發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價問題:挑戰(zhàn)與回應

發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價問題：挑戰(zhàn)與回應

葉莉娜

(中國政法大學 博士后流動站，北京 100088)

摘要：跨國公司轉(zhuǎn)讓定價問題是發(fā)達國家和發(fā)展中國家的共同難題。但相比之下，由于轉(zhuǎn)讓定價管理能力和經(jīng)驗的不足，發(fā)展中國家面臨更大的挑戰(zhàn)和沖擊,遭受了更大的稅收流失和收入缺口。發(fā)展中國家日益重視轉(zhuǎn)讓定價立法和能力構(gòu)建，積極參與轉(zhuǎn)讓定價國際協(xié)調(diào)，并形成了專門反映發(fā)展中國家訴求的南南合作論壇。這個問題也引起了國際社會的廣泛關注，形成了多層次、多行為體的技術援助等推動問題解決的過程。目前發(fā)展中國家仍面臨兩大困境：一是規(guī)則的遵守者而非制定者，二是轉(zhuǎn)讓定價能力建設的速度跟不上規(guī)則的復雜化步伐。對發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價的特別關注既是良法善治理念在國際稅法上的貫徹，也是國際反避稅合作的應有之義。在應對轉(zhuǎn)讓定價挑戰(zhàn)上，發(fā)展中國家應當堅持的三大立場是積極參與國際協(xié)調(diào)和合作、堅持國家稅收主權(quán)原則、支持聯(lián)合國稅收委員會的升級。我國也建立了基本的轉(zhuǎn)讓定價稅制，應當從重視構(gòu)建簡化的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則立法、繼續(xù)深入開展稅收情報交換、建立全國統(tǒng)一的轉(zhuǎn)讓定價專業(yè)化管理機構(gòu)和轉(zhuǎn)讓定價管理隊伍構(gòu)建與培訓機制等四個途徑做出應對。

關鍵詞：轉(zhuǎn)讓定價；發(fā)展中國家；反避稅；挑戰(zhàn)與回應

收稿日期：2014-11-05

基金項目：2014年國家社科重點項目“應對BEPS背景下完善中國反避稅法律系研究”(14AZD153)

作者簡介：葉莉娜(1978-)，女，河南登封人，中國政法大學博士后流動站研究人員，法學博士，主要從事國際稅法研究。

中圖分類號：D912.2文獻標識碼：A

近年來，發(fā)展中國家正日益深入地參加到經(jīng)濟全球化的進程中。表現(xiàn)之一就是世界經(jīng)濟的中心正逐步轉(zhuǎn)移到發(fā)展中國家。自從21世紀以來，新興經(jīng)濟和發(fā)展中國家已經(jīng)貢獻了全球GDP的50%以上，這是自工業(yè)革命以來前所未有的。[1]表現(xiàn)之二就在于，跨國公司在發(fā)展中國家投資份額的日益增加以及發(fā)展中國家出境直接投資的迅速成長。以我國為例，近些年來，中國吸引入境直接投資和對外直接投資的金額逐年增加。2014年中國對外直接投資額達1029億美元，首次突破千億美元，同比增長14.1%，繼續(xù)保持世界第三位。[2]另一方面，全球跨國公司500強中有近400家在我國投資設立了近2000多個項目，各種研發(fā)中心100多個。與這個可喜的發(fā)展相伴而生的是，發(fā)展中國家也開始越來越多地遭受跨國公司轉(zhuǎn)讓定價的沖擊和挑戰(zhàn)。與發(fā)達國家相比，發(fā)展中國家由于缺乏應對能力和經(jīng)驗，遭受了更大的稅收損失。近年來，如何有效解決發(fā)展中國家的特殊轉(zhuǎn)讓定價問題，成為理論界和實務界的共同課題。

對于我國來說，轉(zhuǎn)讓定價管理能力構(gòu)建不僅對于我國作為東道國加強對境外跨國公司在華經(jīng)營有重要意義，對出境直接投資企業(yè)也有重大的戰(zhàn)略意義。除自身利益之外，作為發(fā)展中國家的中堅力量，中國有責任積極主動地參與到國際規(guī)則的制定中，為切實保護發(fā)展中國家的權(quán)利盡自己的義務。這也是本文的研究目的之所在。

一、發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價問題的嚴峻性及應對

(一)嚴峻性分析

1、發(fā)展中國家應對轉(zhuǎn)讓定價挑戰(zhàn)的能力低下

跨國公司轉(zhuǎn)讓定價國際避稅的原理在于：各國公司法一般都規(guī)定了將跨國公司的分支機構(gòu)作為獨立法人實體對待，這些分支機構(gòu)所在國的稅務機關也將他們作為獨立的法人實體進行征稅。這種獨立征稅方式被認為是一個避免雙重征稅的合理選擇，符合單次征稅原則，即力求使跨國公司的利潤僅僅在來源國被征稅一次。然而，該方式也被跨國公司用作在集團內(nèi)部進行利潤轉(zhuǎn)移、最終目的實現(xiàn)跨國公司整體稅負最小化。其中，轉(zhuǎn)讓定價是最為常見的手段。[3]當前大約2/3的全球交易發(fā)生在關聯(lián)組織之間。*該數(shù)據(jù)是安永會計師事務所于2008年調(diào)查了世界上24個國家的850家具有跨境活動的公司之后得出的。詳見See Earnst & Young(2008), "Global Transfer Pricing Survey 2007-2008: Global Transfer Pricing Trends.，Practices and Analysis", 2008. www.worldcommercereview.com/publications/article_pdf/60.訪問時間，2013年5月8日；而來自德勤會計師事務所2009年的數(shù)據(jù)顯示為60%。See Deloitte(2009), "Transfer pricing Service: Unraveling the Opportunities and Risks". www.deloitte.com.訪問時間：2013年6月5日。內(nèi)部交易的放量使轉(zhuǎn)讓定價問題日益突出，即使他們沒有稅收籌劃的動機，也會在事實上影響各國的稅基。跨國公司越來越頻繁地濫用轉(zhuǎn)讓定價進行避稅，現(xiàn)在轉(zhuǎn)讓定價濫用占據(jù)了世界稅收損失的重要比例。*稅收正義組織的高級顧問，Mr. Jim Henry所言。UN, Report by the Secretariat on: Informal Meeting on Practical Transfer Pricing Issues for Developing Countries, 7-8 June 2011, UN Headquarters New York.

跨國公司生產(chǎn)經(jīng)營的全球化與各國稅收管轄權(quán)的地域性之間的矛盾，被演繹為各國政府與跨國公司之間、各國政府之間的博弈：一方面，是跨國公司與各國政府之間的博弈。政府與納稅人在涉稅信息的擁有上是不對稱的，納稅人擁有政府所不能擁有的信息，加上不少避稅地的存在，以及國家間為了吸引外資而進行的稅收競爭，甚至是有害的稅收競爭，為跨國公司利用內(nèi)部交易轉(zhuǎn)讓定價避稅提供了有利條件，使跨國公司在避稅和反避稅博弈中處于優(yōu)勢。[4](P74)在這個博弈的過程中，各主權(quán)國家整體都處于劣勢。另一方面，主權(quán)國家之間在轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則方面展開了博弈。以美國為例，美國的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則最為完善，管理跨國公司轉(zhuǎn)讓定價的能力最強，并且制定了嚴厲的罰則條款，有的跨國企業(yè)甚至為了避免與美國稅務當局就轉(zhuǎn)讓定價問題發(fā)生爭議，而人為地將利潤從其他國家轉(zhuǎn)移至美國。比如，加拿大政府就發(fā)現(xiàn)，在加拿大從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的美國跨國企業(yè)，就為了逃避在美國的轉(zhuǎn)讓定價爭議而低報在加拿大的收入而高報在美國的收入。后來德國、日本、英國、澳大利亞等國紛紛效仿，使轉(zhuǎn)讓定價的立法與實施演變成為“另類有害稅收競爭”。[5]跨國公司的轉(zhuǎn)讓定價行為日益增長，已經(jīng)從一個僅僅是國內(nèi)法問題轉(zhuǎn)向到了國際現(xiàn)象。[6]

在上述兩類博弈中，發(fā)展中國家都處于劣勢：

首先，從轉(zhuǎn)讓定價的管理能力和經(jīng)驗上來說，發(fā)達國家已經(jīng)有了好幾十年的轉(zhuǎn)讓定價管理經(jīng)驗，而大部分發(fā)展中國家的轉(zhuǎn)讓定價管理才不到二十年，很多發(fā)展中國家甚至還沒有專門的轉(zhuǎn)讓定價立法；轉(zhuǎn)讓定價管理通常要求稅務當局配備具有專門知識和技能的稅務官員。發(fā)展中國家的稅務官員素質(zhì)普遍偏低；由于發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則不夠完善，充滿了漏洞，而發(fā)達國家的轉(zhuǎn)移定價規(guī)則則較為嚴謹，并且大都伴隨著嚴厲的罰則條款，因此，為了避免遭受發(fā)達國家的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查，跨國公司也傾向于將利潤轉(zhuǎn)移向發(fā)達國家。這些原因造成了發(fā)展中國家在與發(fā)達國家博弈中處于劣勢。

其次，同樣的道理，發(fā)展中國家在與轉(zhuǎn)讓定價經(jīng)驗老道和擁有大量專業(yè)技術人員的跨國公司博弈中，也處于劣勢。特別是近年來知識產(chǎn)權(quán)成為企業(yè)升值的主要因素，跨國公司可以更加容易地操縱無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價進行國際避稅。同時，因為發(fā)達國家是大部分高價值無形資產(chǎn)的所有者，發(fā)展中國家則多是無形資產(chǎn)(包括特許權(quán)使用費)的進口者，議價能力也差，發(fā)達國家在無形資產(chǎn)收益的分配上占據(jù)絕對的優(yōu)勢，加劇了發(fā)展中國家的轉(zhuǎn)讓定價問題的嚴峻性。

2、后果：發(fā)展中國家遭受了更大的稅收流失和收入缺口

對于大部分發(fā)展中國家政府來說，稅收是其財政收入的主要來源，長期以來，發(fā)展中國家在滿足公共項目投資需求方面，都面臨巨額的資金缺口。[7]由于稅收不能滿足基本的財政需求，發(fā)展中國家被迫違反稅收法定原則，進行打折征收等行為；被迫印制他們需要維持政府基本功能的貨幣——盡管這種方法經(jīng)常導致通貨膨脹；對外援的依賴更是進一步虛弱了發(fā)展中國家的財政能力。[8]其中，發(fā)展中國家遭受的跨國公司轉(zhuǎn)讓定價侵害，嚴重地破壞了他們收取應稅收入的能力，進而使其面臨更大的收入缺口。

很多國際組織和市民社會進行了多項調(diào)查發(fā)展中國家由于轉(zhuǎn)讓定價遭受的稅收損失的行動。雖然由于統(tǒng)計口徑的可比性和各國數(shù)據(jù)的可及性問題，很難準確計算由于轉(zhuǎn)讓定價給發(fā)展中國家造成了多少的稅收損失。但是所有的結(jié)果都證明這種稅基侵蝕是巨大的，后果是嚴重的。以聯(lián)合國和基督援助組織所聯(lián)合進行的以國際釀酒集團為取證對象的研究結(jié)果為例，該集團通過無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的方式，將其位于非洲和印度等發(fā)展中國家的子公司的大量利潤轉(zhuǎn)向了瑞士、荷蘭和毛里求斯，對這些國家造成的稅收損失，高達2千萬英鎊，相當于非洲全部公司稅負的十五分之一。[9]在英國行動援助組織支持下，贊比亞政府委托加拿大均富會計師事務所針對非洲最大的銅生產(chǎn)商——由嘉能可國際所擁有的莫帕尼銅礦的避稅實踐調(diào)查，證明贊比亞政府在2003-2008年期間就喪失對該公司的1750萬美元的稅收。其中轉(zhuǎn)讓定價是嘉能可使用最多的避稅手段。[10]而基督援助組織2008年的調(diào)查則發(fā)現(xiàn)由于發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價稅制的不完善以及執(zhí)法不力，使其每年大約遭受1600億美元的稅收損失。[11]2010年全球金融誠信組織調(diào)查證明，每年在發(fā)展中國家遭受的8590億美元非法資金流出中，轉(zhuǎn)讓定價貢獻了80%。[12]在我國，跨國公司每年因為避稅給我國造成的稅收損失超過300億人民幣，轉(zhuǎn)讓定價實現(xiàn)的避稅效果60%。[13]

二、解決發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價問題的努力

(一)發(fā)展中國家自身的應對

1、發(fā)展中國家日益重視轉(zhuǎn)讓定價立法和能力構(gòu)建

有越來越多的發(fā)展中國家意識到到了轉(zhuǎn)讓定價管理的重要性。當前，包括中國、印度、埃及、巴西、墨西哥等在內(nèi)的眾多發(fā)展中國家同發(fā)達國家一樣，已經(jīng)建立了轉(zhuǎn)移定價稅制，其中相對成熟的是中國、印度、巴西和南非。還有很多發(fā)展中國家正在逐步出現(xiàn)轉(zhuǎn)讓定價稅制立法，比如阿爾及利亞、贊比亞、安哥拉等。[14]發(fā)展中國家也非常注重自身的轉(zhuǎn)讓定價能力建設，比如肯尼亞在蒙巴薩島設立了肯尼亞稅務培訓機構(gòu)，與堪培拉大學等合作，對其員工進行專家培訓和能力建造，因此，與其他的非洲國家相比較，肯尼亞被認為在轉(zhuǎn)讓定價能力建設方面做出的改進最大。[15]

2、積極參與轉(zhuǎn)讓定價的國際協(xié)調(diào)

發(fā)展中國家正在日益深入地參加到了轉(zhuǎn)讓定價的國際協(xié)調(diào)中。比如，在2013年OECD倡導的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動計劃(BEPS)中，中國和印度都實現(xiàn)了深度的參與。[7]

由于轉(zhuǎn)讓定價的核實和調(diào)整要求稅務機關擁有大量的數(shù)據(jù)資料，信息的完整性和可靠性是決定調(diào)整合理性和可執(zhí)行性的關鍵。而大量轉(zhuǎn)讓定價的信息則來源于海外，納稅人不會是完全自愿的服從者，這需要相關國家稅務當局的配合。[16]眾多發(fā)展中國家缺乏公共可及的公司財務信息是發(fā)展中國家應對轉(zhuǎn)移定價挑戰(zhàn)的特殊困難之一，而稅收情報交換，是解決發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價管理所急需的“可比性”分析資料來源問題的重大途徑。以及可資采用的重要行動領域。[17]近年來，有越來越多的發(fā)展中國家開始簽署與開曼群島等避稅港的雙邊稅收情報交換協(xié)議。一些新興經(jīng)濟已經(jīng)完成了對稅收情報交換工具的磋商，尤其是阿根廷、中國、印度和南非。[18]而《稅務行政互助多邊公約》(the Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters)于2011年6月1日向OECD/歐盟之外的國家開放之后，已經(jīng)有越來越多的發(fā)展中國家(包括我國)加入到了該公約中。*2013年8月27日，我國正式加入了該公約，成為該公約的第56個締約國。

3、形成了專門反映發(fā)展中國家訴求的南南合作論壇——非洲稅收管理論壇

除了南北合作之外，發(fā)展中國家也在積極進行南南合作，其中形成的非洲稅收管理論壇(the African Tax Administration Forum，后面簡稱為ATAF)，是南南合作的典范。ATAF認為與轉(zhuǎn)讓定價的濫用作戰(zhàn)是非洲國家的當務之急。首先要求非洲國家開發(fā)具體的立法措施，這些措施應當能夠適應非洲國家的法律制度和經(jīng)濟條件。強調(diào)在現(xiàn)行的征管能力基礎上開發(fā)一個量身定做的反避稅征管措施。[19]其次是鼓勵非洲稅務當局從發(fā)達國家和發(fā)展中國的各種實踐中學習，構(gòu)建具有技能的專家學者和稅務當局工作人員共同組成的轉(zhuǎn)讓定價隊伍。實現(xiàn)轉(zhuǎn)讓定價資源效果的最大化。[20]最后，為了呼吁在國際稅收規(guī)則制定上能發(fā)出一個非洲聲音，除了推動南北合作和南南合作外，ATAF還進行了很多針對發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價問題的專題研究。

(二)國際組織的推動

發(fā)展中國家應對轉(zhuǎn)讓定價挑戰(zhàn)的過程，同時也是國際社會努力推動的過程。其中國際經(jīng)濟合作與發(fā)展組織和聯(lián)合國這兩大國際組織更是成為發(fā)展中國家轉(zhuǎn)移定價問題解決的中堅力量，是提高發(fā)展中國家能力構(gòu)建的推手。

1、OECD的努力

在轉(zhuǎn)讓定價問題的解決上，OECD做出了不可磨滅的貢獻。其發(fā)布的《跨國公司和稅務當局轉(zhuǎn)移定價指南》成為很多發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則制定的藍本。*OECD于1995年發(fā)布題為《跨國企業(yè)與稅務當局轉(zhuǎn)讓定價準則》(簡稱為轉(zhuǎn)移定價準則的準則性文件，并根據(jù)處理轉(zhuǎn)移定價實踐的發(fā)展而不斷的修訂，其最新成果體現(xiàn)在2010年全面修訂后的《跨國公司和稅務當局轉(zhuǎn)移定價指南》詳見：OECD(2010) ,"Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations", July 2010.近年來，在G20的支持下，在OECD財政事務委員會的主持下，OECD一直在采取步驟，積極與發(fā)展中國家合作解決相關國際稅收問題，其中轉(zhuǎn)讓定價方面的合作是重點。OECD認為，在轉(zhuǎn)讓定價問題上給予發(fā)展中國家以有力支持，使處于可比狀態(tài)下的發(fā)展中國家更加緊密的國際合作，有助于開拓全球內(nèi)公平的貿(mào)易場所。因此，OECD致力于全面幫助發(fā)展中國家稅務當局提高他們的轉(zhuǎn)讓定價管理的技能和知識。[21]OECD開發(fā)了很多發(fā)展中國家和經(jīng)濟轉(zhuǎn)型國家稅務人員培訓的項目。[21]而為了給發(fā)展中國家提供更多的稅收資源和技術援助，OECD將OECD國家、一些發(fā)展中國家、私人部門、業(yè)界、非政府組織、國際貨幣基金組織、世界銀行、世界貿(mào)易組織等組織起來，一起進行政策研究；OECD還召集高級稅務官員、不同的非OECD國家(即阿根廷、中國、俄羅斯、南非)定期派遣觀察員等一起在工作小組中交換關于稅收政策和征管的觀點。OECD還呼吁發(fā)展中國家設定符合其征管能力的的現(xiàn)實執(zhí)法目標，全面優(yōu)化轉(zhuǎn)讓定價執(zhí)法活動。[22]針對發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價外部信息不足的現(xiàn)狀，在G20的倡導下，歐盟理事會和OECD決定將《稅務行政互助多邊公約》向發(fā)展中國家開放，公約的開放，必定會使發(fā)展中國家能從新的稅收合作環(huán)境中更容易地受益。*公約最近僅僅邀請了OECD和歐洲國家的理事會參加，發(fā)展中國家被排除在外。OECD的努力為發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價管理能力的提高提供了良好的發(fā)展平臺。

2、聯(lián)合國的成就

作為發(fā)展中國家的代言人，聯(lián)合國一向關注發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價問題的解決。聯(lián)合國稅收專家委員會特設的能力建設分委員會，近年來特別集中在支持發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價管理能力構(gòu)建，同時呼吁各方為發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價能力建設提供技術援助。

首先，在《聯(lián)合國發(fā)達國家和發(fā)展中國家之間避免雙重征稅公約》 (后面簡稱為聯(lián)合國稅收范本)第九條對如何處理關聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的問題做了專門規(guī)定。[23]在聯(lián)合國范本的指導下，聯(lián)合國稅收委員會還公布了《發(fā)達國家和發(fā)展中國家雙邊稅收條約磋商手冊》。以上兩份文件，為發(fā)展中國家制定其轉(zhuǎn)讓定價稅制以及在與發(fā)達國家締結(jié)雙邊稅收條約提供了詳細的指導。

其次，為了幫助發(fā)展中國家應對轉(zhuǎn)讓定價的挑戰(zhàn)，聯(lián)合國多次舉辦與發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價問題解決相關的專題會議并且發(fā)布了專門的報告。比如，2011年6月，在基督援助組織和弗里德里希艾伯特基金會等非政府組織的積極參與下，聯(lián)合國舉辦了專門針對發(fā)展中國家實際轉(zhuǎn)讓定價問題的非正式會議。會議就轉(zhuǎn)讓定價對可持續(xù)發(fā)展的影響以及可能的應對、轉(zhuǎn)讓定價的運作框架、一般法律環(huán)境、發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價的能力建造、獲得獨立交易價格的方法、可比性、爭端解決、審計和風險評估等十個問題進行了深入探討和剖析。[24]為了確保發(fā)展中國家能夠收到符合其需求的轉(zhuǎn)讓定價技術援助，2012年聯(lián)合國發(fā)布了《轉(zhuǎn)讓定價技術援助和能力建設資源》的專門報告。[25]

聯(lián)合國最終于2013年年底完成并公布了對發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價問題解決的最新研究成果——《聯(lián)合國發(fā)展中國家轉(zhuǎn)移定價操作手冊》。[26]手冊在起草過程中，充分鼓勵發(fā)展中國家投入討論，給發(fā)展中國家以充分的發(fā)言權(quán)；手冊針對發(fā)展中國家的特殊需求，以一種實踐的和解決問題的方式，為發(fā)展中國家解決其現(xiàn)實的轉(zhuǎn)讓定價困難(當然包括那些與發(fā)展中國家打交道的稅務當局)提供指導。其最大的價值在于原則上將會引入一個更加公平和親貧的(even-handed and pro-poor)轉(zhuǎn)讓定價方式，這是對發(fā)展中國家有利的。[27]遺憾的是，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價這個稅收實踐領域的難題，本來在委員會的計劃里，是要在手冊中設立專章，對其進行更加詳細的指導，但是沒有能夠按期完成，該項目將會添加在其工作計劃中，在未來手冊的再版中完成。[26]并且，為了能夠持續(xù)地強化《手冊》，在聯(lián)合國稅務專家委員會新成員的第一次大會(即第九次大會)中，明確提出要設立負責對《手冊》更新研究的專門分委員會。[28]

3、二十國集團和歐盟等其他組織的努力

發(fā)展中國家的轉(zhuǎn)讓定價也受到了二十國集團的關注。除了支持OECD開展與發(fā)展中國家合作外，2011年，G20授權(quán)國際組織發(fā)布了《支持發(fā)展更為有效的稅制報告》，通過重點考察發(fā)展中國家在轉(zhuǎn)讓定價領域所面臨的挑戰(zhàn)，提出了在以需求為導向的基礎上，解決這些挑戰(zhàn)的方法，包括在轉(zhuǎn)讓定價立法的起草和實踐中，幫助發(fā)展中國家；對發(fā)展中國家更大的透明度設計和有效管理構(gòu)建能力和技術援助等。*該報告由20國集團授權(quán)IMF、OECD和聯(lián)合國以及世界銀行所準備。See G20(2011)，A Report from the International Organizations mandated by the G20 to Support the Development of More Effective Tax Systems. A Report from the International Organizations mandated by the G20 to Support the Development of More Effective Tax Systems. THE G-20 DEVELOPMENT WORKING GROUP BY THE IMF, OECD, UN AND WORLD BANK，2011.

歐盟也很重視發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價問題的解決，在2010年發(fā)布的《稅收和發(fā)展交流報告》中，歐盟提出了幫助發(fā)展中國家應對轉(zhuǎn)讓定價挑戰(zhàn)的兩條途徑：第一，鼓勵更多的國際稅收合作以填補稅收漏洞；第二，幫助發(fā)展中國家采納和實施OECD轉(zhuǎn)移定價指南。[29]在這個背景下，歐盟選擇了加納、洪都拉斯、肯尼亞和越南等四個國家為轉(zhuǎn)讓定價能力構(gòu)建的資助對象。[30]

非政府組織也在逐步參加到發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價問題的解決工作中來，比如德國艾伯特基金會(Friedrich-Ebert-Stiftung)就積極參與到了聯(lián)合國的工作中，尤其是在《發(fā)展中國家轉(zhuǎn)移定價操作手冊》的起草中做了大量的工作。[31]

4、多層次、多行為體的專門技術援助行動

也有大量的國際組織、金融機構(gòu)、區(qū)域稅務機關集團聯(lián)盟和發(fā)達國家，開展了針對發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價能力方面的技術援助行動。近年來，在發(fā)展中國家自身的努力以及國際社會的推動下，南北合作日益加深，已經(jīng)形成了兩種發(fā)展中國家稅務當局和發(fā)達國家稅務當局之間的直接合作機制：第一種，是要求那些具有所有轉(zhuǎn)移定價管理相關技術和經(jīng)驗的發(fā)達國家稅務當局，在中短期內(nèi)為需要幫助的發(fā)展中國家提供技術專家，以全面提高發(fā)展中國家的轉(zhuǎn)讓定價管理能力建造。另一種方式是發(fā)展中國家向發(fā)達國家轉(zhuǎn)讓定價管理機構(gòu)派遣專家，學習發(fā)達國家的新技術和新技能。比如，來自中國國家稅務總局的官員已經(jīng)以這種方式在英國海關和稅務總署工作了好幾年。

三、發(fā)展中國家應對挑戰(zhàn)的困境以及研究意義

(一)困境

1、規(guī)則的遵守者而非制定者

盡管《稅收征管多邊互助共約》已經(jīng)對發(fā)展中國家開放了大門，OECD也確實通過很多的非成員項目，鼓勵與非OECD國家廣泛的接觸。但是，OECD代表的是其富裕成員，不能代表發(fā)展中國家的觀點。[32]OECD的稅收條約制度和原則(在國家間的征稅權(quán)分配)都是有利于富國和不利于發(fā)展中國家的。[33]比如，OECD指南就沒有對發(fā)展中國家所特有的轉(zhuǎn)讓定價問題作出討論。聯(lián)合國雖然更加重視發(fā)展中國家在轉(zhuǎn)讓定價領域的利益，但是聯(lián)合國稅收委員會還沒有真正地作為一個全球稅收治理的中心而發(fā)揮功能。[34]聯(lián)合國新近推出的《發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價操作手冊》雖然深受關注，但顧名思義，該文件僅僅是一個操作手冊而不是一個立法模板。不是對OECD轉(zhuǎn)讓定價指南的替代。[35]因此，迄今為止，發(fā)展中國家仍然僅僅是轉(zhuǎn)讓定價全球規(guī)則的遵守者，而非制定者，在轉(zhuǎn)讓定價的全球規(guī)則構(gòu)建上，發(fā)展中國家很少有自己的聲音。

2、轉(zhuǎn)讓定價能力建設的速度跟不上規(guī)則的復雜化步伐

雖然發(fā)展中國家應對轉(zhuǎn)讓定價的能力在提高，但是，發(fā)展中國家的能力建設跟不上規(guī)則的日益復雜性的步伐。正如稅收正義組織在聯(lián)合國舉辦的轉(zhuǎn)讓定價會議中曾談到的：“OECD轉(zhuǎn)移定價指南如此復雜，即使很多發(fā)達國家的稅務當局也不能適當?shù)毓芾磉@些規(guī)則，因此，如何能夠期望發(fā)展中國家(尤其是那些欠發(fā)達國家)適當運用這些規(guī)則呢？”[36]聯(lián)合國官員也認為獨立交易法的規(guī)則日益復雜，讓資源和情報配置都較低的發(fā)展中國家從而不成比例的承擔了實踐成本。*聯(lián)合國經(jīng)社理事會(UN-DESA)經(jīng)濟發(fā)展助理秘書長，Jomo Kwame Sundaram 先生所言，詳見UN, Report by the Secretariat on: Informal Meeting on Practical Transfer Pricing Issues for Developing Countries, 7-8 June 2011, UN Headquarters New York.

發(fā)展中國家反避稅的主要障礙來自于透明度和稅收情報交換數(shù)據(jù)的可及性，因為很多發(fā)展中國家現(xiàn)在不是情報交換協(xié)議的參與方，更不是《多邊稅收征管互助公約》的簽字國。*雖然現(xiàn)在有超過50個國家簽署了該公約，但是僅僅有我國、阿塞拜疆、哥斯達黎加、戛納和摩洛哥等少數(shù)幾個發(fā)展中國家加入。而僅由34個發(fā)達國家參與制定的《OECD轉(zhuǎn)讓定價指南》更多基于發(fā)達國家的經(jīng)濟條件和市場環(huán)境，在公開信息的獲取和可比性分析等方面較難適用于發(fā)展中國家。這進一步限制了發(fā)展中國家數(shù)據(jù)庫建設的進程。

(二)研究意義

1、是一種良法善治理念在國際稅法上貫徹

能夠促進國家間全球稅收收入公平分配的國際稅收制度，對于飽受跨國公司稅基侵蝕的發(fā)展中國家來說，尤為重要。被認為是一種國際稅收善治。[37]囿于反避稅能力和經(jīng)驗的缺失，發(fā)展中國家遭受更大的跨國公司逃避稅的損失，當跨國公司利用轉(zhuǎn)讓定價逃避發(fā)展中國家的稅收時，發(fā)展中國家的其他納稅人就不得不為其買單。由此使發(fā)展中國家政府被迫降低公共開支或者提高對小企業(yè)和窮人的課稅。加劇了國際稅收的不公平。[38]稅收正義是一個全球問題，國際稅收善治需要一個全球包容性的方式。因此，推動發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓問題的解決，是良法善治理念在國際稅法上的貫徹。行動援助組織呼吁國際社會為發(fā)展中國家加強其稅務當局轉(zhuǎn)讓定價管理能力提供可持續(xù)的、充足的援助資金。呼吁將稅收正義納入到公司社會責任項目。呼吁進一步打破避稅港的保密措施，讓其事務更加公開。[39]

2、是國際反避稅合作的應有之義

轉(zhuǎn)讓定價的實質(zhì)，是通過不能以一種能夠真實地反映某國所賺取的利潤的交易定價，不公平地剝奪了該國為了發(fā)展的資金和機會，同樣的，征收了其公平利潤份額的國家也會導致可能的雙重征稅，這可能導致對其投資環(huán)境的負面影響，因此，也會對發(fā)達國家的發(fā)展?jié)摿τ兄撁嬗绊?。[40]轉(zhuǎn)讓定價首先影響的就是各國的所得稅制度，各國都意識到，對所得征稅的公平和效率最重要依賴于所有國家的所得稅法的共同作用，而不是單一國家的所得稅法。各國將其所得稅制預期貿(mào)易伙伴的稅制進行協(xié)調(diào)利大于弊。[41](P11)發(fā)展中國家正日益成為跨國公司價值鏈上的重要部分，如果沒有發(fā)展中國家的全面參與，也就不能有國際反避稅問題的徹底解決。OECD早就意識到了這個問題，在OECD提出的《稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動》(BEPS行動)中，也明確聲明BEPS項目是一個包容的和有效的過程，必須包括發(fā)展中國家。[42]

四、發(fā)展中國家應對挑戰(zhàn)應堅持的立場

(一)積極參與國際協(xié)調(diào)和合作

發(fā)展中國家參與到轉(zhuǎn)讓定價國際協(xié)調(diào)進程中符合自身利益。除了堅持南北合作外，還必須重視南南合作。尤其是應當提高由區(qū)域內(nèi)經(jīng)濟實力較強的國家引導的南南合作的重要性。因為國際稅收規(guī)則的制定、修改的主動權(quán)都掌握在發(fā)達國家手中，要在國際稅收規(guī)則制定上獲得突破還需要發(fā)展中國家積極主動的努力。即要求發(fā)展中國家積極參與國際稅收交流和合作，主動參與國際稅收規(guī)則的制定，增強發(fā)展中國家在世界轉(zhuǎn)移定價規(guī)則制定中的話語權(quán)。對與發(fā)展中國家而言，能否超越轉(zhuǎn)移定價法律調(diào)整制度，在全世界范圍內(nèi)重構(gòu)平等互利的國際稅收分配關系，將成為調(diào)整轉(zhuǎn)移定價的法律制度領域的一個新的熱點問題。[43]

(二)堅持國家稅收主權(quán)原則

稅收協(xié)調(diào)的過程實際上是稅收主權(quán)相互讓渡、稅收利益相互妥協(xié)的過程。但發(fā)展中國家在參與到轉(zhuǎn)讓定價的國際協(xié)調(diào)方面，必須堅持國家稅收主權(quán)原則。原因在于，全球化帶來的福祉不會自然降臨，全球化的過程中充滿了斗爭。國際關系中的不平等狀況依然存在。發(fā)展中國家是世界現(xiàn)代化的后來者，出于不平等的競爭起點和地位，是全球化中的劣勢集團。為了在全球化中維護自己的權(quán)益，爭取自己的發(fā)展空間和份額，國家主權(quán)作為原有的國際關系的基礎不可能輕言放棄。[44](P10-11)

(三)支持聯(lián)合國稅收委員會的升級

聯(lián)合國作為最廣泛的政府間國際組織，雖然當前在國際稅法上作為不大，但是聯(lián)合國具有全球成員，工作方法具有包容性和公正性，聯(lián)合國有能力與其他組織、企業(yè)、市民社會、利益相關者以及單個國家合作，為所有的利益相關者提供一個開放的非正式對話平臺以求改進國際稅收合作，很適合承擔國際稅收合作中的領導工作，惠及其全部成員國。由聯(lián)合國來協(xié)調(diào)轉(zhuǎn)讓定價問題，更有利于維護發(fā)展中國家的稅收利益，聯(lián)合國有望在轉(zhuǎn)移定價的國際協(xié)調(diào)中發(fā)揮更大的作用。

為了使聯(lián)合國稅收委員會在幫助發(fā)展中國家和轉(zhuǎn)型國家更有效地解決轉(zhuǎn)讓定價的特殊困難，在聯(lián)合國經(jīng)社理事會于2012年3月15日紐約舉行的會議上，77國集團和中國代表了131個國家，支持升級聯(lián)合國稅收委員會為聯(lián)合國經(jīng)濟和社會理事會下的政府間機構(gòu)(the UN’s Economic and Social Council)。*aheed AI-Shami先生，是也門常駐聯(lián)合國的二等秘書，代表G77和中國，在2010年經(jīng)濟和社會理事會在稅收國際合作專家委員會的解決辦法的采納下的實質(zhì)性會議上提出的聲明。Statement on Behalf of the Group of 77 and China by Mr. Waheed-Shami,, Second Secretary, Permanent Mission of YeMen to the United Nations, Following the Adoption of the Resolution on the Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters, At he 2010 Substantive Session of the Economic and Social Council (New York, 23 July 2010) Http://www.g77 .org/statement/getstatement.php?id=100723.在該次會議上，印度強烈建議，支持升級聯(lián)合國稅收委員會，要求升級后的聯(lián)合國稅收委員會在各種與國際稅收和轉(zhuǎn)移定價相關的問題上，能夠考慮到發(fā)展中國家的利益。[45]但是，OECD和歐盟國家固執(zhí)地反對和阻止升級。反對明面理由是說“這會造成對OECD工作的復制”，實際的理由，則是擔憂會觸及發(fā)達國家在轉(zhuǎn)移定價領域的既得利益。這需要發(fā)展中國家堅持政治立場，團結(jié)起來，堅定不移地為推動聯(lián)合國稅收委員會的升級。還必須考慮到，由于缺乏充足的資源從而聯(lián)合國專家委員會的工作很受能力發(fā)展的限制，需要進一步加強預算資源配給，以促使聯(lián)合國經(jīng)社理事會充分履行其在該領域的使命。[46]

五、中國立法與對策

(一)中國立法

我國轉(zhuǎn)讓定價稅收法律規(guī)范起步于20世紀80年代末期，最初是1987年由深圳市制定的地方性法規(guī)——《深圳特區(qū)外商投資企業(yè)與關聯(lián)公司交易業(yè)務稅務管理的暫行辦法》。1991年，全國人大和國務院相繼出臺《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及其實施細則，從立法的高度引入轉(zhuǎn)讓定價反避稅制度，由此轉(zhuǎn)讓定價立法框架初步構(gòu)成。1998年國家稅務總局發(fā)布《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程(試行)》，對稅務機關開展轉(zhuǎn)讓定價審計調(diào)查的操作步驟和法律依據(jù)作出明確規(guī)定。2001年頒布的《中華人民共和國稅收征收管理法》第36條及其《實施細則》第51條至56條對轉(zhuǎn)讓定價作了專門規(guī)定。2008年頒布的《企業(yè)所得稅法》及其實施條例第六章“特別納稅調(diào)整”納入了較為全面的反避稅法律條文。2009年1月8日國家稅務總局發(fā)布《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》，是我國轉(zhuǎn)讓定價歷史上的里程碑。中國稅務局在2009年的2號國稅函中，明確列舉了七類很可能需要進行轉(zhuǎn)移定價審計的企業(yè)，為我國轉(zhuǎn)讓定價審計提供了很具有可操作性的指導。*國稅函[2009]2號第29條。我國關于轉(zhuǎn)讓定價法律法規(guī)體系的構(gòu)建經(jīng)歷了一個由不成熟到成熟、由原則性規(guī)定到出臺相關業(yè)務操作細則的不斷完善的過程。

除了立法工作之外，中國也在積極參與國際合作，除了大量締結(jié)稅收情報交換協(xié)議之外，還成為《稅收征管多邊互助公約》的簽字國，同時還積極參與到了《聯(lián)合國發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價操作手冊》的編寫工作中，特別是在手冊第十章，在遵守國際規(guī)則的同時，倡導并堅持成本節(jié)約、市場溢價、營銷型無形資產(chǎn)、環(huán)境補償成本等維護發(fā)展中國家權(quán)益的理念和方法。這些理念已經(jīng)得到發(fā)達國家的理解和認可。[47]

(二)具體應對途徑

1、重視構(gòu)建簡化的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則立法

過于復雜的稅制和高昂的服從成本，是納稅人逃避稅發(fā)生的重要原因之一。[48]特別是為解決當前轉(zhuǎn)讓定價管理人員不足的現(xiàn)狀，簡化的轉(zhuǎn)讓定價立法是個不錯的選擇。這方面，巴西的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則為我們提供了良好的借鑒：巴西具體規(guī)定了好幾種可以量化的簡化方式，比如固定毛利法、最小收入要求制度等，為發(fā)展中國家降低轉(zhuǎn)讓定價執(zhí)法成本提供了良好的借鑒，也為征納雙方提供了較高的司法確定性。[49]巴西規(guī)則也是受到聯(lián)合國肯定的，[50]特別是其中的安全港條款，更是值得我們深入研究和借鑒。

2、繼續(xù)深入開展稅收情報交換工作

稅收情報交換工作是否能夠得到實效，最重要的是要求稅務機關對交換而來的情報具有甄別、篩選以及使用的能力。當前，很多發(fā)達國家都建立了相對完善的數(shù)據(jù)庫，這些數(shù)據(jù)庫涵蓋了國際市場原材料、勞務和中間產(chǎn)品價格等的信息，使稅收部門據(jù)此進行稅收情報的帥選和分析工作工作，大大提高了他們的工作效率。但我國尚未建立起有效的數(shù)據(jù)庫。稅務機關所依賴于的信息，主要來自于外購的數(shù)據(jù)庫，盡管這些外購數(shù)據(jù)庫的權(quán)威性和可信度得到國家稅務總局的認可，但在操作層面上仍與基層稅務機關的實際需要存在一定的脫節(jié)。建議國家稅務總局集中開發(fā)構(gòu)建一套完備的反避稅信息系統(tǒng)，方便基層稅務機關直接通過信息系統(tǒng)采集到更符合實際工作需要、更新及時、準確完善的數(shù)據(jù)，加快轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查的進程。同時，應盡快建立盡可能完善迅捷的稅收情報搜集交換系統(tǒng)，實現(xiàn)縱向不同級別稅務機關之間的信息共享平臺。*《浙江省國家稅務局關于進一步加強跨境稅源管理的若干意見》浙國稅發(fā)[2014]181號。同時，要求稅務部門加強與外經(jīng)部門、海關和駐外機構(gòu)等有關部門的聯(lián)系，加強國際市場和價格資料的收集，進行電腦聯(lián)網(wǎng)，將分散于有關部門的資料集中起來，及時獲取各類信息、動態(tài)。[51](P235)

3、建立全國統(tǒng)一的轉(zhuǎn)讓定價專業(yè)化管理機構(gòu)

目前,跨國公司在我國利用轉(zhuǎn)讓定價進行避稅己具有相當?shù)囊?guī)模，通過國家稅務局和地方一稅務局單個部門或者省際范圍管理已無法全方位杜絕轉(zhuǎn)讓定價的發(fā)生。因此，為了從全局對跨國公司轉(zhuǎn)讓定價避稅進行治理,建立由國家稅務總局領導下的全國統(tǒng)一的反轉(zhuǎn)讓定價專業(yè)化管理機構(gòu)。該機構(gòu)主要履行以下職能：一是全面研究國內(nèi)外轉(zhuǎn)讓定價的最新規(guī)律、形式和具體操作流程；二是根據(jù)轉(zhuǎn)讓定價的最新變化,制定和實時更新切實有效的防范操作細則;三是賦予該機構(gòu)獨立審查處罰權(quán),加大對跨國公司轉(zhuǎn)讓定價的打擊力度。[52]

4、轉(zhuǎn)讓定價管理隊伍構(gòu)建與培訓機制

(1)堅持結(jié)構(gòu)化專業(yè)管理隊伍構(gòu)建

目前被稅務機關實施轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查的跨國公司，除了都具備完善的稅務部門之外，還多聘請高水準的稅務中介機構(gòu)及其國際一流的轉(zhuǎn)讓定價專家代理稅務籌劃。與這樣的對手打交道，對轉(zhuǎn)讓定價管理人員必然提出更高的業(yè)務素質(zhì)要求。這要求我們必須以國際上人才培訓的先進做法為參照系，把國際化的人才培養(yǎng)作為戰(zhàn)略目標加以實施。[53]從微觀上來講，轉(zhuǎn)讓定價的有效管理需要高層和基層兩個層面的稅務管理人員的素質(zhì)培養(yǎng)。并且兩者面臨不同的管理需求。應當針對他們的任務差別，進行結(jié)構(gòu)化的轉(zhuǎn)讓定價管理隊伍構(gòu)建。對于高層轉(zhuǎn)讓定價管理稅務人員，可以考慮借鑒國外做法，增加定量分析人員，在總局和各省市組建經(jīng)濟分析師團隊，研究解決研發(fā)型無形資產(chǎn)、營銷型無形資產(chǎn)、股權(quán)、市場溢價和成本節(jié)約等對利潤貢獻度的量化工作。[47]對基層稅務管理人員，則可以采取組織典型案件分析會和培訓班等多種形式的培訓，促進轉(zhuǎn)讓定價方法在基層的操作性以及案件處理的統(tǒng)一規(guī)范。筆者認為印度在職培訓的經(jīng)驗就非常值得借鑒。在印度，能力建設主要是通過在職培訓實現(xiàn)的，印度國家直接稅收學會(the National Academy of Direct Taxes)作為負責培訓的頂級機構(gòu)，對官員實施專業(yè)培訓。并且定期組織研討會，進行經(jīng)驗分享。[54]我國財稅法學會積聚了理論界和實務界的專家學者，完全可以勝任這一角色。

此外，尋求稅務中介機構(gòu)的幫助也是個不錯的選擇。尤其是大型會計師事務所，具有相當多的經(jīng)驗和技能以及專家隊伍。從價值追求上來講，有時候，稅務中介機構(gòu)與稅務當局也有共性：因為稅務顧問最重要的義務可能就是確保使其客戶避免陷入納稅人超過其應有水平的困境。這種防御性的稅收籌劃使得稅務顧問與政策制定者在此問題上站到了一起，因為政策制定者也追求使納稅人承擔合理稅負的目標。[41](P11)因此，在轉(zhuǎn)讓定價管理能力的建設上，政府與稅務中介機構(gòu)的合作，不是“與虎謀皮’，而是“雙贏”。

(2)進行涵蓋國內(nèi)外相關規(guī)則的培訓

在我國的對外直接投資中，對發(fā)達國家投資同比增長較快，比如，對美國投資增長23.9%，對歐盟投資增長1.7倍，遠遠高于總體增速。[2]這些國家的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則都十分復雜，為了做好這些“走出去”企業(yè)的稅收服務工作，降低其在境外可能遇到的轉(zhuǎn)讓定價障礙，要求我國對這些主要投資國以及潛在投資國的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則給這些企業(yè)進行較為系統(tǒng)的培訓。同時，為了對這些企業(yè)的境外所得以及轉(zhuǎn)讓定價進行妥善管理，也要求提高稅務機關管理人員對這些國家轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則的熟識度。因此，這些培訓不僅僅是我國的國內(nèi)法規(guī)定，還應當涵蓋著相關外國的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則知識。

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[47] 國家稅務總局國際稅務司.中國反避稅工作的新發(fā)展[J].中國稅務，2013，(7).

[48] International Tax Compact, "Addressing Tax Evasion and Tax Avoidance in Developing Countries", December 2010.

[49] Tatiana Falcao, "Brazil's Approach to Transfer Pricing : A Viable Alternative to the Status Quo?", Vol.20, No. 20, February 23 ,2012.

[50] Report by the Secretariat on: Informal Meeting on Practical Transfer Pricing Issues for Developing Countries 7-8 June 2011, UN Headquarters New York.

[51] 劉劍文等.企業(yè)所得稅法》實施問題研究——以北京為基礎的實證分析[M].北京：北京大學出版社，2012.

[52] 肖凱樂.針對跨國公司轉(zhuǎn)讓定價的反避稅措施[J].涉外稅務，2013，(1)：29-31.

[53] 劉威威，高宏麗.迎難而上 續(xù)寫華章——江蘇省國稅系統(tǒng)反避稅工作紀實[J].中國稅務，2013，(7).

[54] United Nations, ST/ESA/347, Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries, Par: 4.9.2, New York, 2013/12/13.

Transfer Pricing Issue of Developing Countries:

Challenges and Responses

Ye Lina

(Postdoctoral Station, China University of Political Science and Law, Beijing 100088, China)

Abstract:Transfer pricing issue relating to multinational corporations is a common concern for both developed countries and developing countries. However, by comparison with developed countries, the transfer pricing issue has especially challenged developing countries for their lack of experiences and supervisory capabilities which resulted in bigger tax losses and revenue gap. Developing countries are paying more and more attention to their transfer pricing legislation and capability construction, international cooperation on transfer pricing, and a South-South cooperation platform shaped for reflecting developing countries' specific demands. This issue has also caused the concerns from the international community and a problem-solving progress has been formed which is characterized as multi-level and multi-actors' promotion. Now developing countries are facing two dilemmas: one being that developing countries are only the rule observers rather than the rule makers while the other being that their transfer pricing administration cannot keep up with the complex rules. Special concern for the developing countries' transfer pricing is not only the idea of law of good governance implemented in the international tax law but also part of international anti-tax avoidance cooperation. To deal with the challenges caused by transfer pricing, developing countries should be committed to participating in international cooperation, sticking to the principle of national sovereignty in revenue and supporting the upgrading of the UN Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters. China has established fundamental framework on transfer pricing regulations. There are four ways for China to meet the challenges: first, to attach more attention to the building of simplified transfer pricing legislation; second, to promote information exchange for the tax purpose; third, to establish a specialized national body responsible for transfer pricing administration; fourth, to structure the transfer pricing administration team and training system.

Key words: transfer pricing; developing countries; anti-tax avoidance; challenges and responses

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