從增值稅法規(guī)的完善和統(tǒng)一角度來(lái)分析，在90號(hào)文之前，財(cái)稅［2016］36號(hào)文僅對(duì)以購(gòu)買(mǎi)方式取得固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額一次全額抵扣作出規(guī)定，即“納稅人購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)同時(shí)用于多種增值稅項(xiàng)目的（一般計(jì)稅項(xiàng)目、簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)），其進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中全額抵扣”，但對(duì)納稅人以租入方式取得固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額是否能一次全額抵扣未予以明確，造成實(shí)務(wù)當(dāng)中納稅人對(duì)該類(lèi)業(yè)務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額的處理混亂不一，進(jìn)而造成稅收爭(zhēng)議，因此，筆者認(rèn)為90號(hào)文的出臺(tái)既有彌補(bǔ)財(cái)稅［2016］36號(hào)文政策缺失之意，也有對(duì)該類(lèi)業(yè)務(wù)稅務(wù)處理正本清源之意。最后，以購(gòu)買(mǎi)方式與租入方式取得的固定資產(chǎn)，盡管在法律權(quán)屬上有本質(zhì)區(qū)別，但兩者在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上是一致的，即滿(mǎn)足生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，根據(jù)稅收中性原則，對(duì)兩類(lèi)取得固定資產(chǎn)的方式應(yīng)給予相同的稅收待遇，因此，90號(hào)文中的“固定資產(chǎn)”與財(cái)稅［2016］36號(hào)文中的固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)一致。

綜上，筆者認(rèn)為，為完善固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策，實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)與租入方式下進(jìn)項(xiàng)稅額處理的平等稅收待遇，90號(hào)文中的固定資產(chǎn)應(yīng)界定為承租人從出租方租入的、用于其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)且符合增值稅法規(guī)確認(rèn)條件的固定資產(chǎn)。具體就是指租入的、滿(mǎn)足《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定（使用期限超過(guò)12個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等）的有形動(dòng)產(chǎn)。

2.租入固定資產(chǎn)用途的界定。90號(hào)文規(guī)定，納稅人租入固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額允許一次全額抵扣，在使用用途上須滿(mǎn)足既用于一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目，又用于其他項(xiàng)目（包括簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)項(xiàng)目），但該文件并未對(duì)上述兩大類(lèi)用途明確其判定標(biāo)準(zhǔn)。筆者認(rèn)為，根據(jù)資產(chǎn)用途的性質(zhì)（包括允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額、不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額用途）與范圍（單項(xiàng)、多項(xiàng)用途），可以將90號(hào)文中租入固定資產(chǎn)的使用分為專(zhuān)用用途（簡(jiǎn)稱(chēng)“專(zhuān)用”）和混合用途（簡(jiǎn)稱(chēng)“混用”）兩大類(lèi)。其中，專(zhuān)用是指該租入固定資產(chǎn)在同一時(shí)間內(nèi)專(zhuān)門(mén)用于一般計(jì)稅項(xiàng)目，或?qū)ｉT(mén)用于不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的項(xiàng)目（包括簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)項(xiàng)目，下同）；混用是指將租入固定資產(chǎn)同一時(shí)間內(nèi)既用于一般計(jì)稅項(xiàng)目又用于不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目。

判定租入固定資產(chǎn)用途屬于專(zhuān)用還是混用，其主要標(biāo)準(zhǔn)是根據(jù)使用租入固定資產(chǎn)的受益對(duì)象，如果一般計(jì)稅方法項(xiàng)目和不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅項(xiàng)目均涉及使用該租入固定資產(chǎn)，并且兩類(lèi)用途在同一時(shí)間內(nèi)的使用比例無(wú)法準(zhǔn)確、合理量化劃分的，則應(yīng)視為混用，即混用強(qiáng)調(diào)租入固定資產(chǎn)在同一時(shí)間內(nèi)在用途上須涉及上述兩大類(lèi)（共享性），并且對(duì)兩類(lèi)用途使用比例劃分并無(wú)特別要求。實(shí)際上，不管是理論上還是實(shí)務(wù)中，都很難準(zhǔn)確劃分兩類(lèi)用途的使用比例，本著有利于納稅人的原則，90號(hào)文對(duì)兩類(lèi)用途劃分采取了回避化處理，即故意不予以明確。比如，一般納稅人企業(yè)租入商務(wù)車(chē)，平時(shí)用于商務(wù)接待，上下班時(shí)間用于職工通勤。該類(lèi)情形中，租入固定資產(chǎn)（商務(wù)車(chē)）在租賃內(nèi)用于兩類(lèi)用途，且兩類(lèi)用途在使用比例上很難準(zhǔn)確劃分，因此應(yīng)屬于混用；如果納稅人將該混用商務(wù)車(chē)轉(zhuǎn)為只作職工通勤使用，其用途則屬專(zhuān)用性質(zhì)，在后續(xù)租賃期間，該租賃業(yè)務(wù)不再滿(mǎn)足90號(hào)文的要求，其進(jìn)項(xiàng)稅額也就不得抵扣了。

3.租入固定資產(chǎn)發(fā)生修理修配等業(yè)務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額的處理。承租人租入固定資產(chǎn)用于混用，在租賃期間如果發(fā)生對(duì)其進(jìn)行修理修配、維護(hù)、更新改造等后續(xù)支出業(yè)務(wù)，對(duì)該類(lèi)支出業(yè)務(wù)涉及增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額是否可以在發(fā)生當(dāng)期一次全額抵扣？90號(hào)文對(duì)此未予明確規(guī)定。筆者認(rèn)為，對(duì)納稅人上述支出業(yè)務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣，可從該類(lèi)業(yè)務(wù)與固定資產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)之間的關(guān)系角度來(lái)分析。從增值稅稅目劃分角度，對(duì)租入固定資產(chǎn)及其租賃期間上述業(yè)務(wù)進(jìn)行解構(gòu)，可將其所涉及業(yè)務(wù)劃分為兩大類(lèi)：一類(lèi)是針對(duì)租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)本身支付租金，其為購(gòu)買(mǎi)“現(xiàn)代服務(wù)——租賃服務(wù)”業(yè)務(wù)；另一類(lèi)是在租賃期間，對(duì)租入固定資產(chǎn)進(jìn)行修理修配、維護(hù)、更新改造等所發(fā)生的支出，其為購(gòu)買(mǎi)“修理修配”“現(xiàn)代服務(wù)——技術(shù)服務(wù)”等業(yè)務(wù)。從以上兩類(lèi)業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)性來(lái)看，固定資產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)為其主體業(yè)務(wù)，而租賃期間對(duì)固定資產(chǎn)的修理修配、維護(hù)、更新改造等業(yè)務(wù)則屬于其衍生業(yè)務(wù)、從屬業(yè)務(wù)，沒(méi)有先前的固定資產(chǎn)租賃服務(wù)（租入）業(yè)務(wù)，就不會(huì)有后續(xù)購(gòu)買(mǎi)與該固定資產(chǎn)有關(guān)的修理修配勞務(wù)等業(yè)務(wù)，兩類(lèi)業(yè)務(wù)間是主與從、先與后、因與果的緊密關(guān)聯(lián)關(guān)系。

筆者認(rèn)為，納稅人對(duì)與租入固定資產(chǎn)相關(guān)的修理修配勞務(wù)等支出是否屬于混用取決于其主體租賃業(yè)務(wù)，即其進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策應(yīng)與租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策保持一致。就90號(hào)文來(lái)說(shuō)，對(duì)符合進(jìn)項(xiàng)稅額一次全額抵扣的租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)，在租賃期間發(fā)生與其相關(guān)的修理修配等支出業(yè)務(wù)的，其相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額允許在發(fā)生當(dāng)期一次全額抵扣。

4.租入固定資產(chǎn)用途改變后進(jìn)項(xiàng)稅額的后續(xù)處理。承租人租入固定資產(chǎn)用于不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額用途（指專(zhuān)用，下同），在租賃期間，如果承租人將該租入固定資產(chǎn)改用于混合用途，對(duì)于租金業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，其歸屬于用途改變后受益租賃期間的部分能否予以抵扣？如能抵扣，其可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額又如何確定？90號(hào)文對(duì)此并未涉及。如果承租人將租入固定資產(chǎn)由混用改為專(zhuān)用，承租人租入固定資產(chǎn)相關(guān)租金業(yè)務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額已一次全額抵扣，對(duì)于歸屬于用途改變后的受益租賃期間，其相應(yīng)租金已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額是否需作轉(zhuǎn)出處理？如需轉(zhuǎn)出，則其轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額如何確定？90號(hào)文對(duì)此也未予以明確。針對(duì)租入固定資產(chǎn)上述兩種情形，現(xiàn)行增值稅法規(guī)對(duì)其后續(xù)進(jìn)項(xiàng)稅額的處理沒(méi)有給予明確規(guī)定。筆者認(rèn)為，在對(duì)上述兩類(lèi)業(yè)務(wù)出臺(tái)具體政策之前，根據(jù)同質(zhì)業(yè)務(wù)稅務(wù)處理相同的原則，可以借鑒現(xiàn)有涉及進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣用途與進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣用途之間轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)的增值稅處理政策規(guī)定進(jìn)行操作。

對(duì)于由不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額用途轉(zhuǎn)換為可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額用途的情形，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的處理，財(cái)稅［2016］36號(hào)文規(guī)定：不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生用途改變，用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的應(yīng)稅項(xiàng)目的，可在用途改變的次月按照相關(guān)計(jì)算公式，依據(jù)合法有效的增值稅扣稅憑證，計(jì)算其可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，計(jì)算公式為“可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)凈值/（1+適用稅率）×適用稅率”。鑒于90號(hào)文旨在實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)自有方式與租入方式進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣同等稅收待遇的政策目標(biāo)，筆者認(rèn)為，在租賃期間，租入固定資產(chǎn)由專(zhuān)用改為混用，則對(duì)其用途改變后的受益租賃期，與其租金業(yè)務(wù)相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以享受抵扣政策，其可抵扣金額的確定可借鑒上述固定資產(chǎn)等由不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額用途改為允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅用途時(shí)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算公式的思想，其實(shí)質(zhì)就是根據(jù)配比原則確定可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。由此，該類(lèi)情形下，承租人應(yīng)在租入固定資產(chǎn)改變用途的次月，按照用途改變后受益期限與該筆租金業(yè)務(wù)受益期限的比例，計(jì)算確定其可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，計(jì)算公式為“可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=租金業(yè)務(wù)含稅租金÷（1+適用稅率）×（混用受益期÷租金業(yè)務(wù)受益期）×適用稅率”，其中，混用受益期應(yīng)從改變用途次月起算。當(dāng)然，本類(lèi)情形中，要求承租人支付租金時(shí)須取得合法有效的增值稅抵扣憑證，且應(yīng)在稅法規(guī)定時(shí)間內(nèi)進(jìn)行認(rèn)證。

對(duì)于由允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅用途改為不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅用途的情形，財(cái)稅［2016］36號(hào)文規(guī)定：已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額情形的，應(yīng)按照相關(guān)公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，其計(jì)算公式為“不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)凈值×適用稅率”。筆者認(rèn)為，在固定資產(chǎn)租賃期間，承租人將其由混用改為專(zhuān)用，對(duì)歸屬于用途改變后的受益期，其租金業(yè)務(wù)相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。對(duì)于該筆不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出時(shí)間，根據(jù)90號(hào)文的政策導(dǎo)向，筆者認(rèn)為，可以參考“已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生改變用途，專(zhuān)用于不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額用途”業(yè)務(wù)增值稅處理規(guī)定[3]，即承租人應(yīng)在改變租入固定資產(chǎn)用途當(dāng)月，將相應(yīng)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。至于不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算，筆者認(rèn)為，本類(lèi)情形仍應(yīng)借鑒財(cái)稅［2016］36號(hào)文對(duì)該類(lèi)業(yè)務(wù)的上述計(jì)算公式，即“不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=租金業(yè)務(wù)余額×適用稅率”。

5.政策時(shí)效性的界定。90號(hào)文規(guī)定，租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策從2018年1月1日起開(kāi)始實(shí)施，但是，文件未對(duì)該政策執(zhí)行時(shí)效予以界定，即未明確該政策是否只針對(duì)2018年1月1日起生效實(shí)施的租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)，而對(duì)于2018年1月1日前已生效但尚未執(zhí)行完畢的該類(lèi)業(yè)務(wù)，其在2018年1月1日后剩余租賃期間是否也適用90號(hào)文規(guī)定？在90號(hào)文出臺(tái)之前，財(cái)稅［2016］36號(hào)文只針對(duì)納稅人購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)同時(shí)用于一般計(jì)稅項(xiàng)目和非抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目，允許其進(jìn)項(xiàng)稅額一次全額抵扣?；诙愂罩行栽瓌t以及稅收法規(guī)的完善與統(tǒng)一，90號(hào)文彌補(bǔ)了租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策的空白，該政策減輕納稅人增值稅稅負(fù)的意圖和指向明確。因此筆者認(rèn)為，本著有利于納稅人的原則，為了體現(xiàn)稅收公平，從90號(hào)文的法理依據(jù)和政策目標(biāo)來(lái)看，該文件在執(zhí)行時(shí)效方面不應(yīng)僅限于2018年1月1日后發(fā)生的租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)，還應(yīng)包括2018年1月1日前已發(fā)生且尚處于存續(xù)期的租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)。

此外，從實(shí)務(wù)角度看，即便90號(hào)文特指適用2018年1月1日后發(fā)生的租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)，那么，對(duì)于此前已生效并存續(xù)的固定資產(chǎn)租入業(yè)務(wù)，承租方納稅人完全可以通過(guò)某種技術(shù)處理，以滿(mǎn)足90號(hào)文特定適用時(shí)效規(guī)定，比如，通過(guò)提前解除租賃協(xié)議，重新簽訂以2018年1月1日及以后為租賃期的租賃協(xié)議，“創(chuàng)造條件”以符合90號(hào)文進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的時(shí)效要求。因此筆者認(rèn)為，從政策目標(biāo)以及有利于納稅人平等享受該類(lèi)業(yè)務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策的角度來(lái)看，90號(hào)文進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策不僅適用于2018年1月1日后新發(fā)生的租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)，對(duì)于2018年1月1日前發(fā)生、尚未執(zhí)行完畢的租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)也應(yīng)適用，只是該種情形下，其可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額是針對(duì)歸屬于2018年1月1日開(kāi)始的后續(xù)租賃期間。

6.租入固定資產(chǎn)特殊業(yè)務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額的處理。對(duì)租期跨越2018年1月1日的租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)，如果該類(lèi)租賃業(yè)務(wù)采取租金預(yù)付、租賃存續(xù)期攤銷(xiāo)的方式，預(yù)付租金的攤銷(xiāo)將涵蓋90號(hào)文生效日前后兩段租期，那么預(yù)付租金業(yè)務(wù)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，能否歸屬于2018年1月1日起算租賃期間部分享受進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策呢？90號(hào)文未對(duì)此類(lèi)特殊業(yè)務(wù)明確處理辦法。按照稅法實(shí)體從舊原則，結(jié)合本文對(duì)90號(hào)文政策時(shí)效性的解析，筆者認(rèn)為，基于有利于納稅人的政策導(dǎo)向，對(duì)于上述特殊業(yè)務(wù)，應(yīng)將其租賃期間劃分為兩個(gè)期間——2018年1月1日前租賃期和2018年1月1日后租賃期。然后，根據(jù)租入固定資產(chǎn)的受益對(duì)象、使用情況等，確定預(yù)付租金分配標(biāo)準(zhǔn)。最后，按照租金分配標(biāo)準(zhǔn)，將預(yù)付租金業(yè)務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額在上述兩段租賃期內(nèi)進(jìn)行分配，確定2018年1月1日后租賃期應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)項(xiàng)稅額，在享受抵扣政策當(dāng)期申報(bào)一次抵扣。

鑒于該類(lèi)增值稅業(yè)務(wù)涉及新舊政策過(guò)渡的特殊情況，以及由政策變化等客觀(guān)因素所致，筆者認(rèn)為，其進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣時(shí)間可由納稅人在2018年1月1日后剩余租賃期內(nèi)自行確定。對(duì)上述特殊業(yè)務(wù)，納稅人在享受90號(hào)文進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策時(shí)，須符合與抵扣相關(guān)的增值稅法規(guī)規(guī)定，比如，已取得符合規(guī)定的增值稅專(zhuān)用發(fā)票、該專(zhuān)用發(fā)票在規(guī)定時(shí)間內(nèi)通過(guò)認(rèn)證（比對(duì)）等。在申報(bào)抵扣方面，根據(jù)該類(lèi)業(yè)務(wù)“先發(fā)生、后抵扣”的特點(diǎn)，對(duì)其可抵扣部分進(jìn)項(xiàng)稅額，需區(qū)分兩種情形確定填報(bào)歸屬項(xiàng)目：如果預(yù)付租金取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票在2018年1月1日已通過(guò)認(rèn)證（比對(duì)），應(yīng)在增值稅納稅申報(bào)表附列資料二中的“（一）認(rèn)證相符的增值稅專(zhuān)用發(fā)票”中的“前期認(rèn)證相符且本期申報(bào)抵扣”項(xiàng)目中填列；如果取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票在2018年1月1日后通過(guò)認(rèn)證（比對(duì)），則在附列資料二中的“（一）認(rèn)證相符的增值稅專(zhuān)用發(fā)票”中的“本期認(rèn)證相符且本期申報(bào)抵扣”項(xiàng)目中填列。

三、小結(jié)與建議

綜合上述對(duì)90號(hào)文的解析可以看出，該文件對(duì)相關(guān)問(wèn)題還存在一定爭(zhēng)議和未明之處，因此，筆者建議政策制定者對(duì)本文所涉相關(guān)問(wèn)題通過(guò)增值稅法規(guī)等形式予以明確。其中，對(duì)固定資產(chǎn)用途界定問(wèn)題，在“營(yíng)改增”試點(diǎn)期間，增值稅法規(guī)對(duì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)等在可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額用途與不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅用途方面都做了嚴(yán)格的范圍限定，且對(duì)于不同用途之間的轉(zhuǎn)換還涉及后續(xù)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出或可抵扣處理等，鑒于該項(xiàng)規(guī)定涉及對(duì)象和范圍很寬泛，為保障該類(lèi)業(yè)務(wù)的稅法權(quán)威性，并避免納稅人濫用稅收政策偷逃增值稅，筆者認(rèn)為應(yīng)通過(guò)上位法予以明確，因此，建議立法機(jī)構(gòu)通過(guò)《增值稅暫行條例》這一目前增值稅最高層次法律對(duì)混用和專(zhuān)用進(jìn)行明確界定。對(duì)于本文中固定資產(chǎn)界定、固定資產(chǎn)租賃后續(xù)期間與其相關(guān)的購(gòu)買(mǎi)勞務(wù)（服務(wù)、貨物）所涉進(jìn)項(xiàng)稅額、固定資產(chǎn)租賃后續(xù)期間不同性質(zhì)用途轉(zhuǎn)換的進(jìn)項(xiàng)稅額處理、90號(hào)文政策時(shí)效以及過(guò)渡期特殊業(yè)務(wù)等問(wèn)題，因均屬實(shí)務(wù)操作層面的問(wèn)題，按照稅收政策的統(tǒng)一性要求，筆者認(rèn)為應(yīng)根據(jù)同質(zhì)類(lèi)業(yè)務(wù)現(xiàn)有規(guī)定，通過(guò)后續(xù)財(cái)稅文件、國(guó)家稅務(wù)總局公告等規(guī)章性“政策補(bǔ)丁”對(duì)上述問(wèn)題予以明確。

［1］財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于租入固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣等增值稅政策的通知.財(cái)稅［2017］90號(hào)，2017-12-25.

［2］財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知.財(cái)稅［2016］36號(hào)，2016-03-23.

［3］國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于發(fā)布《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》的公告.國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)，2016-03-31.