固定資產模式下合同能源管理的會計處理

楊玲

【摘 要】 2016年5月全面營改增后，合同能源管理服務正式納入增值稅的征收范圍。由于我國相關會計法規(guī)并沒有出臺對合同能源管理的會計處理規(guī)范，導致實務中不同節(jié)能公司財稅處理各不相同。文章通過案例就營改增后上市公司合同能源業(yè)務進行梳理，針對當前存在的四種會計核算方法作了分析與探討，提出了“固定資產模式”的會計核算方法。

【關鍵詞】 合同能源管理； 增值稅減免； 固定資產模式； 融資租賃

【中圖分類號】 F231 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）03-0149-04

一、合同能源管理核算的現(xiàn)狀

經濟發(fā)展到一定階段后，企業(yè)與環(huán)境保護相關的節(jié)能減排問題不斷得到政府的重視，政策面大力支持各種提供與此相關的節(jié)能服務的企業(yè)發(fā)展。在此背景下，國內有關節(jié)能服務的各種合同能源管理業(yè)務得到了快速的發(fā)展，尤其近5年來，合同能源管理業(yè)務的發(fā)展進入了井噴期，用能企業(yè)利用各種節(jié)能服務公司所擁有的節(jié)能技術實現(xiàn)節(jié)能減排。用能企業(yè)與節(jié)能服務公司兩者就此達成一致并讓渡部分或全部節(jié)能所實現(xiàn)的效益作為節(jié)能服務公司的收入，這樣的合同行為即合同能源管理。目前合同能源管理業(yè)務在國內的快速發(fā)展也帶來了模式創(chuàng)新，主流模式有節(jié)能效益分成、節(jié)能用量保障及能源費用托管混合等。

不過，我國針對合同能源管理業(yè)務會計處理的相關會計準則并未配套完善，導致相關會計處理難題不斷增加，成為當下理論界和實務界普遍關注的問題?，F(xiàn)行《企業(yè)會計準則》或《企業(yè)會計制度》等主要會計法律法規(guī)均未專門針對合同能源管理業(yè)務出臺相關規(guī)定，實務中企業(yè)對此處理的方式也不統(tǒng)一，主要有BOT模式、融資租賃模式等。各個企業(yè)合同能源管理業(yè)務會計處理的不統(tǒng)一導致相關會計信息質量可比性大大降低，不利于財報使用者、政府部門及審計人員對企業(yè)財報的使用，最終對該市場的可持續(xù)發(fā)展帶來不利影響。

對此，本文以一家節(jié)能服務公司的合同能源管理業(yè)務作為切入點，就此業(yè)務的會計處理問題進行剖析并給出適當?shù)臅嬏幚斫ㄗh，希望為實務中有關企業(yè)的合同能源管理業(yè)務會計處理提供借鑒[ 1 ]。

二、案例介紹與分析

例1：現(xiàn)有一個專門提供節(jié)能服務的公司鴻宇有限公司（乙方）與一火電廠凱德股份有限公司（甲方）在2017年初達成一項合同能源管理協(xié)議，簽署《凱德公司余熱利用發(fā)電項目合同》。該合同核心條款如下：（1）凱德發(fā)電廠為鴻宇公司提供相應的余熱發(fā)電場地及余熱，鴻宇公司負責項目的設計、投資及運行全套管理服務并承擔相應全部風險。（2）余熱發(fā)電項目設計及投資建設期1年、運行期15年，均由鴻宇公司全權負責并且取得運行期的全部收益。（3）項目操作方式參考BOT模式，運行期15年結束后所有權轉移至凱德發(fā)電廠，15年運行期間全部收益歸鴻宇節(jié)能服務公司。

針對本案例，理論和實務中相關節(jié)能服務公司對此做出的會計處理及披露方式并不統(tǒng)一，主要存在以下四種處理方式。

方式一：BOT模式核算

目前實務及理論界多認為該案例所述合同能源管理業(yè)務應按照企業(yè)會計準則規(guī)定的BOT模式進行會計處理，即“CAS14——收入”“CAS15——建造合同”規(guī)定方法處理。從上述案例的合同條款可知該項目甲乙雙方按照BOT模式進行，即意味著鴻宇節(jié)能服務公司在項目設計、建設、運行及最終移交的過程中參考BOT流程進行，業(yè)務特征基本與BOT業(yè)務一致。此外，這也與企業(yè)會計準則解釋第2號規(guī)定的有關BOT方式建造業(yè)務類似。該項目在第一年的投資建設期，鴻宇公司按照“CAS15——建造合同”進行相應的會計處理與披露，項目第二年開始投產至第十六年末全部15年運行期間內鴻宇公司依據“CAS14——收入”進行處理。

方式二：混合銷售模式核算

實務中部分企業(yè)及學者認為合同能源管理服務實際是一項混合銷售行為，部分提供勞務，部分銷售商品，可參照“CAS14——收入”準則規(guī)定進行相應的收入確認、計量及報告。針對該案例，可簡單看成鴻宇節(jié)能服務公司向凱德發(fā)電廠提供余熱發(fā)電項目的合同能源管理服務，項目設備在建設完工、運行期結束后所有權無償轉移給甲方，可看成為向甲方分期收款（運行期收入）方式銷售項目設備并為其提供建筑安裝服務。考慮這樣的混合銷售能有效區(qū)分產品銷售及建設安裝服務，故可參照“CAS14——收入”的商品銷售及提供勞務分別確認相應的收入。

方式三：依據“CAS15——建造合同”核算

從上述案例并結合合同能源管理業(yè)務的主流模式來看，鴻宇公司為凱德發(fā)電廠主要提供的是節(jié)能項目建設及項目運營，類似于建造業(yè)務。鴻宇公司作為擁有先進節(jié)能技術的服務公司，其主營業(yè)務是節(jié)能服務提供而非發(fā)電，業(yè)務收入的根本在于為客戶提供先進的節(jié)能服務，本案例可簡單看成鴻宇公司為凱德發(fā)電廠提供建設服務并以余熱發(fā)電項目產生的發(fā)電量收入為合同對價。為此，針對本案例所述的合同能源管理服務鴻宇公司可根據“CAS15——建造合同”進行會計處理。

進一步分析案例可知，鴻宇公司提供該項合同能源管理服務（建造合同收入）由于掛鉤未來15年運行期間的發(fā)電量，導致其存在時間、市場等眾多因素產生的高度不確定性，相關經濟利益不能可靠估計。故針對此建造合同收入不能直接按照“CAS15——建造合同”的完工百分比法確認，而需要根據成本能否收回為基礎進行相應的會計處理。若合同成本能收回且可靠估計，則建造合同收入以實際收回合同成本進行確認；若合同成本不能收回，則鴻宇公司在相關合同成本發(fā)生時即確認相應的合同費用，并不確認合同收入。

方式四：根據“CAS21——租賃”規(guī)定作為融資租賃業(yè)務處理

上述案例中，鴻宇公司為凱德發(fā)電廠提供的余熱發(fā)電項目本質上是按照甲方（發(fā)電廠）的要求具體為其定制的一個特殊資產，該資產高度的專用性使其僅供發(fā)電廠使用，合同的履行質量高低也取決于該專用資產的質量。由合同條款可知，合同期限包括的16年內余熱發(fā)電項目所有權均屬于鴻宇公司而非凱德發(fā)電廠，隱含了租賃；合同期限16年屆滿后，項目所有權無償轉移給凱德發(fā)電廠。對此，可近似認為鴻宇公司15年運行期間的收入所得為余熱發(fā)電項目的公允對價，這與“CAS21——租賃”所規(guī)定的融資租賃業(yè)務相對應。為此，部分實務及理論學者認為可近似把此合同能源管理業(yè)務界定為融資租賃業(yè)務，參照“CAS21——租賃”準則處理[ 2 ]。endprint

三、對主流會計處理方法的評價分析

上面介紹的四種會計處理方法都基于合同能源管理業(yè)務的交易事實與相關會計準則結合進行的，具有一定的真實性、合理性和可靠性，但是從合同能源管理服務的本質來看，相關服務公司主要是通過先進節(jié)能技術為用能單位服務，并不是傳統(tǒng)意義上的BOT業(yè)務或者混合銷售，且與之有較大差別。為此，筆者進一步深入分析，以便得出較為合理的方法指導此類業(yè)務的會計處理。

（一）方式一的會計處理評析

根據企業(yè)會計準則解釋第2號的規(guī)定，只有在以下三個條件得到同時滿足的情況下才可以界定為BOT業(yè)務并按照相關準則處理：（1）此公共基礎建設項目由政府有關部門或其授權企業(yè)進行發(fā)出（甲方）；（2）投標企業(yè)需政府授予的相應特許經營權且中標方需單設項目公司對中標的基礎設施項目進行建設、運營，項目公司嚴格按照“建設—運營—移交”步驟開展業(yè)務，尤其基礎項目完工后必須承擔一定期限的運營責任；（3）特許經營權合同會對該基礎設施項目所涉及的質量、收費標準、經營服務對象及收費調整等作出約定，同時約定運營期滿后需無償移交政府或有關部門。

本文所述案例是由凱德發(fā)電廠發(fā)出并由鴻宇公司承接，雖然整個項目按照BOT模式進行，但是凱德發(fā)電廠并非政府有關部門，項目并非政府公共基礎設施建設，鴻宇公司也不是擁有某些特許權的企業(yè)，等等，都不符合BOT業(yè)務的有關規(guī)定。除此之外，BOT業(yè)務是項目公司對建設標的擁有后續(xù)的特許經營權而非所有權，而本文所述的案例中鴻宇公司在運營期間擁有的是所有權而非經營特許權。無論哪種角度，從《企業(yè)會計準則解釋第2號》有關BOT業(yè)務規(guī)定來看，合同能源管理服務按照BOT業(yè)務處理并不恰當[ 3 ]。

（二）方式二的會計處理評析

本文介紹的案例可知，在鴻宇公司建設完工后的15年運營期內，項目所有權歸屬于鴻宇節(jié)能服務公司。從銷售角度來說，不僅余熱發(fā)電項目所有權或主要風險報酬未有轉移，且鴻宇節(jié)能服務公司的項目收入取決于運營期間的節(jié)能效益（即未來余熱發(fā)電所產生的收入），導致收入不能合理預估且不能夠可靠計量。為此，該案例合同能源管理服務并不符合“CAS14——收入”準則所規(guī)定的收入確認條件，方式二的會計處理方法并不合適。

（三）方式三的會計處理評析

目前主流的合同能源管理業(yè)務后續(xù)運營模式分為多種，提供節(jié)能服務企業(yè)的收入可能變動對價也可能固定對價。常用變動對價的方式類似本案例，收入與運營期間的產出掛鉤；固定對價一般是以初始運營期的第一個月的節(jié)能效益收入測定整個運營期間的節(jié)能收入。變動對價與固定對價在現(xiàn)實中主要取決于是由節(jié)能服務公司提供后續(xù)運營服務還是直接建設完工后移交給用能單位，本案例中由鴻宇公司提供后續(xù)服務屬于變動對價取得業(yè)務收入。由于鴻宇公司提供后續(xù)服務且收入屬于變動對價，鴻宇公司建設完工后很難合理預估收入及成本能否收回等，若按照方式三進行會計處理將嚴重依賴管理層的職業(yè)判斷與會計估計，高度的估計不確定性降低了信息質量，影響了會計核算和審計鑒證的效果。

根據“CAS15——建造合同”準則規(guī)定，衡量相關交易是否屬于此的關鍵標準是發(fā)包方（買方、甲方）可以在開建前制定結構標準或變更重大結構標準，比如，房地產開發(fā)企業(yè)掌握了房屋結構權。案例所介紹的合同能源管理服務，凱德發(fā)電廠作為合同甲方并沒有權利對余熱發(fā)電項目進行決定，關鍵設計建設均由乙方鴻宇公司負責并決定。為此，從“CAS15——建造合同”準則的規(guī)定來看，本合同能源管理業(yè)務方式三的處理模式并不合理。

（四）方式四的會計處理評析

本文所述案例中，凱德發(fā)電廠與鴻宇公司雙方的交易性質基本符合國際財務報告準則中有關租賃的判斷指引，鴻宇公司按照融資租賃進行會計處理具有一定的合理性。不過，是否真的能夠按照“CAS21——租賃”進行處理，有待商榷。本文所述案例中，鴻宇公司的租金收入（余熱發(fā)電項目出租）取決于項目運營期間（租賃期間）的發(fā)電量產出，同時運營期（租賃期）結束后該特定資產無償轉讓給發(fā)電廠（特定資產承租方）。由于租金收入的不確定性且項目資產在運營期（租賃期）的主要風險報酬未轉移，收入的合理估計具有高度不確定性，決定了簡單認為該業(yè)務是融資租賃且按照融資租賃業(yè)務進行會計處理并不恰當。

四、合同能源管理業(yè)務會計處理的選擇

經過分析，可以發(fā)現(xiàn)上述四種方法各有優(yōu)缺點，針對節(jié)能服務公司會計方法的選擇，本文認為應本著簡單、方便的操作原則，綜合各種方法的優(yōu)缺點，選擇適合的會計處理方法。因此本文根據“CAS14——收入”和“CAS4——固定資產”的相關規(guī)定，提出了“固定資產”處理模式。該模式下，需要把節(jié)能服務公司建造的資產看成企業(yè)自有的資產。同時，節(jié)能服務公司把整個項目分為了三個階段，分別是建設期、運營期和移交期。節(jié)能服務公司在項目運營期進行資產的折舊計提，在項目運營期結束后，按照0元出售給用能公司。在本例中，合同建設期內余熱發(fā)電項目所有資產的所有權歸屬于鴻宇公司且由其承擔項目設計投資及運營，可視同鴻宇公司自行建設項目資產。那么，該資產竣工后可認為是鴻宇公司的自有資產，確認為企業(yè)股東資產，該資產提供給凱德發(fā)電廠使用。項目運營期間內，根據雙方約定協(xié)議價格以當前發(fā)電量確定節(jié)能收益，按照“CAS14——收入”確定為當期收入。合同期限屆滿后，鴻宇公司將余熱發(fā)電項目無償轉移給凱德電廠，可視為處置此前確認的固定資產。具體會計處理如下。

為進一步方便討論，接上述案例，該合同能源管理項目鴻宇公司總投資18 000萬元，建設期1年（2017年全年）。合作期間內鴻宇公司享有除土地外一切因該項目形成的資產所有權，合作期滿此類資產所有權由乙方無償轉讓給甲方。鴻宇公司預測項目運行期內每年帶來發(fā)電收益為3 320萬元，運營期每年的主要成本支出為350萬元。已知合同能源管理服務適用增值稅的稅率為6%，同時增值稅享受暫免征收的優(yōu)惠政策。endprint

第一步，項目建設期（2017年1月1日—12月31日）會計處理。

由于視同鴻宇公司自建項目并屬于其自有資產，故在建設期鴻宇公司針對余熱發(fā)電項目發(fā)生的各種建設成本合理歸類并計入“在建工程”，竣工驗收合格后按照規(guī)定轉讓“固定資產”。為便于分類核算，可針對此項目單獨設置二級明細科目“余熱發(fā)電項目”進行核算，確認入賬“固定資產”后在運營期間按照規(guī)定方法計提折舊（同時確認相關節(jié)能服務收入、費用等）。該長期資產的折舊需要鴻宇公司合理確定預計凈殘值、折舊年限及折舊方法。預計凈殘值，由于合同期限屆滿該長期資產無償轉移給發(fā)電廠，可簡單將此凈殘值確定為0；對于鴻宇公司合理擁有該長期資產的年限為運營期的15年，故折舊年限即為15年；折舊方法需綜合考慮余熱發(fā)電項目的經濟利益實現(xiàn)方式來進行確定（本文簡單選擇年限平均法，即直線法）。

借：在建工程——余熱發(fā)電項目 18 000

貸：銀行存款＼在途物資＼原材料等 18 000

借：固定資產——余熱發(fā)電項目 18 000

貸：在建工程——余熱發(fā)電項目 18 000

借：管理費用＼生產成本等 1 200

貸：累計折舊 1 200

第二步，鴻宇公司運營期間節(jié)能收入確認（2019—2033年）。

前文分析，本案例可根據“CAS21——租賃”中有關經營租賃的規(guī)定來進行相關收入的確認（并同時確定相關費用）。根據營改增36號文規(guī)定，合同能源管理服務按照6%稅率計算增值稅，但又同時符合《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》中的免稅規(guī)定，故可實現(xiàn)一定的稅收減免[ 4 ]。

借：銀行存款＼應收賬款等 3 320

貸：主營業(yè)務收入——余熱發(fā)電項目 3 122

應交稅費——應交增值稅（銷） 198

借：應交稅費——應交增值稅（稅收減免） 198

貸：營業(yè)外收入 198

借：主營業(yè)務成本——余熱發(fā)電項目 350

貸：應付職工薪酬＼原材料＼銀行存款等 350

第三步，合同期限屆滿無償轉移余熱發(fā)電項目時的會計處理（2033年12月31日）。

經前文分析可知，無償轉移應視同鴻宇公司處置該余熱發(fā)電項目，故可以參照固定資產處理相關會計準則進行會計處理。此外，考慮目前相應稅收優(yōu)惠政策，該項處置暫免征收增值稅，故無需考慮增值稅。為此，鴻宇公司在轉移資產時直接將此前的“固定資產——余熱發(fā)電項目”賬戶及其對應的“累計折舊”賬戶相互結轉沖銷即可[ 5 ]。

借：累計折舊 18 000

貸：固定資產——余熱發(fā)電項目 18 000

五、結論

合同能源管理市場各種業(yè)務模式眾多，給相應的會計處理帶來了一些難題。本文本著簡單、方便的操作原則，結合我國相應稅收優(yōu)惠政策，提出了“固定資產”模式的會計核算方法。該模式下認為節(jié)能服務公司建設的節(jié)能資產符合固定資產的定義和確認條件，在合同期內節(jié)能項目應按照固定資產的方法進行后續(xù)計量。同時在項目的運營期，節(jié)能服務公司產生的節(jié)能收入和費用應參照企業(yè)會計準則中收入費用的確認方法進行確認和計量。本方法雖然也有不足，但是和其他四種主流方法相比，該方法更滿足各方面利益的需求。在未來合同能源管理的發(fā)展中，本文認為不必必須選用哪種方法，會計處理方法的選擇要依據具體業(yè)務具體分析，同時考慮每個業(yè)務的經濟實質，不能盲目進行某種方法的套用。同時，在方法的選擇上，企業(yè)也應當及時準確地掌握合同能源管理的一些國家最新優(yōu)惠政策，盡量考慮是否有助于企業(yè)納稅籌劃。為了享受相關稅收優(yōu)惠，在簽訂相關合同能源合同時企業(yè)要注意合同的內容是否符合《合同能源管理技術通則》和《合同法》的相關要求。最后在企業(yè)實務操作中，為了企業(yè)信息質量的可比性，企業(yè)一定要考慮會計政策一貫性的要求，企業(yè)在進行合同能源業(yè)務核算時，一旦選用某種方法，將不能進行變更。

【主要參考文獻】

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