我國(guó)所得稅制中經(jīng)濟(jì)性雙重征稅問題探討

孫熙林

【摘 要】隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，我國(guó)稅收中所得稅地位不斷上升，在企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅并存的情況下，面臨著經(jīng)濟(jì)性雙重征稅的問題。其不但影響了投資者的選擇、企業(yè)的決策，進(jìn)而影響市場(chǎng)資源配置的效率，而且也減損了稅收公平原則。本文基于中國(guó)稅制的現(xiàn)狀和經(jīng)濟(jì)性雙重征稅的內(nèi)在問題，總結(jié)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，分析主要改革方式的優(yōu)缺點(diǎn)，并試圖提出有關(guān)改革方案的建議。

【關(guān)鍵詞】經(jīng)濟(jì)性雙重征稅；企業(yè)所得稅；個(gè)人所得稅；古典制；歸集抵免制

一、經(jīng)濟(jì)性雙重征稅現(xiàn)象

1.經(jīng)濟(jì)性雙重征稅

經(jīng)濟(jì)性雙重征稅指在國(guó)家的所得稅制下，在企業(yè)層面，在取得利潤(rùn)時(shí)要上繳企業(yè)所得稅，在投資者層面，如果企業(yè)將利潤(rùn)分配給投資者，則投資者個(gè)人需要就取得的股息、紅利作為個(gè)人應(yīng)稅所得，一并繳納個(gè)人所得稅，如此便形成了對(duì)企業(yè)利潤(rùn)和企業(yè)分配利潤(rùn)的雙重稅收征管。對(duì)于這種“經(jīng)濟(jì)性雙重征稅”是否應(yīng)予以減免及應(yīng)該如何操作完成一直備受學(xué)界關(guān)注。

2.我國(guó)當(dāng)前制度分析

長(zhǎng)期以來(lái)，中國(guó)實(shí)行的是傳統(tǒng)的古典所得制所得稅模式，即同時(shí)征收企業(yè)所得稅并對(duì)個(gè)人分配所得的股息進(jìn)行二次征稅，企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅并存；并且，即使企業(yè)利潤(rùn)沒有分配股息，也仍然存在由于資本利得征稅規(guī)則而造成的潛在性雙重征稅。不過(guò)，為了減輕或消除對(duì)股息的經(jīng)濟(jì)性雙重征稅，中國(guó)在近10年間逐步采取了一系列改進(jìn)措施，例如：

（1）消除了對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)的股息經(jīng)濟(jì)性雙重征稅；

（2）對(duì)于個(gè)人股息紅利所得減計(jì)一定比例后納入應(yīng)稅所得；

（3）資本參與免稅，等等。

因此，我國(guó)在企業(yè)所得稅法層面采取的仍然是古典模式，而在個(gè)人所得稅法層面采取了部分計(jì)征制的方法。此種征收模式既可以在一定程度上兼顧經(jīng)濟(jì)發(fā)展的多重目標(biāo)，也符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展潮流。但我國(guó)的制度設(shè)計(jì)上仍存在一些瑕疵，在很大程度上影響了投資者和企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為，對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展造成影響，所以在我國(guó)的制度設(shè)計(jì)方面仍需進(jìn)一步研究與探討。

二、經(jīng)濟(jì)性雙重征稅的內(nèi)在問題

1.影響投資者的選擇

（1）投資者投資公司企業(yè)與非公司企業(yè)會(huì)存在不平等的稅收待遇：由于投資非公司企業(yè)僅需承擔(dān)個(gè)人所得稅，相比于公司企業(yè)增加了企業(yè)所得稅層面造成雙重征稅，必然會(huì)降低投資者對(duì)于公司企業(yè)的投資積極性。

（2）就我國(guó)的情況看，個(gè)人直接投資企業(yè)的吸引力由于雙重征稅的存在而降低，而以股票方式進(jìn)行投資，盡管也存在雙重征稅，但可以享受稅收優(yōu)惠政策。所以，為了增加投資收益，個(gè)人投資者會(huì)傾向于股票、房地產(chǎn)等領(lǐng)域。

2.影響企業(yè)組織形式的選擇

公司制企業(yè)需要繳納企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，而非公司制企業(yè)只需按5%～35%的累進(jìn)稅率繳納個(gè)人所得稅。顯然，與非公司制企業(yè)相比，公司制企業(yè)在稅收負(fù)擔(dān)方面的劣勢(shì)使得經(jīng)營(yíng)者傾向于選擇前者，又由于前文所述的投資者投資公司企業(yè)積極性降低，這樣的雙重因素會(huì)導(dǎo)致公司與非公司經(jīng)營(yíng)方式扭曲，且使公司部門投入產(chǎn)出減少，資源配置不平衡。

3.影響企業(yè)的投融資決策

我國(guó)所得稅制對(duì)保留利潤(rùn)未采取任何稅收措施，促使企業(yè)分配股利少，利潤(rùn)留存多，企業(yè)此種少分配甚至不分配利潤(rùn)的做法，使資金配置扭曲，高效投資無(wú)法進(jìn)行，以及會(huì)出現(xiàn)大規(guī)模企業(yè)資金大量閑置、小規(guī)模企業(yè)資金嚴(yán)重緊缺的現(xiàn)象。長(zhǎng)期以往，可能會(huì)造成資本市場(chǎng)資金空缺、投資疲軟、阻礙我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的后果。同時(shí)，由于企業(yè)進(jìn)行債權(quán)性質(zhì)融資與權(quán)益性質(zhì)融資相比，可以在利息部分免繳所得稅，因此會(huì)偏向于舉債籌資，而長(zhǎng)期舉債可能會(huì)加大公司的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

4.減損了稅收公平原則

前三點(diǎn)關(guān)于我國(guó)經(jīng)濟(jì)性雙重征稅制度的問題主要在于對(duì)市場(chǎng)資金供給和流動(dòng)性、資金流向造成影響，最后造成市場(chǎng)的資源配置效率下降。 而與此同時(shí)，我們還可以從稅收、稅制本身來(lái)分析其存在的問題：這種經(jīng)濟(jì)性雙重征稅實(shí)際上是對(duì)稅收公平原則的違反和減損，因?yàn)樗斐闪藘蓚€(gè)層面上的不公平：一是公司企業(yè)與非公司企業(yè)之間的不公；二是個(gè)人投資者和企業(yè)投資者之間的不公，如此有可能阻礙我國(guó)深化稅制改革的進(jìn)程。

三、經(jīng)濟(jì)性雙重征稅問題的改革方向與建議——結(jié)合我國(guó)現(xiàn)狀

1.國(guó)際上有關(guān)經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅問題的解決方案

根據(jù)各國(guó)對(duì)經(jīng)濟(jì)性雙重征稅的不同處理方法，世界各國(guó)普遍從以下4個(gè)層面來(lái)對(duì)問題進(jìn)行解決：

（1）古典制。此法要求就企業(yè)利潤(rùn)和個(gè)人分配到的企業(yè)利潤(rùn)分別繳納企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，而不予任何減免。在此基礎(chǔ)上發(fā)展出的改進(jìn)的古典制允許股東以同比較低的稅率就股息繳納應(yīng)稅所得。美國(guó)、日本等國(guó)家采用此法。

（2）企業(yè)層面的調(diào)整。①雙稅率制，主要指的是在征收企業(yè)所得稅時(shí)，分配股利的公司利潤(rùn)實(shí)行較低的稅率，而較高的稅率適用于留存公司的利潤(rùn)。雙稅率制優(yōu)勢(shì)在于可以消除已分配利潤(rùn)和未分配利潤(rùn)間的征稅的不協(xié)調(diào)，減輕資金配置扭曲的現(xiàn)象。②股利扣除制。此制度按照一定方法計(jì)算出企業(yè)分配給股東的股利中的一定數(shù)額，將這部分?jǐn)?shù)額在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)從企業(yè)利潤(rùn)中扣除。其優(yōu)勢(shì)在于可部分或完全消除利潤(rùn)分配部分的重復(fù)課稅，緩解公司在權(quán)益性質(zhì)與債權(quán)性質(zhì)兩種籌資途徑的不協(xié)調(diào)。

此外，在企業(yè)層面作出調(diào)整意味著在股東層面，其無(wú)法直接感知稅收的減免，因此難以減輕對(duì)投資者決策的影響。

（3）股東層面的調(diào)整。①股東所得免稅制。此方法將股東所得股利的課稅全部免除，優(yōu)勢(shì)明顯，簡(jiǎn)單易行，但缺陷在于會(huì)使得稅制設(shè)計(jì)變動(dòng)過(guò)大，不易操控。②歸集抵免制，是指按照一定方法計(jì)算出企業(yè)利潤(rùn)中所繳納稅款的一定數(shù)額，將這部分?jǐn)?shù)額在計(jì)算股東就股息的個(gè)人所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。其優(yōu)勢(shì)在于能夠較為徹底地消除股息的雙重征稅，但其缺陷在于計(jì)算復(fù)雜，要求具有一定的稅務(wù)管理水平，難以控制和管理。③部分計(jì)征制。指公司層面正常征稅，但股東僅需就其獲得的一定比例股息繳納個(gè)人所得稅。此法為法國(guó)，意大利等采取。

（4）國(guó)際趨勢(shì)。在OECD成員國(guó)中，采用傳統(tǒng)古典制國(guó)家逐漸減少，這說(shuō)明越來(lái)越多的國(guó)家認(rèn)識(shí)到經(jīng)濟(jì)性雙重征稅存在一定問題，違背了公平原則和經(jīng)濟(jì)效率原則。同時(shí)，越來(lái)越多的國(guó)家采取改進(jìn)的古典制度，采取歸集抵免制的國(guó)家有了顯著下降。這樣的政策選擇也折射出歸集抵免法的問題所在——?dú)w集抵免制計(jì)算復(fù)雜，就征管水平方面要求較高，并且被認(rèn)為阻礙了資本的自由流動(dòng)。 并且，不斷降低股息的稅率，目前也是國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)。

2.我國(guó)的改革方向與建議

在解決經(jīng)濟(jì)性雙重征稅問題前，首先要審視我國(guó)當(dāng)前的具體國(guó)情和世界稅制改革趨勢(shì)?，F(xiàn)行的所得稅征收模式與我國(guó)的社會(huì)發(fā)展現(xiàn)狀是有契合性和相容性的：一方面，現(xiàn)行企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅并行的模式可以保證我國(guó)財(cái)政收入的持續(xù)增長(zhǎng)，并保持稅制的穩(wěn)定；另一方面，在股東層面采取部分計(jì)征的方法有利于減輕投資者的稅收負(fù)擔(dān)，弱化經(jīng)濟(jì)性雙重征稅帶來(lái)的不利影響。而這種模式也符合前述的國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)。

我國(guó)現(xiàn)行稅制實(shí)行至今已進(jìn)入相對(duì)穩(wěn)定有效的時(shí)期，但現(xiàn)行的古典制改進(jìn)模式仍然存在著一定缺陷：一是該政策的適用范圍較窄，只有上市公司獲得股息的個(gè)人投資者才能享有部分計(jì)征的政策； 二是部分計(jì)征制的計(jì)入比例偏高，投資者的負(fù)擔(dān)仍然較重。

從我國(guó)當(dāng)下國(guó)情看，筆者認(rèn)為，采用兩稅一體化模式更為恰當(dāng)，但考慮到經(jīng)濟(jì)性雙重征稅范圍狹窄及部分計(jì)征制計(jì)入比例偏高的問題，應(yīng)當(dāng)保證財(cái)政收入，繼續(xù)選擇古典制，對(duì)在公司層面全額征稅，在個(gè)人股東取得股息、紅利層面實(shí)行部分計(jì)征制，并將改革重點(diǎn)放在擴(kuò)大政策的適用范圍及降低計(jì)入個(gè)人收入的比例，使經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅得到更大程度的削減。如此，才能促進(jìn)中國(guó)經(jīng)濟(jì)更良好、有序地發(fā)展。從遠(yuǎn)期來(lái)看，如果稅收征管水平提高，并且稅收人員專業(yè)能力提高，則歸集抵免制不失為一種理想的解決方案。

參考文獻(xiàn)：

[1]趙夢(mèng)真. 從經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅角度淺談我國(guó)企業(yè)所得稅發(fā)展[J].西部皮革，2017，39（08）：115.

[2]鄭涵. 我國(guó)所得稅制中經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅對(duì)企業(yè)及經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的影響[J]. 經(jīng)濟(jì)縱橫，2011，（06）：51-53.

[3]王付軍. 經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅研究[D].北方工業(yè)大學(xué)，2011.

[4]鄧麗娟. 對(duì)當(dāng)前我國(guó)企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅重復(fù)征稅問題的思考[J]. 知識(shí)經(jīng)濟(jì)，2011，（03）：74.

[5]馬蔡琛. 免除經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅的方式及對(duì)我國(guó)的借鑒[J]. 山西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2003，（01）：59-62.

[6]錢晟，盧凌波. 當(dāng)前我國(guó)所得稅制中的經(jīng)濟(jì)性重復(fù)課稅問題探析[J]. 當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2002，（09）：23-26.

[7]韓志梅：企業(yè)所得稅改革國(guó)際趨勢(shì)研究，北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2010年版.